【摘 要】在新頒布的會計(jì)準(zhǔn)則中，所得稅會計(jì)由利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)?a title="資產(chǎn)負(fù)債表" href="http://yinshua168.com.cn/kuaijishiwu/" target="_blank" class="bule" >資產(chǎn)負(fù)債表觀。文章從這一轉(zhuǎn)變出發(fā)，分析了什么是所得稅會計(jì)及其成因，論述了資產(chǎn)負(fù)債表觀和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的具體涵義，總結(jié)了所得稅會計(jì)中資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)，并指出了新會計(jì)準(zhǔn)則采用資產(chǎn)負(fù)債表觀的積極意義。

　　【關(guān)鍵詞】所得稅會計(jì)；資產(chǎn)負(fù)債表觀；利潤表觀

　　2006年2月財(cái)政部正式頒布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系，目前已在我國全面執(zhí)行。

　　在這38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，第18號準(zhǔn)則——《所得稅》會計(jì)準(zhǔn)則尤為引人注目。其中一個(gè)關(guān)鍵的原因就是由于該準(zhǔn)則制定時(shí)所遵循的基本理念發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變，由原來的利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀。新的所得稅會計(jì)處理方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與原有的建立在利潤表觀下的所得稅會計(jì)的處理方法相比，不僅在概念、特點(diǎn)和核算程序上不同，更重要的是二者在基本理念上也發(fā)生了本質(zhì)的區(qū)別。這一處理方法的轉(zhuǎn)變，是較為完全體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀在我國會計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)用的一個(gè)典型，也是我國所得稅會計(jì)的重大改革。

　　一、所得稅會計(jì)的涵義及成因

　　所謂所得稅會計(jì)，通俗地說，就是研究如何對按照會計(jì)制度計(jì)算的稅前會計(jì)利潤（或虧損）與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅所得（或虧損）之間的差異進(jìn)行會計(jì)處理的理論和方法。

　　所得稅會計(jì)產(chǎn)生的根本原因是會計(jì)收益與應(yīng)稅收益之間存在差異所致。會計(jì)收益是指在一定的時(shí)期內(nèi)，按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定核算的總收益或總虧損，一般就是財(cái)務(wù)報(bào)告中的稅前利潤總額；而應(yīng)稅收益是指按照稅法和相關(guān)法律的規(guī)定計(jì)算出來的一定時(shí)期的應(yīng)稅所得。會計(jì)收益是依據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定核算得出的，而應(yīng)稅收益是根據(jù)國家稅法及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定計(jì)算確定的，由于會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定相對獨(dú)立，二者規(guī)范的對象不同，體現(xiàn)的要求也不同，往往存在差異，所以分別依據(jù)其計(jì)算的會計(jì)收益和應(yīng)稅收益存在差異是不可避免的。正是由于會計(jì)收益和應(yīng)稅收益差異的存在，所以產(chǎn)生了對二者之間的差異進(jìn)行處理的所得稅會計(jì)。

　　二、資產(chǎn)負(fù)債表觀和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的涵義

　　資產(chǎn)負(fù)債表觀又稱資本維持觀，是指會計(jì)準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項(xiàng)的會計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量；然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。與其相對應(yīng)的是利潤表觀，在利潤表觀下要求會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在準(zhǔn)則制定過程中，把收益的確認(rèn)和計(jì)量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計(jì)量成為收益確定的副產(chǎn)品或者說過渡產(chǎn)物，資產(chǎn)負(fù)債表只是為了確認(rèn)與合理計(jì)量收益的跨期攤配中介，成為利潤表的附屬。

　　“資產(chǎn)負(fù)債表觀”理念的實(shí)質(zhì)是，在分析企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、考核業(yè)績時(shí)，關(guān)鍵是看凈資產(chǎn)是否增加，即股東財(cái)富是否增加。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，利潤代表凈資產(chǎn)的增加，虧損代表凈資產(chǎn)的減少，從理念角度要求不追求虛假利潤，要求將企業(yè)的發(fā)展落在實(shí)處，即企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。在這種理念下，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。

　　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額計(jì)算暫時(shí)性差異，再根據(jù)這些暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，進(jìn)而由其變動(dòng)來確定當(dāng)期所得稅費(fèi)用。認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計(jì)核算符合真實(shí)公允原則，所得稅費(fèi)用會計(jì)信息自然真實(shí)可靠。它確認(rèn)所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，其目的在于使資產(chǎn)負(fù)債表的遞延稅款賬戶更富實(shí)際意義。其特點(diǎn)是：當(dāng)稅率或稅基變動(dòng)時(shí)，必須按預(yù)期稅率對“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債表觀”來定義，因而所得稅費(fèi)用的計(jì)算也是從遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)出發(fā)來加以倒推計(jì)算的，其計(jì)算公式為：本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅＋（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。

　　三、新所得稅會計(jì)中資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)

　�。ㄒ唬┯�(jì)稅基礎(chǔ)方面

　　舊準(zhǔn)則以損益表為重心，計(jì)稅差異源于會計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定對收入和費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量在口徑上以及時(shí)間上的不一致，將其差異區(qū)分為永久性差異和時(shí)間性差異來計(jì)稅，在確定計(jì)稅基礎(chǔ)源于利潤表項(xiàng)目 體現(xiàn)了損益表觀。

　　而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，計(jì)稅差異源于會計(jì)準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的余額不一致，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)概念，并在此基礎(chǔ)上引入了暫時(shí)性差異的概念，根據(jù)暫時(shí)性差異來計(jì)稅。計(jì)稅基礎(chǔ)源于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定時(shí)以資產(chǎn)負(fù)債表為出發(fā)點(diǎn)，把資產(chǎn)、負(fù)債的確定作為首要規(guī)范的內(nèi)容，遵循了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。

　�。ǘ�）會計(jì)處理方法方面

　　損益表債務(wù)法在核算時(shí)，首先按稅前會計(jì)利潤計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用；然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅；最后根據(jù)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒扎出本期遞延稅款。在核算時(shí)以首先確認(rèn)利潤表中的所得稅項(xiàng)目為重，遞延稅款僅僅成了平衡報(bào)表的一個(gè)數(shù)據(jù)，既不代表一項(xiàng)負(fù)債也不代表一項(xiàng)資產(chǎn)，體現(xiàn)了利潤表觀的基本理念。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，按照根據(jù)稅法調(diào)整后的會計(jì)利潤計(jì)算應(yīng)交所得稅；然后根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)確定的暫時(shí)性差異計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債；最后倒扎出所得稅費(fèi)用。這種會計(jì)處理方式認(rèn)為，只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計(jì)核算符合真實(shí)公允原則，所得稅費(fèi)用信息自然真實(shí)可靠。在核算時(shí)以首先確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債為重，是遵循資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)。

　�。ㄈ�）對收益的理解方面

　　收益概念在所得稅會計(jì)研究中是非常重要的，因?yàn)橛纱伺缮�出的會�?jì)收益與應(yīng)稅收益概念是所得稅會計(jì)研究的出發(fā)點(diǎn)。

　　資產(chǎn)負(fù)債表觀采用了全面收益的觀點(diǎn)，資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)包含在收益中，產(chǎn)生了新的盈利模式，即收益=已實(shí)現(xiàn)的收益＋未實(shí)現(xiàn)收益。而利潤表觀下的收益只包括已實(shí)現(xiàn)的收益。

　　在利潤表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用是根據(jù)會計(jì)利潤與適用稅率相乘直接計(jì)算得出的，而本期會計(jì)利潤是已實(shí)現(xiàn)了的利潤，凈利潤的計(jì)算只包括了已實(shí)現(xiàn)的利潤，是利潤表觀的體現(xiàn)。

　　而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅。遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額，收益的計(jì)算包括了遞延到以后期間的未實(shí)現(xiàn)收益，符合了資產(chǎn)負(fù)債表觀的全面收益觀。

　　（四）“遞延稅款”賬戶內(nèi)涵方面

　　在利潤表債務(wù)法下，所得稅費(fèi)用的會計(jì)處理從時(shí)間性差異出發(fā)，將時(shí)間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整，確認(rèn)為不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的“遞延稅款”借項(xiàng)和貸項(xiàng)。在這里“遞延稅款”項(xiàng)目更多地扮演了起平衡作用的余額項(xiàng)目的角色，而非傳統(tǒng)意義上的會計(jì)要素。

　　而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，其站在未來現(xiàn)金流量凈增加額的角度，確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。這兩個(gè)賬務(wù)符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，真實(shí)公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來能為企業(yè)帶來的實(shí)際的現(xiàn)金流量。這也是資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)。

　　（五）在計(jì)提減值準(zhǔn)備及信息披露方面

　　新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，對于確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行價(jià)值復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，計(jì)提減值準(zhǔn)備，而原有的利潤表債務(wù)法無此規(guī)定。

　　在利潤表債務(wù)法下，“遞延稅款”以借項(xiàng)和貸項(xiàng)抵銷后的凈額列示，而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，除非有準(zhǔn)則規(guī)定的兩種情況，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債兩個(gè)賬戶都要單獨(dú)列示，以便體現(xiàn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債。

　　從信息披露的角度來講，上述兩項(xiàng)規(guī)定更重視資產(chǎn)的質(zhì)量以及揭示可能存在的風(fēng)險(xiǎn)和權(quán)利義務(wù)，而不僅僅是列示一些數(shù)據(jù)，這其實(shí)也是資產(chǎn)負(fù)債表觀的體現(xiàn)。

　　四、采用資產(chǎn)負(fù)債表觀的積極意義

　　隨著企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)由利潤最大化轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)價(jià)值最大化，作為反映企業(yè)經(jīng)營及其結(jié)果的會計(jì)，其基本理念也由利潤表理念轉(zhuǎn)換為資產(chǎn)負(fù)債表理念，這一轉(zhuǎn)變更符合我國的國情和實(shí)際情況。目前國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會及世界各國紛紛在資產(chǎn)負(fù)債表觀的基礎(chǔ)上建立自己的會計(jì)準(zhǔn)則體系，我國順應(yīng)世界潮流與國際會計(jì)理念趨同，是歷史的必然選擇。這不但可以擴(kuò)大我國在世界范圍內(nèi)會計(jì)領(lǐng)域的交流與合作，提高我國的國際會計(jì)地位，而且有利于企業(yè)提升會計(jì)信息的質(zhì)量，提高國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量與水平，為我國融入世界經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造條件。

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