[摘要]文章按新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，指出視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理存在爭(zhēng)議的關(guān)鍵在于會(huì)計(jì)處理與稅法要求有差異。在實(shí)務(wù)中應(yīng)按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，納稅時(shí)再做調(diào)整。

　　[關(guān)鍵詞]視同銷(xiāo)售；稅務(wù)范疇；會(huì)計(jì)處理

　　一、視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的概念

　　在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，經(jīng)常發(fā)生如下的事項(xiàng)：將自產(chǎn)或購(gòu)買(mǎi)的貨物用于在建工程、職工福利、職工獎(jiǎng)勵(lì)、捐贈(zèng)、發(fā)放股利、抵債、進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換等。這些事項(xiàng)一方面減少了企業(yè)的貨物；另一方面，這些事項(xiàng)都不是典型意義上的銷(xiāo)售行為。因此對(duì)此類(lèi)事項(xiàng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理存在許多的爭(zhēng)論，姑且將其稱(chēng)為“視同銷(xiāo)售”。

　　關(guān)于視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，目前尚未有一個(gè)明確的權(quán)威性解釋?zhuān)�有的將其解釋�?ldquo;一種不同于一般銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的特殊銷(xiāo)售……只是為了計(jì)稅的需要將其‘視同銷(xiāo)售’(財(cái)會(huì)月刊2007，3期，視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理，陳美寧)”；有的將其解釋為“視同銷(xiāo)售是指在會(huì)計(jì)規(guī)范上不是銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，但在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中需要將其看作銷(xiāo)售業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的事項(xiàng)(財(cái)會(huì)通訊2006，4期，視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的理性思考，江金鎖、顧中國(guó))”；也有的將其解釋為“視同銷(xiāo)售行為是指某些轉(zhuǎn)讓或提供勞務(wù)的行為雖然不完全具備銷(xiāo)售的基本條件，但稅法規(guī)定應(yīng)視同銷(xiāo)售來(lái)處理(財(cái)會(huì)月刊2007，6期，淺析視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，施恩會(huì))”。筆者認(rèn)為，所謂視同銷(xiāo)售，就是作為業(yè)務(wù)本身不是銷(xiāo)售，但納稅時(shí)按照稅法的規(guī)定要視同正常銷(xiāo)售一樣計(jì)算納稅，視同銷(xiāo)售是稅法范疇。而不是會(huì)計(jì)范疇。

　　二、視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定

　　近年來(lái)，圍繞著“視同銷(xiāo)售”的會(huì)計(jì)處理，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)法規(guī)也對(duì)此作出了相應(yīng)的規(guī)定。規(guī)定一：財(cái)政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有關(guān)問(wèn)題的解答》[(94)財(cái)會(huì)字31號(hào)]規(guī)定：自產(chǎn)自用主要包括用于在建工程(施工企業(yè)為專(zhuān)項(xiàng)工程)、管理費(fèi)用、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)以及用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面。自產(chǎn)自用的產(chǎn)品在會(huì)計(jì)上應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不做銷(xiāo)售處理。規(guī)定二：財(cái)政部《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》[(93)財(cái)會(huì)字83號(hào)]要求：企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者，應(yīng)按對(duì)外銷(xiāo)售進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即按實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入和按規(guī)定收取的增值稅額，借：“應(yīng)付利潤(rùn)”，按照收取的增值稅額，貸：“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)繳增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”，按實(shí)現(xiàn)的收入，貸：“產(chǎn)品銷(xiāo)售收入”、“商品銷(xiāo)售收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。規(guī)定三：財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南：換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》應(yīng)用指南：非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷(xiāo)售處理，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》以其公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。根據(jù)這一系列的規(guī)定，企業(yè)自產(chǎn)自用產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理體現(xiàn)為兩種方式，一部分是做銷(xiāo)售處理，確認(rèn)銷(xiāo)售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，比如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》就是這樣；另一部分就是按成本轉(zhuǎn)賬，不確認(rèn)收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　三、視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理探析

　　視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理之所以引起這么多的爭(zhēng)論，根本的原因在于這類(lèi)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理與稅法要求存在差異，人們總是希望一種處理方式同時(shí)解決兩個(gè)問(wèn)題，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)日趨完善、稅制建設(shè)日益成熟的今天，我們有理由相信，對(duì)于一部分業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和稅法要求存在差異是一種必然，我們耍做的既不是讓會(huì)計(jì)去適應(yīng)稅法的要求，更不可能要求稅法適應(yīng)會(huì)計(jì)的規(guī)范�！�企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第十二條：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠，內(nèi)容完整；第十四條：企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了。便于財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者理解和使用。根據(jù)這樣的信息質(zhì)量要求，企業(yè)一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生以后，會(huì)計(jì)要做的就是用會(huì)計(jì)特有的專(zhuān)業(yè)語(yǔ)言如實(shí)描述業(yè)務(wù)發(fā)生的軌跡，也只有這樣才能保證會(huì)計(jì)信息的使用者清晰明了地理解和使用會(huì)計(jì)信息。馮淑萍老師撰文說(shuō)：“由于會(huì)計(jì)核算與稅法的目的存在不同程度的差異，必然會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算制度與稅法不一致的情況，這也是國(guó)際慣例。我國(guó)也將采用國(guó)際通行的做法，會(huì)計(jì)核算制度規(guī)定的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致時(shí)，采取納稅調(diào)整的方法進(jìn)行處理”。劉玉廷司長(zhǎng)也明確：“我們一貫主張企業(yè)會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)與稅收制度相互分離，因?yàn)閮烧邔儆趦蓚�(gè)體系……在我國(guó)，要使會(huì)計(jì)制度得以很好的貫徹，并與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)，必須遵循會(huì)計(jì)與稅收相互分離的原則。在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)制度如與稅收制度不一致或不協(xié)調(diào)的，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，納稅時(shí)再做調(diào)整(《稅務(wù)會(huì)計(jì)研究》，蓋地)。”

　　綜上，筆者認(rèn)為在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，實(shí)在沒(méi)有必要將視同銷(xiāo)售會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理具體規(guī)定得五花八門(mén)，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者也無(wú)需為此大傷腦筋，況且，究竟哪些業(yè)務(wù)需要納稅調(diào)整，哪些不需要納稅調(diào)整并不是一成不變的。比如：在2007年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條以列舉的方式規(guī)定了應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整視同銷(xiāo)售行為，原文：“企業(yè)發(fā)生的非貨幣性自產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外”。這個(gè)視同銷(xiāo)售的范圍與以前實(shí)施的《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，以及財(cái)政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度有關(guān)問(wèn)題的解答》規(guī)定都不相同。這再次提醒我們，會(huì)計(jì)制度和稅法的差異存在的必然性。我們無(wú)需人為地讓一方去適應(yīng)另一方，否則到頭來(lái)是防不勝防。還是劉玉廷司長(zhǎng)那句話“在實(shí)際工作中，會(huì)計(jì)制度如與稅收制度不一致或不協(xié)調(diào)的，應(yīng)按會(huì)計(jì)制度進(jìn)行核算，納稅時(shí)再做調(diào)整”。這樣做，既保證了會(huì)計(jì)與稅法的相對(duì)獨(dú)立，使得二者都能更好地實(shí)現(xiàn)各自的質(zhì)量目標(biāo)，同時(shí)，又使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者能夠輕松面對(duì)會(huì)計(jì)制度和稅法，省去了繞來(lái)繞去的麻煩，何樂(lè)而不為呢？