【摘要】計量問題是森林生態(tài)效益外部性會計核算的關(guān)鍵問題，森林生態(tài)效益的特殊性決定了公允價值模式成為森林生態(tài)效益外部性計量的必然選擇。我國的森林生態(tài)效益外部性公允價值的確定應(yīng)由政府主導(dǎo)，相關(guān)機構(gòu)和人員共同承擔(dān)。同時，在認(rèn)定中應(yīng)循序漸進(jìn)，優(yōu)先認(rèn)定最符合公允價值第一和第二層次計量條件的森林生態(tài)效益及其外部性，對認(rèn)定條件尚不成熟的森林生態(tài)效益外部性公允價值可通過表外核算和披露。

　　【關(guān)鍵詞】森林生態(tài)效益外部性；會計計量；公允價值

　　森林具有保育土壤、涵養(yǎng)水源、固碳釋氧、凈化環(huán)境、森林防護(hù)、森林游憩、森林生物多樣性等生態(tài)效益。森林生態(tài)效益外部性的過度存在，導(dǎo)致森林生態(tài)產(chǎn)品的供給積極性萎縮，不利于日益嚴(yán)峻的生態(tài)環(huán)境問題的解決和社會經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。將森林生態(tài)效益及其外部性納入現(xiàn)行會計體系，以反映森林經(jīng)營單位森林生態(tài)建設(shè)業(yè)績，并為森林生態(tài)效益補償提供顯微式數(shù)據(jù)支持，成為緩解森林生態(tài)產(chǎn)品的供給不足和順應(yīng)科學(xué)發(fā)展的必然選擇。

　　一、森林生態(tài)效益外部性及其計量屬性選擇

　　按照傳統(tǒng)福利經(jīng)濟學(xué)的觀點，某一經(jīng)濟活動的外部經(jīng)濟性或外部不經(jīng)濟性，就是該種活動行為的社會影響和私人影響之差（張宏軍，2007）。森林生態(tài)效益外部性等于森林生態(tài)產(chǎn)品的邊際社會收益與邊際私人收益之差。因此，森林生態(tài)效益外部性價值＝森林生態(tài)效益價值凈額－森林生態(tài)收益。式中“森林生態(tài)效益價值凈額”指采用合理的價值計量手段確認(rèn)的森林生態(tài)效益價值，是森林生態(tài)資源配置達(dá)到帕累托最優(yōu)條件的公允價值。“森林生態(tài)收益”指森林生態(tài)產(chǎn)品的市場（含政府補償）均衡條件下實現(xiàn)的實際收益，包括政府對森林生態(tài)效益的補償和市場化的森林生態(tài)效益外部性內(nèi)在化收益。

　　森林生態(tài)效益外部性的計量是森林生態(tài)效益價值計量和森林生態(tài)收益計量的綜合。森林生態(tài)收益的計量應(yīng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，采用歷史成本模式。因此，森林生態(tài)效益外部性計量的核心問題就落在森林生態(tài)效益價值計量身上。森林生態(tài)效益是依附于特定森林土地和森林生物的森林生態(tài)系統(tǒng)發(fā)揮的一種外部效應(yīng)。無論是森林生物資產(chǎn)還是森林生態(tài)效益，對其采用歷史成本模式進(jìn)行計量均存在致命局限性。從森林生物資產(chǎn)來看，森林生物資產(chǎn)是人力和自然力相互作用的結(jié)果，且大部分屬自然力形成（如天然林），其歷史成本很小或無從考證（岳上植，2002），森林生物資產(chǎn)具有的增長能力和生物轉(zhuǎn)化功能又主要依靠自然力和自身生物轉(zhuǎn)化功能來實現(xiàn)。從森林生態(tài)系統(tǒng)來看，森林生態(tài)系統(tǒng)具有很強的自組織和自我修復(fù)功能，其外部效應(yīng)的發(fā)揮也主要依賴自然力，人為作用影響很小甚至起負(fù)作用。因此，森林生態(tài)效益往往沒有或只有較低的歷史成本，以歷史成本屬性計量森林生態(tài)效益價值顯得力不從心，公允價值模式成為森林生態(tài)效益外部性計量的必然選擇。

　　二、森林生態(tài)效益外部性公允價值獲取方法分析

　　公允價值的獲取是一個嚴(yán)密的技術(shù)過程，須遵循既定的程序和步驟。公允價值借用經(jīng)濟學(xué)中的效用價值概念，可分為三個層次，第一層次為活躍市場上的公開報價；第二層次為不存在活躍市場，但存在類似商品的活躍市場，以類似商品的公開報價作調(diào)整而得；第三層次為相同和類似商品的活躍市場均不存在時，使用估價技術(shù)。就森林生態(tài)效益價值而言，可根據(jù)各項生態(tài)效益滿足公允價值計量模式條件的程度，選擇不同的公允價值獲取層次。美國SFAS157中規(guī)定公允價值估價方法包括市場法、收益法和成本法。我國《森林資源資產(chǎn)評估技術(shù)規(guī)范》規(guī)定對森林景觀資產(chǎn)公允價值可選擇現(xiàn)行市價法、收益現(xiàn)值法及重置成本法。

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　　1.費用支出法。該方法主要從消費者角度對森林游憩價值的評估，它以森林游憩者費用總和（包括往返交通費、餐飲費、住宿費、門票費、入場券、設(shè)施使用費、攝影費、購買紀(jì)念品和土特產(chǎn)的費用等）作為森林生態(tài)游憩價值。該方法基于消費者剩余理論和收益資本化理論，輸入?yún)��?shù)直接來源于市場，符合公允價值計量的市場導(dǎo)向要求。

　　2.市場價值法（生產(chǎn)率法）。對于沒有直接市場交易，但其生態(tài)效益載體具有市場價格的森林生態(tài)效益評價可采用該方法。它主要應(yīng)用于三個方面：（1）森林固碳釋氧價值評價，即以森林生態(tài)系統(tǒng)固碳釋氧量及CO2、O2的市場價格共同確定。近年來，全球碳貿(mào)易市場發(fā)展迅速，2007年全球以CO2排放權(quán)為標(biāo)的交易額達(dá)600億美元，是2004年交易額的60倍，森林固碳功能的公平公開市場機制正在形成。（2）森林涵養(yǎng)水源價值評價，先根據(jù)地下徑流增長法或水量平衡法確定特定森林生態(tài)系統(tǒng)在特定時期涵養(yǎng)水源量，再以其影子價格（市場上水價）作為單價，計算其價值。（3）森林保育土壤價值獲取，森林所具有的減少土壤養(yǎng)分流失的價值等于其減少氮、磷、鉀等元素量乘以由化肥市場價格換算出的養(yǎng)分元素單價。

　　3.人力資本法（工資損失法）。用于森林凈化環(huán)境價值評價。通過市場價格和工資多少來確定個人對社會潛在貢獻(xiàn)，并以此估算森林凈化環(huán)境減少人體疾病的價值。森林減少健康損害價值等于該健康損害造成的工資收入減少加醫(yī)療費用。健康損害包括疾病和過早死亡，損害的價值計量包括醫(yī)藥費、疾病誤工造成的工資收入減少、早逝造成的未來工資收入的喪失（李金昌，1999）。改進(jìn)的人力資本法用潛在壽命損失年（YPLL）、傷殘調(diào)整生命年（DALY）和統(tǒng)計生命價值等方法，計算森林凈化環(huán)境減少人的健康損失和生命價值。

　�。ǘ�）收益法

　　1.預(yù)期收益（年金）資本化法。該方法主要用于有相對穩(wěn)定或持續(xù)收入的森林生態(tài)效益價值評價，如森林防護(hù)效益、森林游憩效益、森林生物多樣性。某項森林生態(tài)效益價值等于該項生態(tài)效益未來凈收益的現(xiàn)值。它是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值法的具體應(yīng)用，運用的關(guān)鍵點在于合理確定預(yù)期收益額、未來收益期和折現(xiàn)率。

　　2.條件價值法。條件價值法通過對游客進(jìn)行調(diào)查，直接詢問某種森林生態(tài)效益的支付意愿（WTP）和對某項森林生態(tài)服務(wù)損失的接受賠償意愿（WTA），以確定森林生態(tài)效益價值。該方法廣泛用于森林游憩和森林生物多樣性價值評價。如運用條件價值法對森林旅游景區(qū)估價時，一般步驟是先進(jìn)行游客調(diào)查，得出游客對該景區(qū)門票的平均愿意支付值；然后以該平均愿意支付值作為合理的門票價格，計算出景區(qū)的年門票收入，加上其它經(jīng)營項目的年預(yù)計收入，得出該景區(qū)的年總收入；年總收入扣除各種成本費用即得景區(qū)的年純收益；最后以年均純收益除以適宜的投資收益率得出該森林風(fēng)景區(qū)的評估值。

　　3.機會成本法。任何一種資源和環(huán)境都有多種互斥用途，因此將其作為一種使用的選擇就存在機會成本。我們將森林生態(tài)系統(tǒng)的機會成本作為其價值。機會成本法的基本數(shù)學(xué)表達(dá)式為Ck=max{E1,E2,…,En} ，式中Ck為k方案的機會成本；E1，E2，…,En為k方案以外其他方案的收益。機會成本法是費用-效益分析法的重要組成部分，它常被用于某些資源應(yīng)用的社會凈效益不能直接估算的場合，這些場合包括生物多樣性評價、森林保育功能評價、水污染損失評價等。

　�。ㄈ�）成本法

　　1.替代（影子）工程法。影子工程法屬于重置成本法，主要應(yīng)用森林涵養(yǎng)水源功能、森林保育土壤、森林防護(hù)效益評價、森林固碳釋氧價值評價的造林成本法和工業(yè)制氧法等。影子工程法的優(yōu)點在于，通過這種技術(shù)將本身難以用貨幣表示的森林生態(tài)系統(tǒng)服務(wù)功能價值用其“影子工程”來計量，將不可知轉(zhuǎn)化為可知，化難為易。如假設(shè)存在一個蓄水功能與森林涵養(yǎng)水源量相同的工程，那么森林涵養(yǎng)水源價值就被替代為該工程的價值。運用該方法可為森林生態(tài)效益外部性內(nèi)在化過程中的產(chǎn)權(quán)交易價格確定提供依據(jù)。

　　2.生產(chǎn)成本法。生產(chǎn)成本法指因為森林生態(tài)系統(tǒng)的存在而引起生產(chǎn)效率和成本的變化，而導(dǎo)致利潤和產(chǎn)值的變化。如森林保育土壤和防護(hù)的價值可由森林給農(nóng)業(yè)帶來的增產(chǎn)增收效益來估計。

　　3.恢復(fù)費用法�；謴�(fù)費用是指為恢復(fù)到一定標(biāo)準(zhǔn)的環(huán)境，減少或消除已積累的損害所需的成本。如果沒有某種森林生態(tài)服務(wù)，災(zāi)難將無法避免，那么人為恢復(fù)該災(zāi)害所造成的損害所需費用就是該森林生態(tài)效益的價值。如森林生態(tài)系統(tǒng)對水體的凈化可以避免由于污灌而造成的土壤污染，那么恢復(fù)污染土壤的費用就是森林凈化水質(zhì)的價值�；謴�(fù)費用估價往往是根據(jù)“最小成本選擇”來進(jìn)行，但計算的恢復(fù)費用并不代表環(huán)境退化的損失。

　　4.防護(hù)費用法。防護(hù)費用是指用于消除或減輕自然資產(chǎn)直接壓力（如來自排放氣體或傾倒廢棄物所產(chǎn)生的壓力）的支出。防護(hù)費用的計算只需知道環(huán)境質(zhì)量水平的降低，其金額理論上應(yīng)該是額外防治措施的直接和間接成本之和。用于評價森林生物多樣性價值的物種保護(hù)基準(zhǔn)價法就屬于防護(hù)費用法，這種防護(hù)費用是指保護(hù)該物種生存所需要的最低費用，物種的保護(hù)費用受物種種群發(fā)展階段、物種的生態(tài)位、物種分布的范圍三因素影響。

　　三、森林生態(tài)效益外部性公允價值計量模式的實施與操作

　�。ㄒ唬╆P(guān)于實施機構(gòu)問題

　　為保證森林生態(tài)效益外部性公允價值計量結(jié)果的可靠性，對尚無可觀察市場交易價格的森林生態(tài)效益有必要由相關(guān)機構(gòu)認(rèn)定其公允價值。森林生態(tài)效益外部性公允價值的實施機構(gòu)可由三方面構(gòu)成。一是由政府機構(gòu)承擔(dān)，即各級政府組織專業(yè)人員（或?qū)�業(yè)評估機構(gòu)）對指定森林生態(tài)效益價值進(jìn)行認(rèn)定和評估。該方式的優(yōu)點在于能有效保證評估結(jié)果的權(quán)威性，為政府制定森林生態(tài)效益補償?shù)认嚓P(guān)政策提供參考，其局限性在于政府需承擔(dān)過高的認(rèn)定成本。二是由中介機構(gòu)（注冊資產(chǎn)評估師）認(rèn)定，即注冊資產(chǎn)評估師受森林經(jīng)營單位委托，也可受政府指派，依據(jù)資產(chǎn)評估準(zhǔn)則，獨立完成森林生態(tài)效益公允價值認(rèn)定工作，并出具認(rèn)定證明，單位據(jù)以入賬。三是由森林經(jīng)營單位自行認(rèn)定，即單位根據(jù)本單位森林生態(tài)效益情況，運用合理的估價技術(shù)，自行完成公允價值認(rèn)定。

　　近年來，我國的森林生態(tài)效益外部性公允價值獲取環(huán)境得到很大改善，2006年財政部、國家林業(yè)局頒布了《森林資源資產(chǎn)評估管理暫行規(guī)定》，2007年財政部頒布了15項資產(chǎn)評估準(zhǔn)則，另有多項評估準(zhǔn)則正在規(guī)劃中（如森林資源資產(chǎn)評估準(zhǔn)則）。盡管如此，我國目前的森林生態(tài)效益外部性公允價值評估尚處于初級階段，在認(rèn)定過程中加入政府的力量是必要的。筆者認(rèn)為，我國森林生態(tài)效益外部性公允價值獲取機構(gòu)的現(xiàn)實選擇應(yīng)該是：由各級政府主導(dǎo)，由資產(chǎn)評估中介機構(gòu)、森林生態(tài)效益評估專家、森林資源調(diào)查規(guī)劃設(shè)計單位及森林經(jīng)營單位會計人員聯(lián)合完成。

　�。ǘ�）關(guān)于公允價值的分層治理問題

　　森林生態(tài)效益外部性公允價值的獲取應(yīng)遵照循序漸進(jìn)原則，分層逐步展開。公允價值是一個層級系統(tǒng)，在獲取森林生態(tài)效益外部性公允價值時，應(yīng)最大限度地利用活躍市場信息，最小限度地參照自身判斷。對易于獲取活躍市場信息的森林游憩效益（森林景觀資產(chǎn)）、森林固碳釋氧效益，適用第一層次；對不易于獲取直接活躍市場信息，但可獲取替代產(chǎn)品活躍市場信息的森林涵養(yǎng)水源、保育土壤效益，可適用第二層次；對于暫沒有市場交易的森林防護(hù)效益、森林生物多樣性、森林凈化環(huán)境效益則可利用統(tǒng)一、成熟的估值技術(shù)，適用第三層次。另可根據(jù)森林生態(tài)效益外部性公允價值確定的可靠性程度，選擇相應(yīng)的會計確認(rèn)方式，對適用于第一和第二層次的森林生態(tài)效益價值應(yīng)列入表內(nèi)嵌入式列表，對適用第三層次的 生態(tài)效益可在表外核算。

　�。ㄈ�）關(guān)于初始計量和后續(xù)計量問題

　　初始計量是森林生態(tài)效益外部性公允價值計量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，因為它是整個森林生態(tài)效益外部性計量的起點，關(guān)乎后續(xù)計量、會計政策制定、森林生態(tài)效益補償及市場性內(nèi)在化收益確認(rèn)等問題。在初始計量時應(yīng)遵循謹(jǐn)慎性、客觀性原則，由省級森林資源監(jiān)測部門，利用遙感技術(shù)、GIS對單位的森林資源存量進(jìn)行清查核實，進(jìn)而評價其森林生態(tài)效益及其外部性價值。后續(xù)計量是在初始計量的基礎(chǔ)上，由于自然力和人力對森林生態(tài)系統(tǒng)的作用，對森林生態(tài)效益外部性流量進(jìn)行的損益調(diào)整。后續(xù)計量工作瑣細(xì)且業(yè)務(wù)量繁多，可由森林經(jīng)營單位自行進(jìn)行，森林資源監(jiān)測部門和審計部門起監(jiān)督作用。隨著技術(shù)水平的提高，后續(xù)計量的頻度可調(diào)整，如由每年進(jìn)行一次加快至每月進(jìn)行一次，不斷提高森林生態(tài)效益外部性公允價值信息的及時性。

　�。ㄋ模╆P(guān)于公允價值信息披露問題

　　森林生態(tài)效益是森林土地資產(chǎn)和生物資產(chǎn)的附屬系統(tǒng)，其價值受地域、氣候條件等復(fù)雜因素影響，其公允價值變動具有持續(xù)性和周期性特征。這將影響森林生態(tài)效益外部性公允價值信息披露的及時性，因此，現(xiàn)階段對森林生態(tài)效益外部性公允價值信息披露的及時性期望不宜過高，而應(yīng)著重聚焦在其可靠性上。森林生態(tài)效益外部性公允價值的獲取的理論方法眾多，實踐方法尚沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，因此森林生態(tài)效益外部性公允價值獲取方法比價值量結(jié)果本身重要。在披露森林生態(tài)效益外部性公允價值信息時，公允價值的確認(rèn)依據(jù)是重要內(nèi)容。

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