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一、問題的提出
內(nèi)部控制的基本思想早在西方的18世紀產(chǎn)業(yè)革命后期就產(chǎn)生了,經(jīng)過長期的發(fā)展,特別是經(jīng)過20世紀下半頁制度基礎(chǔ)審計的建立和深入研究,以及西方企業(yè)界對內(nèi)部控制的重視和實踐探索,已經(jīng)發(fā)展得比較完善。1994年美國國會“反對虛假財務(wù)報告委員會(NCFR)”下屬的由五個團體組成的“發(fā)起組織委員會(COSO)”重新修改他們在1992年發(fā)布的報告,發(fā)布了《內(nèi)部控制——整體框架》的報告。這個報告得到了美國企業(yè)界和各專業(yè)團體的認可,成為內(nèi)部控制發(fā)展史上的一個里程碑。在推行和應(yīng)用COSO報告的過程中,為使本企業(yè)的內(nèi)部控制更符合COSO報告并促其得到徹底的執(zhí)行,美國企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)專門對內(nèi)部控制展開審計,對企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范健全發(fā)揮了重要作用。
20世紀90年代,隨著我國市場經(jīng)濟的逐步完善,企業(yè)規(guī)模化經(jīng)營和資本大眾化程度逐步提高,資本的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進一步分離,內(nèi)部控制的重要性日益突出。近年來許多企業(yè)因內(nèi)部失控導(dǎo)致企業(yè)失敗,如巨人集團衰敗、沈飛集團的“失蹤”、鄭州亞細亞關(guān)門等等,促使企業(yè)界越來越重視自身內(nèi)部控制的建設(shè)。我國政府近年來開始加大對企業(yè)內(nèi)部控制的推動作用。1996年財政部發(fā)布《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制和審計風險》,要求注冊會計師審查企業(yè)內(nèi)部控制。2000年中國證監(jiān)會發(fā)布《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》第1號、第3號、第5號,要求商業(yè)銀行、保險公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制,同時要求注冊會計師對其內(nèi)部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進行評價,并以內(nèi)部控制評價報告的形式作出報告。1999年頒布的《會計法》對內(nèi)部會計監(jiān)督制度作出了規(guī)定。2001年財政部發(fā)布《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》(征求意見稿)和《加強貨幣資金內(nèi)部控制的若干規(guī)定》(征求意見稿),是解決內(nèi)部控制的基本及若干具體問題的文件。我國內(nèi)部控制理論的研究起源于20世紀80年代,到目前對內(nèi)部控制的討論正炙,許多新觀點新思路猶如百花齊放,但總體水平與西方相比無疑要低一個層次。在我國內(nèi)部控制備受關(guān)注的大環(huán)境下,內(nèi)部審計對內(nèi)部控制建設(shè)的促進作用也慢慢發(fā)揮出來,目前國內(nèi)許多企業(yè)已開始進行內(nèi)部控制審計并積累了一定的實踐經(jīng)驗,理論上的探討也正在升溫。
盡管在國內(nèi)外內(nèi)部控制與內(nèi)部控制審計的研究取得豐碩的成果,內(nèi)部控制審計在實踐中也有一定經(jīng)驗,但是內(nèi)部控制審計的許多基本問題還亟待澄清或討論,這些問題大致有這些方面:
1、內(nèi)部控制審計的地位。很多理論和實踐工作者還不承認內(nèi)部控制審計在內(nèi)部審計工作中的獨立地位,仍將其等同于作為審計程序一部分的內(nèi)部控制評價。
2、內(nèi)部控制審計的目標。業(yè)內(nèi)人士一般認為,作為審計程序一部分的內(nèi)部控制評價基本目標是為了確定審計重點和范圍,而對內(nèi)部控制的促進努力如出具管理建議書等只是它的副產(chǎn)品。對于獨立審計類型的內(nèi)部控制審計其審計目標是什么目前的觀點還不統(tǒng)一。
3、內(nèi)部控制審計的對象。許多權(quán)威論著中認為內(nèi)部控制評價程序的對象是內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性,而內(nèi)部控制審計的審計對象應(yīng)該是什么還需我們作進一步探討。
4、內(nèi)部控制審計的方法體系。內(nèi)部控制評價程序有一套很完整的方法體系,但對于內(nèi)部控制審計,我們是否應(yīng)循其體系而展開,是否應(yīng)建立起一套特有的方法體系,這些需要我們做深入的研究。
5、內(nèi)部控制審計報告。內(nèi)部控制審計應(yīng)怎樣報告其審計結(jié)果,報告應(yīng)包含哪些內(nèi)容才能充分發(fā)揮出它對內(nèi)部控制建設(shè)的作用等等,也需要去進一步思考。
本文即定位于內(nèi)部審計,從內(nèi)部控制建設(shè)角度出發(fā),就以上內(nèi)部控制審計的一些基本問題發(fā)表一些看法。
二、內(nèi)部控制審計的地位
COSO報告《內(nèi)部控制——整體框架》認為,內(nèi)部控制由控制環(huán)境、控制風險、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)控組成,是一個覆蓋整個經(jīng)濟實體的系統(tǒng),所有部門崗位都在其中充當著角色,內(nèi)部審計也是如此。內(nèi)部審計“在評估內(nèi)部控制的有效性中充當著重要的角色”,同時還“充當意義重大的監(jiān)控角色”,即既要評價內(nèi)部控制是否控制有效,提出完善內(nèi)部控制的意見,又要檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況,督促執(zhí)行內(nèi)部控制。內(nèi)部審計機構(gòu)在進行各種審計如財務(wù)審計、經(jīng)營審計時,通常要進行內(nèi)部控制評價程序來確定審計的重點和范圍,這過程中通常會對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況提出意見,但是因為目標和方法所限,不能深入具體,且往往是片面的局部的,并不能獲得徹底的了解,很難提出建設(shè)性的針對內(nèi)部控制的審計意見。面對這樣的情況,內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)如何承擔起完善內(nèi)部控制、監(jiān)控其執(zhí)行任務(wù)?單獨針對內(nèi)部控制展開審計就很有必要,內(nèi)部控制審計也因此就有了產(chǎn)生和發(fā)展的現(xiàn)實動因,成為并列于內(nèi)部審計各類審計的一種審計類型,與它們具有相同地位。
上述內(nèi)容說明內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生是因為其他審計種類無法完成內(nèi)部審計在內(nèi)部控制系統(tǒng)中的職責。實際上這只是表明著內(nèi)部控制審計之于內(nèi)部審計機構(gòu)實現(xiàn)其職責來說具有必要性。如果把內(nèi)部控制審計放到更大視野中,置于整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的運動發(fā)展中,我們就會發(fā)現(xiàn)如果沒有內(nèi)部審計機構(gòu),內(nèi)部控制審計之于內(nèi)部控制系統(tǒng)也是必需的,也就是說內(nèi)部控制體系應(yīng)有相應(yīng)的組織或機制來執(zhí)行內(nèi)部控制審計。對于內(nèi)部控制不健全的經(jīng)濟組織,必須有相應(yīng)的組織進行內(nèi)部控制審計,以發(fā)現(xiàn)何處需要設(shè)置或加強控制,應(yīng)設(shè)置什么恰當控制或怎樣去加強控制,是一種健全完善作用。對于內(nèi)部控制健全的經(jīng)濟組織,內(nèi)部控制也不是定置不變的,由于組織內(nèi)外部環(huán)境和條件的變化,引起控制風險的變化,內(nèi)部控制其他成分也相應(yīng)地要變化以適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境條件變化,就需要有相應(yīng)的機制來監(jiān)測環(huán)境條件變化,并指明應(yīng)如何變化,——這就需要內(nèi)部控制審計,這是之于內(nèi)部控制體系的發(fā)展,是一種發(fā)展完善的功能。不管內(nèi)部控制健全與否,內(nèi)部控制執(zhí)行檢查和監(jiān)控工作都是必須的,否則內(nèi)部控制功能難于實現(xiàn),這就要求內(nèi)部控制體系中必須有一種相應(yīng)的機制來承擔這種功能,——內(nèi)部控制審計就有這種功能,它的檢查督促執(zhí)行的“監(jiān)控”職能。內(nèi)部控制成分中的“監(jiān)控”還有其他機制來執(zhí)行,例如管理者定期不定期地檢查內(nèi)部控制的執(zhí)行,也是“監(jiān)控”。雖在即時的監(jiān)控使內(nèi)部控制正常運行的工作承擔這大部分工作,但由于是局部的內(nèi)部自行運作的監(jiān)控,是日常的工作,在監(jiān)控的力度,徹底程度,監(jiān)控結(jié)果信息橫向縱向的溝通等上,都不能與內(nèi)部控制審計相比,是不可能代替內(nèi)部控制審計的監(jiān)控職能的。
總體上說,我國企業(yè)的內(nèi)部控制較為落后,與西方發(fā)達國家企業(yè)相比不僅體系不健全,“內(nèi)部人控制”比較嚴重,更甚的還在內(nèi)部控制基本觀念上,認為內(nèi)部控制只是一大堆制度,沒有將內(nèi)部控制當作企業(yè)運作要件的、相互間緊密聯(lián)系的系統(tǒng),沒有將企業(yè)運營融入這個系統(tǒng)中。趕上先進水平還有很長一段路要走。在我國目前這種現(xiàn)狀下,內(nèi)審機構(gòu)開展內(nèi)部控制審計其必要性和重要性是無須討論的,更進一步的我們還要將內(nèi)部控制審計融入內(nèi)部控制的建設(shè)中,把內(nèi)部控制審計當作建設(shè)內(nèi)部控制的重要手段,在重視檢查督促其執(zhí)行的同時,更重視如何改造完善內(nèi)部控制。
綜上論述,內(nèi)部控制審計之于內(nèi)部審計,具有和其他審計類型同等的地位;內(nèi)部控制審計之于內(nèi)部控制系統(tǒng),是內(nèi)部控制系統(tǒng)的自我完善機制,促使自身實現(xiàn)新陳代謝,是內(nèi)部控制得以徹底執(zhí)行的必不可少的機制,促使其功能得以實現(xiàn)。
三、內(nèi)部控制審計的目標
?。ㄒ唬﹥?nèi)部控制目標
為了論述內(nèi)部控制審計的目標,本文先簡要論述一下內(nèi)部控制的目標。
在內(nèi)部控制發(fā)展過程中,最早期的內(nèi)部控制思想是以帳簿之間的核對、帳簿記錄與財產(chǎn)實物的一致性及會計報表數(shù)據(jù)的可靠性為核心內(nèi)容的,其控制目標可以概括為保證會計信息的準確、保護資產(chǎn)的完整。1949年美國注冊會計師協(xié)會將提高經(jīng)營效率、幫助推行企業(yè)管理政策兩個目標增加進來,意味著人們已認識到內(nèi)部控制應(yīng)與企業(yè)營運相結(jié)合。1994年COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》中將內(nèi)部控制的目標確定為“合理保證運營目標的有效性和效率、財務(wù)報告的可靠性、遵守相關(guān)法律和規(guī)章”,將合理保證遵守法律規(guī)章作為內(nèi)部控制的一個目標。
從以上簡單回顧,我們可以看出保護資產(chǎn)的安全完整和保證會計信息真實完整是內(nèi)部控制的基本目標,經(jīng)過長期的發(fā)展這兩個目標始終被人們認可。在認識到內(nèi)部控制是一個系統(tǒng)且須與經(jīng)營管理緊密結(jié)合之后,內(nèi)部控制設(shè)置就必須充分考慮如何提高企業(yè)的經(jīng)營效率,不僅不能因為設(shè)置控制而使原來簡單的程序變得復(fù)雜,致使運營效率降低,而且必須要精心設(shè)計控制使業(yè)務(wù)處理更加高效,使控制信息的傳達溝通更加快速便捷,因此提高經(jīng)營效率應(yīng)是內(nèi)部控制的目標。同樣,既然內(nèi)部控制系統(tǒng)要與企業(yè)經(jīng)營管理緊密結(jié)合,那么企業(yè)確定的經(jīng)營目標的實現(xiàn)就必然要借助于內(nèi)部控制,否則無法與經(jīng)營管理結(jié)合,因此實現(xiàn)企業(yè)運營目標也應(yīng)成為內(nèi)部控制的目標。現(xiàn)代企業(yè)是處在具體的法律政策環(huán)境中的,必須要合法經(jīng)營,而法律的遵守單單靠企業(yè)成員的守法自覺性是不行的,需要有特定的機制來加以制約,這種制約機制就屬于內(nèi)部控制;更重要的是國家針對企業(yè)制訂了許多法規(guī)、政策來引導(dǎo)、約束或規(guī)范企業(yè)的行為,如產(chǎn)業(yè)政策、工商管理規(guī)章、稅收法規(guī)、銀行結(jié)算法規(guī)等等許多,這些需要企業(yè)去執(zhí)行,企業(yè)為了不違反這些規(guī)章,就設(shè)置一些控制來約束自身的行為,這對于企業(yè)來說是十分重要的,因此促使企業(yè)遵守法律規(guī)章也是內(nèi)部控制的目標。
2001年我國財政部發(fā)布《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》(征求意見稿)對內(nèi)部控制的目標作了具體規(guī)定,把內(nèi)部控制目標確定為五個,其中大部分都是上述的觀點,只有兩個目標本文持反對意見。其一,“建立行之有效的風險控制系統(tǒng),強化風險管理,確保單位各項業(yè)務(wù)活動健康運行”。為了強化風險管理而設(shè)置控制如果只考慮使業(yè)務(wù)活動健康運行,而不考慮精心設(shè)計控制使運行效率得以提高,就可能會產(chǎn)生因設(shè)置控制環(huán)節(jié)過多而降低運營效率的后果。其二,“確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行”。本文基于這樣一個見解來分析這個目標的適當與否:內(nèi)部控制如果深究其構(gòu)成可以分為內(nèi)部控制預(yù)設(shè)體系(為方便起見和易于理解,本文中所述“內(nèi)部控制”即與其等同)和內(nèi)部控制預(yù)設(shè)體系的執(zhí)行兩部分,內(nèi)部控制預(yù)設(shè)體系又可分為內(nèi)部控制機制和內(nèi)部控制制度。由此見解單位內(nèi)部規(guī)章制度本身就是內(nèi)部控制的一部分,概念上就矛盾。
上述內(nèi)部控制目標只是作為控制系統(tǒng)的系統(tǒng)目標,其下還可以分成多個層次的管理層和作業(yè)層目標,這些目標都應(yīng)服從系統(tǒng)目標。
綜上本文認為內(nèi)部控制目標為:1、保護資產(chǎn)的安全完整,2、保證會計資料的真實完整,3、提高運營效率,幫助實現(xiàn)運營目標,4、保證遵守國家法律規(guī)章。
?。ǘ﹥?nèi)部控制審計目標與內(nèi)部控制目標
前已述及,內(nèi)部控制審計實際是內(nèi)部控制系統(tǒng)的一部分,是內(nèi)部控制系統(tǒng)自身的功能,是實現(xiàn)自身新陳代謝、自我完善的機制,是內(nèi)部控制執(zhí)行環(huán)節(jié)的要件,促使其功能得以實現(xiàn)。從系統(tǒng)論的觀點出發(fā),整個系統(tǒng)有系統(tǒng)目標,內(nèi)部單位有子目標,子目標應(yīng)該該內(nèi)單元的運行目標應(yīng)與整個系統(tǒng)目標一致,否則系統(tǒng)不成為系統(tǒng)。因此從這角度看,內(nèi)部控制審計目標與內(nèi)部控制目標應(yīng)是一致的,否則內(nèi)部控制系統(tǒng)至少會運行不暢。從內(nèi)部控制自我完善上看,內(nèi)部控制審計通過仔細分析每類控制的環(huán)境和風險,評估某類控制的健全性、有效性,這個評估的過程中實際就是以內(nèi)部控制目標來作為引導(dǎo)原則和衡量標準的,例如對現(xiàn)金控制的審計,必須將內(nèi)部控制若干目標——保護資產(chǎn)的安全完整、保證會計資料的真實完整、保證遵守國家法律規(guī)章置于控制措施前,從目標的實現(xiàn)出發(fā)展開,就是引導(dǎo)原則,然后分析控制對實現(xiàn)目標的風險,即分析控制能否實現(xiàn)控制目標,就是衡量標準。從內(nèi)部控制執(zhí)行環(huán)節(jié)上看,更直接地表現(xiàn)出目標的一致性,因為內(nèi)部控制如果未執(zhí)行,其控制目標當然就無法實現(xiàn),而內(nèi)部控制審計部分工作就是為內(nèi)部控制的執(zhí)行服務(wù)的,它的功能就是為了實現(xiàn)內(nèi)部控制目標,目標當然是一致的。
前面本文提出在我國目前的環(huán)境下,內(nèi)部控制審計應(yīng)納入內(nèi)部控制建設(shè)中。如果這個命題正確,那么在我國特殊環(huán)境下內(nèi)部控制審計更應(yīng)將內(nèi)部控制目標當作自己的目標。在內(nèi)部控制基礎(chǔ)薄弱的環(huán)境里,重要的是內(nèi)部控制的建設(shè),而建設(shè)的過程應(yīng)該是目標引導(dǎo)的過程,否則容易導(dǎo)致盲目建設(shè)。這種目標就內(nèi)部控制目標,是綜合考慮現(xiàn)實條件和先進思想的目標,圍繞它制定控制能更簡便直接,控制更有效。而內(nèi)部控制審計作為建設(shè)內(nèi)部控制的重要手段,就要用內(nèi)部控制目標來引導(dǎo)審計,這樣才能在更短的時間內(nèi)建設(shè)起更為健全的內(nèi)部控制。
綜上論述,內(nèi)部控制審計目標與內(nèi)部控制目標是一致的。
(三)內(nèi)部控制審計目標的層次性
內(nèi)部控制審計的目標就是內(nèi)部控制的目標,也就是內(nèi)部控制系統(tǒng)的系統(tǒng)目標。但內(nèi)部控制審計作為內(nèi)部控制系統(tǒng)的一個單元,它也應(yīng)該有服從于系統(tǒng)目標的子目標。內(nèi)部控制審計子目標也就是它的第二層次目標,是更為具體的目標。鑒于目前我國企業(yè)內(nèi)部控制普遍落后的現(xiàn)狀,從上述內(nèi)部控制審計應(yīng)納入內(nèi)部控制建設(shè)的觀點出發(fā),以下這部份討論以內(nèi)部控制處于不完善狀態(tài)為起點。為實現(xiàn)內(nèi)部控制的目標,內(nèi)部控制審計必須通過審計發(fā)現(xiàn)控制空白處、薄弱處,提出設(shè)計改進措施,——這是為了補充完善內(nèi)部控制,這是我國目前要做的主要完善工作;另外還要監(jiān)測內(nèi)外部環(huán)境條件的變化,提出修改、設(shè)計新的內(nèi)部控制以適應(yīng)環(huán)境條件變化的意見,——這是實際是為了再生內(nèi)部控制,這是完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)的自我維護、新陳代謝,這兩方面都是為了內(nèi)部控制的完善。同時,內(nèi)部控制審計通過系統(tǒng)深入的檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況,作出執(zhí)行情況的評價,報告和發(fā)布執(zhí)行檢查信息,——為了檢查內(nèi)部控制執(zhí)行情況;同時通過檢查執(zhí)行情況,發(fā)現(xiàn)執(zhí)行不恰當?shù)奶岢鲆庖娭赋鋈绾螆?zhí)行,發(fā)現(xiàn)怠于執(zhí)行的督促執(zhí)行,——這是為了督促內(nèi)部控制執(zhí)行,這兩方面是為了內(nèi)部控制的執(zhí)行。
實際上,為了完善內(nèi)部控制和為了內(nèi)部控制執(zhí)行這兩方面的審計在操作上是不能分開的,沒有先后次序,是一支枝條上的兩個果實,通過同一程序而獲得的。在檢查內(nèi)部控制執(zhí)行的過程中能得到完善的意見,在評估內(nèi)部控制是否有效時要獲得更具建設(shè)性意見必須檢查內(nèi)部控制執(zhí)行結(jié)果。
總結(jié)上述,內(nèi)部控制審計的目標層次可以表示為如下:
四、內(nèi)部控制審計的對象
權(quán)威觀點認為,審計的對象是經(jīng)濟組織的財務(wù)收支及與其有關(guān)的經(jīng)營管理活動,以及作為提供這些經(jīng)濟活動信息載體的會計資料及其相關(guān)資料。會計資料和其他相關(guān)資料實際只是審計對象的實物表象,其所反映的被審計單位的財務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)營管理活動才是審計對象的本質(zhì)。內(nèi)部控制審計對象在信息載體上要超出上述的范圍,因為會計資料及其相關(guān)資料所涵蓋的內(nèi)容有限,并不能將大部分內(nèi)部控制文件包括在內(nèi),比如崗位職責文件,人事管理制度,許多生產(chǎn)管理制度等等。本文認為,內(nèi)部控制審計對象的實物載體可概括為“控制文件與控制信息資料”?!翱刂莆募c控制信息資料”是經(jīng)濟組織設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制過程中所形成所有資料,其中“控制文件”是針對內(nèi)部控制設(shè)計來說的,是設(shè)計內(nèi)部控制形成的文件,包括預(yù)算制度審批制度內(nèi)部報告制度等各種管理制度、業(yè)務(wù)程序手冊、崗位說明書等等,“控制信息資料”則是針對內(nèi)部控制執(zhí)行來說的,是執(zhí)行內(nèi)部控制過程中形成的記錄控制信息的資料,不僅包括賬簿憑證報表、定貨單、銷貨單等會計資料和與會計有關(guān)的資料,還包括各類內(nèi)部分析報告、重大決策過程記錄等等記錄控制信息的資料?!翱刂莆募c控制信息資料”實際是內(nèi)部控制系統(tǒng)運行過程中形成的各種文件和信息資料。
內(nèi)部控制審計對象在本質(zhì)上應(yīng)該在財務(wù)收支和有關(guān)經(jīng)營管理活動這兩個大范圍內(nèi),但其具體的內(nèi)容應(yīng)該是什么還需討論。從內(nèi)部控制系統(tǒng)的角度看,內(nèi)部控制審計直接面對的是審計對象載體,即控制文件和控制信息資料,既包括控制財務(wù)收支方面的,又包括控制生產(chǎn)活動和其他經(jīng)營活動方面的。這些載體所記載的內(nèi)容就是內(nèi)部控制審計的本質(zhì)對象。但如果我們依照審計本質(zhì)對象的一般概括即財務(wù)收支及與其有關(guān)的經(jīng)營管理活動兩個方面,來分析那些載體所記載的具體內(nèi)容,那就走入了誤區(qū),因為內(nèi)部控制審計是對專門針對內(nèi)部控制展開的審計,而從內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)或成分來看,對財務(wù)收支的控制和對有關(guān)經(jīng)營管理的控制都是一樣的,都包括控制環(huán)境、控制活動或程序等等那些內(nèi)容,從那兩方面分析很難得出理想的結(jié)論,這是其一;其二,如果把財務(wù)收支和相關(guān)經(jīng)營管理活動看成是橫向的話,那么對它們實施的控制就處于縱向,而我們要審計的是縱向的控制,而不是橫向的財務(wù)收支和相關(guān)經(jīng)營管理活動,因此我們要換個視角,從對它們的控制上來分析。
其他審計種類一般都要實施內(nèi)部控制評價程序。對于評價內(nèi)部控制這一特定審計程序,審計的焦點集中在內(nèi)部控制上,這一點與內(nèi)部控制審計相似,因此我們可以從中獲得有益的啟示。按照現(xiàn)代審計理論觀點,內(nèi)部控制評價程序所評價的是內(nèi)部控制“設(shè)計和執(zhí)行的有效性”,上文提到的2000中國證監(jiān)會發(fā)布的文件要求注冊會計師對上市公司的內(nèi)部控制制度及風險管理系統(tǒng)的“完整性、合理性和有效性”進行評價??梢钥闯鰞?nèi)部控制“設(shè)計和執(zhí)行的有效性”,及“完整性、合理性和有效性”實際就各自的審計本質(zhì)對象。從內(nèi)部控制系統(tǒng)運行(包括它的生成)狀態(tài)角度出發(fā),它們審計本質(zhì)對象實際是通過分析內(nèi)部控制系統(tǒng)運行可能出現(xiàn)的問題而歸納總結(jié)出來的,因此我們也可以依照來分析。
從上述內(nèi)部控制目標可知,內(nèi)部控制審計的第三層次目標是補充完善、再生內(nèi)部控制和檢查督促內(nèi)部控制執(zhí)行。補充完善內(nèi)部控制是因為:其一,經(jīng)濟組織有些重要業(yè)務(wù)沒有設(shè)置控制,處于控制系統(tǒng)之外,說明內(nèi)部控制還不健全,需要補充設(shè)計有效的控制完善內(nèi)部控制;其二,對某些業(yè)務(wù)設(shè)計的控制本身不能有效地控制該業(yè)務(wù),即使是徹底執(zhí)行也難以達到控制目標,這是控制設(shè)計有效性有問題,需要修改以完善內(nèi)部控制。再生內(nèi)部控制是因為:其一,原來設(shè)計的控制能有效達到控制目標,但隨著內(nèi)外部環(huán)境條件的變化,而使有效的控制變得無效,需要重新設(shè)計有效的控制;其二,隨著內(nèi)外部環(huán)境條件的變化,經(jīng)濟組織開始從事新的業(yè)務(wù),由于新業(yè)務(wù)處在控制系統(tǒng)之外,使原來健全的內(nèi)部控制變得不健全,需要設(shè)計新的有效控制加以控制。歸納起來,補充完善、再生內(nèi)部控制都是因為內(nèi)部控制設(shè)計的健全性和有效性可能有問題,需要通過審計來完善。檢查督促內(nèi)部控制執(zhí)行是因為內(nèi)部控制可能沒有得到很好的執(zhí)行,需要通過審計來了解和報告執(zhí)行情況,督促執(zhí)行。執(zhí)行上可能存在問題,實際上也就是內(nèi)部控制遵循上的問題,為統(tǒng)一起見,本文姑且稱之為“遵循性”有問題。從上述可知,內(nèi)部控制可能在健全性、有效性和遵循性上出現(xiàn)問題。因此,比照現(xiàn)代審計理論確定的內(nèi)部控制評價程序?qū)徲媽ο?,在我國目前企業(yè)內(nèi)部控制的現(xiàn)狀下,本文認為內(nèi)部控制審計的本質(zhì)對象是內(nèi)部控制的健全性、有效性和遵循性。
綜上所述,內(nèi)部控制審計作為載體的審計對象是控制文件與控制信息資料,其審計對象的本質(zhì)是內(nèi)部控制的健全性、有效性和遵循性。
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