2009-03-18 11:45 來源：張凌燕
【摘 要】新會計準則中凸現了大量的全面收益觀念，但始終未提及全面收益的概念。本文分析了新準則中表現出來的全面收益觀及我國推進全面收益改革遇到的障礙，并提出了相應的建議。
【關鍵詞】全面收益報告；報告形式；收入費用觀；資產負債觀
2006年我國頒布了新企業(yè)會計準則體系并在上市公司中推行。新準則在收益觀念上有了很大的進步，雖然始終未提及全面收益概念，但卻凸現出了大量的全面收益觀念，說明我國正試圖逐步推進全面收益觀。隨著我國資本市場的完善，與國際慣例趨同步伐的加快，推廣全面收益的經濟環(huán)境正在成熟。
一、新準則中的全面收益觀
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新準則明確指出：“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”。這說明我國的會計目標正由受托責任觀轉變?yōu)闆Q策有用觀。受托責任觀的會計目標只要求對所有者反映經營者的歷史經營業(yè)績，而決策有用觀要求向會計信息使用者提供有助于其決策的信息。決策有用觀要求企業(yè)必須誠實、充分、不偏不倚地披露財務業(yè)績信息，而全面收益報告正好適應了這一要求。全面收益報告不僅反映當期實現的收益，而且把當期未實現將來可實現的收益，如持有資產的物價變動、衍生金融工具持有損益等納入收益表，在報表中分別列示傳統的凈收益和未實現利得，向財務報告使用者提供更真實、更全面、更及時的業(yè)績信息。
�。ǘ┦杖胭M用觀向資產負債觀轉變
1.混合計量方式
新準則采用了五種計量方式，以真實地反映企業(yè)的財務狀況。在非貨幣性資產交換、債務重組、資產減值、金融工具、投資性房地產、非共同控制下的企業(yè)合并等方面引入了公允價值，交易性金融資產更是將公允價值作為唯一的計量屬性。多重計量屬性的運用，是產生其他全面收益的直接原因。
2.資產負債表債務法
新準則規(guī)定所得稅會計采用資產負債表債務法，以遞延所得稅資產或負債反映資產和負債的賬面價值與計稅基礎在多個會計期間所累計對納稅金額的影響，遞延所得稅資產和負債余額代表真正的資產和負債的賬面價值。
此外，取消存貨的后進先出法，計提資產減值準備，不符合資產和負債定義的遞延和預提項目不容許進入資產負債表等都體現了新準則的資產負債觀。
收入費用觀以利潤表為重心，以一定時期內已實現的收入與費用進行配比得出收益，不考慮尚未實現的持有資產利得或損失，資產負債表是利潤表的副產品。資產負債觀以資產負債表為重心，關心的是資產和負債的確認、計量和報告，收益是一定期間內凈資產的變動，即期末凈資產的公允價值相對于期初凈資產公允價值的變動，收益既包括已實現的收益，又包括未實現的收益，非常接近于經濟收益，能更好地反映出企業(yè)的價值增值信息。全面收益取決于資產和負債的計量，收益的確定處于從屬地位，收益表是資產負債表的副產品。
�。ㄈ┮�“利得”和“損失”的概念
新準則引入了“利得”和“損失”的概念，并規(guī)定“利得是指由企業(yè)非日�；顒有纬傻摹䦟е滤姓邫嘁嬖黾拥�，與所有者投入資本無關的經濟利益的流入”；“損失是指由企業(yè)非日�；顒有纬傻�、會引起所有者權益減少的、與所有者利潤分配無關的經濟利益的流出”。這兩個概念的引入，使得傳統會計收益的范圍得以擴展，為全面收益的劃分和信息披露提供了基礎。另外，在利潤表中單列“公允價值變動收益”項目，表明我國會計已開始確認未實現利得。
（四）新增所有者權益變動表
新準則增加了“第四財務報表”，要求企業(yè)編制所有者權益變動表，反映構成所有者權益的各組成部分當期的增減變動情況。在表中要求至少應當單獨列示反映以下信息：凈利潤，直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額，會計政策變更和差錯更正的累積影響金額，所有者投入資本和向所有者分配利潤等，按規(guī)定提取的盈余公積，實收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤的期初和期末余額及其調節(jié)情況。從國際會計準則理事會頒布的相關會計準則看，對全面收益大致采用了三種報告方式：雙報表格式、單一報表格式和權益變動表。所有者權益變動表實質上就是一張全面收益表，雖然并不是理想的財務業(yè)績表，但仍是我國全面收益報告的雛形。
二、推進全面收益報告改革遇到的障礙
我國全面收益報告尚處于探索階段，要推行全面收益報告，還需克服種種障礙。
（一）部分資產公允價值較難取得或不“公允”
資產負債表觀下，由于資產和負債采用公允價值計量，未實現損益就是持有資產公允價值價值的變化，因此公允價值準確與否會直接影響企業(yè)資產負債的計量和全面收益信息的質量。如果沒有有效的評估手段，就可能給企業(yè)操縱利潤以可乘之機。雖然我國已初步建立起較為完善的市場體系，但生產要素市場、資本市場并不成熟，價格難以反映價值。很多資產不存在活躍市場，需運用現值技術等方法估計公允價值，確定未來現金流量和折現率涉及大量的主觀判斷，而我國高管人員的道德觀、評估人員與會計人員的素質都不容樂觀。這些現實都導致部分資產的公允價值難以取得或不“公允”。
（二）準則制定中的困惑
資產負債觀下，只能求得全面收益總額，無法得到收益的各個組成部分信息。報告全面收益的目的不在于以全面收益的合計數作為衡量企業(yè)業(yè)績的唯一指標，而在于全面地列示收益的各個組成部分，以有助于理解所取得的業(yè)績并評估將來的成果，滿足不同信息使用者的需要。如何對全面收益的組成進行分類，在表內還是表外披露，采用單表雙表等是準則制定過程中的最大問題。
�。ㄈ⿻嬋藛T素質有待進一步提高
全面收益報告的應用，要求財務人員具備相當的專業(yè)知識水平和職業(yè)判斷能力。我國的會計人員整體素質仍較低，知識結構陳舊老化，只能進行簡單的記賬、算賬等傳統的會計工作，高層次、復合型人才非常缺乏，很難滿足全面收益報告的要求。部分會計人員法制觀念淡漠，缺乏職業(yè)道德，導致全面收益信息失真。
三、推進全面收益報告改革的建議
（一）制定較為完善的全面收益準則
會計準則對于指導會計實踐起著至關重要的作用，要推進全面收益改革必須盡快制定較為完善的全面收益準則，為確認、計量和報告全面收益提供依據。首先，應在《基本準則》中，明確全面收益的概念和構成要素；其次，制定《全面收益報告準則》，規(guī)范全面收益項目的列示和報告；最后，需完善全面收益各個組成項目確認與計量的具體會計準則。
�。ǘ﹥�(yōu)化公允價值應用的外部環(huán)境
1.發(fā)展資本市場和生產資料市場，構建公允價值的信息平臺
首先要加強市場法制建設，規(guī)范各種交易行為，促進公開和公平交易，建立統一規(guī)范的市場體系；其次要充分利用報刊、網絡等多種方式，快速傳遞公允價值計量所需的公共信息，實現信息的及時查詢和資源共享機制。
2.規(guī)范資產評估和注冊會計師行業(yè)
資產評估和注冊會計師行業(yè)對于公允價值的“公允性”起著重要的作用。一方面應加強行業(yè)的法制建設，完善行業(yè)自律管理體制，提高行業(yè)自律水平；另一方面，需提高執(zhí)業(yè)人員的基本素質和執(zhí)業(yè)質量，加強繼續(xù)教育和培訓制度，提高資產評估執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德意識。
3.完善公司法人治理結構，防范管理層盈余管理
明確劃分經理、董事會各自職能和權限，形成股東、董事會、監(jiān)事會與經理層之間的權力制衡關系；增強董事會的獨立性，在董事會中建立審計委員會并完善獨立董事制度；健全經理人市場和破產機制，完善內部權力制衡和外部監(jiān)管的雙重制約機制。
�。ㄈ┎桓阋坏肚校岣邥嬋藛T素質
企業(yè)性質不同，報表的目的就不同。根據成本效益原則，并不需要在所有的企業(yè)中推行全面收益，應主要在上市公司和具備條件的大中型企業(yè)推廣。同時，企業(yè)應通過多種渠道和方式提高會計人員的素質以滿足高質量會計信息的要求，如通過高校培養(yǎng)高素質會計人員，完善會計專業(yè)技術資格考試制度，加強會計人員的后續(xù)教育，加強誠信建設，加大違規(guī)的處罰力度等。
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1.在單一的財務業(yè)績報表即擴展的利潤表中報告全面收益及組成。權益變動表和雙表法并不是報告全面收益的理想方式，不能引起使用者足夠的重視，或令使用者過于重視一張表而忽視另一張表，從而誤導使用者進行決策。凈收益與其他全面收益項目都是對財務業(yè)績的計量，在同一張表中報告使業(yè)績信息更完整。另外，未來的全面收益報告應盡量采用統一的報告方式，減少利潤操縱空間，增加信息可比性。
2.報告全面收益組成內容，劃分已實現收益和未實現收益。未實現收益是持有資產公允價值的變化，如物價變動、匯率變動、各項資產減值準備、固定資產評估增值、金融工具公允價值變動利得與損失、外幣報表折算差額、投資性房地產轉換差額等。未實現收益在當期產生卻要在將來實現，具有不確定性，風險較高，可靠性較差。已經實現收益不依賴于未來不確定事件的出現，具有較高的質量。企業(yè)利潤分配，繳納稅金應考慮采用已實現收益指標。尚未實現的收益，缺乏必要的物質基礎，不適合作為分配和納稅的依據。
3.在已實現收益中按持續(xù)性標準劃分營業(yè)收益與非常損益。營業(yè)收益是企業(yè)正常或經常性的經營活動產生的收益，具有可持續(xù)性，相當于本期經營業(yè)績，是管理當局可控因素造成的，反映特定會計期間管理當局的努力和成就。營業(yè)收益是企業(yè)已完成的交易，已實現的收益。非常損益是由非常的或者偶發(fā)的事項引起的收益，如自然災害損失、中斷業(yè)務產生的收益、與本期無關的前期調整項目等，屬不可控制的外界因素形成的利得和損失，不是主觀努力所能產生的，不能用于評價管理當局的業(yè)績。
4.在營業(yè)收益中劃分核心經營收益和非核心經營收益。核心經營收益是企業(yè)從事主要生產經營活動產生的收益，收益質量高，持續(xù)、穩(wěn)定、可靠，不依賴未來的不確定事件的出現。非核心經營收益主要是由于投資和籌資活動產生的收益，分別列示可增加信息的預測和反饋價值。
企業(yè)應按一定的標準分別列示收益組成，并披露劃分標準，以提供足夠的信息讓投資者可以按各自的需要重新劃分。依據以上思路可將全面收益分為四個層次：第一層次：核心經營收益；第二層次：營業(yè)收益，包括核心經營收益和非核心經營收益；第三層次：已實現收益，包括營業(yè)收益和非常損益；第四層次：全面收益，包括已實現收益和未實現收益。全面收益反映全部的財務業(yè)績。報表使用者可根據各自的需求選擇收益指標。另外，附注中披露信息應包括：重大的未實現利得金額，資產計價屬性，公允價值，將來可能實現的時間與數量，會計上沒有確認但影響未來收益的重要項目，如公司自創(chuàng)商譽、人力資本等價值變動、顧客滿意程度等信息。
應清醒地認識到推行全面收益報告是發(fā)展資本市場的要求，也是會計國際協調的要求，同時又是一項復雜而艱巨的系統工程，有許多配套工作需加強和完善。應當結合國內的實際情況和國外經驗，有目標、分步驟地將全面收益改革引入深處。
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