基于對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是開放理性系統(tǒng)的認(rèn)識，本文借鑒組織經(jīng)濟(jì)學(xué)與組織行為學(xué)的相關(guān)理論，通過對內(nèi)部控制與科層理論致性的論證分析，從組織科層理論的角度構(gòu)建分別以股東、經(jīng)營者、管理者以及員工為主體的四層次內(nèi)部控制框架及其整體性制度安排，針對科層科制自身存在的局限性，提出完善四層次內(nèi)部控制框架的若干對策。

　　一、內(nèi)部控制研究的簡要文獻(xiàn)回顧

　　從國外看，內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過了一個(gè)漫長的時(shí)期，大致可以分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個(gè)不同的階段。1992年，美國COSO報(bào)告從內(nèi)部控制構(gòu)成要素的角度，構(gòu)造了一個(gè)內(nèi)部控制整體框架，成為迄今為止對內(nèi)部控制最全面的論述，在一定程度上突破了以往內(nèi)部控制僅從會計(jì)、審計(jì)角度研究的狹隘性，在內(nèi)容上不再局限于會計(jì)控制，擴(kuò)展到企業(yè)的管理以及企業(yè)的治理，從一個(gè)更高、更系統(tǒng)的角度給出了內(nèi)部控制的一個(gè)框架體系。從內(nèi)部控制理論研究的歷史演變過程來看，我們可以區(qū)分出這樣幾種內(nèi)部控制研究視角：程序（方法）論、制度論、組織（協(xié)調(diào)）論、系統(tǒng)論、過程論。雖然COSO框架對內(nèi)部控制作出了一比較綜合的界定，但就其本質(zhì)上看仍然屬于過程論的范疇。2004年9月COSO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架，在內(nèi)涵上將原COSO報(bào)告的內(nèi)部控制五要素?cái)U(kuò)展為八要素，既體現(xiàn)了對1992年COSO框架的超越，又反映了內(nèi)部控制的轉(zhuǎn)型，尤其強(qiáng)調(diào)了董事會和管理層在目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)與評估以及風(fēng)險(xiǎn)管理策略選擇等方面的突出作用。但是，無論新、老COSO報(bào)告都只是提出內(nèi)部控制的整體框架，至于如何保證這種框架性意見在企業(yè)中得以執(zhí)行，并沒有給出可操作的現(xiàn)實(shí)途徑。

　　從目前國內(nèi)的研究來看，雖然內(nèi)部控制（或者更為準(zhǔn)確地稱為內(nèi)部牽制）的思想和實(shí)務(wù)由來已久，但真正將內(nèi)部控制上升為理論研究的時(shí)間并不長。我國對企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的推進(jìn)發(fā)軔于上世紀(jì)90年代，在2001年6月我國財(cái)政部發(fā)布《內(nèi)部會計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》以后，我國會計(jì)理論界掀起了對內(nèi)部控制研究的熱潮，眾多的專家學(xué)者提出了內(nèi)部控制框架的構(gòu)想。劉明輝（2001）提出內(nèi)部控制的整體框架由四個(gè)部分組成，即企業(yè)治理控制、企業(yè)管理控制、管理信息系統(tǒng)、企業(yè)文化；于增彪（2001）提出現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制是一個(gè)體系，應(yīng)該將內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)分成總體設(shè)計(jì)和單項(xiàng)設(shè)計(jì)；閻達(dá)五、楊有紅（2001）提出，建立和完善內(nèi)部控制應(yīng)該抓住關(guān)鍵因素，有步驟、分重點(diǎn)地構(gòu)建內(nèi)部控制體系，關(guān)鍵因素包括健全管理機(jī)構(gòu)、確立董事會在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中的核心地位、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置與科學(xué)定位、強(qiáng)化預(yù)算管理等；朱榮恩（2001）提出，企業(yè)內(nèi)部控制可由三部分組成，即組織結(jié)構(gòu)、人員管理、業(yè)務(wù)程序，并且認(rèn)為當(dāng)前重點(diǎn)是要加強(qiáng)企業(yè)業(yè)務(wù)程序的內(nèi)部控制。林鐘高（2006）提出，構(gòu)建內(nèi)部控制理論框架時(shí)，應(yīng)該借鑒“三論”的理論和方法，將COSO報(bào)告中的五個(gè)要素的具體內(nèi)容進(jìn)行重新歸類，他認(rèn)為一個(gè)完整的內(nèi)部控制理論框架應(yīng)由三個(gè)必不可少的要素組成，即控制環(huán)境、控制系統(tǒng)、監(jiān)督與評價(jià)?？刂骗h(huán)境是基礎(chǔ)，控制系統(tǒng)是核心，監(jiān)督與評價(jià)是保障，三者缺一不可。楊雄勝（2006）提出，必須把基于權(quán)力控制的內(nèi)部控制轉(zhuǎn)變?yōu)榛谛畔⒂^的內(nèi)部控制，以培養(yǎng)員工忠誠為現(xiàn)代內(nèi)部控制的工作出發(fā)點(diǎn)，利用團(tuán)隊(duì)示范作用促進(jìn)員工行為優(yōu)化，以企業(yè)內(nèi)開放式信息溝通協(xié)調(diào)員工行為。

　　關(guān)于內(nèi)部控制的研究視角以及概念描述雖各不相同，但從國內(nèi)外對內(nèi)部控制理論眾多的研究中，我們不難發(fā)現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部控制已達(dá)成這樣一個(gè)共識，即：認(rèn)為內(nèi)部控制是一組聯(lián)系內(nèi)部各相關(guān)利益主體的正式和非正式關(guān)系的制度安排和結(jié)構(gòu)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，其根本目的在于試圖通過這種制度安排，以達(dá)到內(nèi)部相關(guān)利益主體之間的權(quán)力、責(zé)任和利益的相互制衡，實(shí)現(xiàn)效率和公平的合理統(tǒng)一。但是，內(nèi)部控制并不是為制衡而制衡，制衡并不是保證各方利益最大化的最有效途徑。衡量一個(gè)內(nèi)部制度系統(tǒng)效率的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是如何使公司最有效的運(yùn)行，如何保證各方的公司參與人的利益得到維護(hù)和滿足。由此，科學(xué)決策不僅是企業(yè)治理與管理的核心，同時(shí)也是企業(yè)內(nèi)部控制的核心。因?yàn)槠髽I(yè)各方的利益都體現(xiàn)在企業(yè)實(shí)體之中，只有理順各方面的權(quán)責(zé)關(guān)系，才能保證企業(yè)的有效運(yùn)行，而企業(yè)有效運(yùn)行的前提是決策科學(xué)化。因此，內(nèi)部控制的目的不是相互制衡，至少最終目的不是制衡，它只是保證公司科學(xué)決策的方式和途徑。

　　二、內(nèi)部控制的科層理論分析

　　任何組織從本質(zhì)上都呈現(xiàn)為一種層級結(jié)構(gòu)，其中相互關(guān)聯(lián)的活動被分解為各不相同的任務(wù)單元，為了實(shí)現(xiàn)一定的組織目標(biāo)，要求各任務(wù)單元具備暢通的信息關(guān)系和協(xié)調(diào)一致的活動水平。因此，從管理學(xué)的視角看，科層制組織結(jié)構(gòu)應(yīng)現(xiàn)代化大生產(chǎn)的要求而出現(xiàn)，是為了應(yīng)對外界高度復(fù)雜的環(huán)境，通過企業(yè)在組織結(jié)構(gòu)方面通過資源的控制與整合，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)生存與發(fā)展的目的。而從經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角看，由于社會化大生產(chǎn)是建立在分工協(xié)作基礎(chǔ)之上，企業(yè)作為市場交易的一種替代機(jī)制。必然要采取縱向協(xié)調(diào)的某種等級制形式（包括科斯和威廉姆森在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)學(xué)家都習(xí)慣于把組織協(xié)調(diào)機(jī)制的基本性質(zhì)概括為層級制）?，F(xiàn)代企業(yè)組織結(jié)構(gòu)中存在著一系列委托代理關(guān)系：股東會與董事會、股東會與監(jiān)事會、董事會與總經(jīng)理，總經(jīng)理與各部門經(jīng)理、部門經(jīng)理與員工等，正如詹森和麥克林（Jenson        and Meckling，1980）所指出的，這種委托一代理關(guān)系，“存在于一切組織、一切合作性活動中，存在于企業(yè)的每一個(gè)管理層級上”。由此，“一級盯住一級”的層級制也就應(yīng)運(yùn)而生了，它是一種增進(jìn)效率的秩序形式，可以幫助解決由團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的外部性所導(dǎo)致的失靈問題，通過為下級與上級創(chuàng)造激勵(lì)來重新協(xié)調(diào)好個(gè)人對自我利益的追求與群體效率之間的關(guān)系，使得在團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)情況下的個(gè)人的卸責(zé)不再符合他們的利益（Archian and Demsetz，1972），簡而言之，企業(yè)科層結(jié)構(gòu)之所以能夠存在的經(jīng)濟(jì)學(xué)解釋是它能糾正市場失靈。

　　效率是科層組織制度的核心和思想基礎(chǔ)，在分工多樣化、專業(yè)化的情況下，科層被認(rèn)為是突破個(gè)人有限理性的有效方式。究其本質(zhì)而言，科層制旨在解決兩大類問題——組織責(zé)權(quán)利的對稱安排、以理性的方式降低代理成本的一項(xiàng)委托代理制度安排。一般而言，科層體制的特征主要體現(xiàn)為：（1）分工與專門化?？茖又仆ㄟ^在職位上加以分工，使每個(gè)人從事一份專門化工作，提高工作的熟練化程度，以避免雜亂無序，增進(jìn)效率。（2）法規(guī)與條例?？茖咏M織內(nèi)部有一套完備的規(guī)則系統(tǒng)，這些規(guī)則系統(tǒng)對每一職位都賦予特定的權(quán)力和義務(wù)。（3）權(quán)威的層級節(jié)制。組織內(nèi)部依層級安排職位，全部職位形成一個(gè)金字塔式結(jié)構(gòu)，建立上下級節(jié)制系統(tǒng)，以確保對于上級指揮的服從。（4）非個(gè)人取向。組織內(nèi)部各種行為都按統(tǒng)一的規(guī)定辦理，不因人而異，不夾雜個(gè)人的情緒或偏見，任何決定，均遠(yuǎn)離情感沖動或個(gè)人好惡，以有效達(dá)成組織目標(biāo)為準(zhǔn)繩。（5）終身事業(yè)取向。在科層組織中，員工以其所獲得的技術(shù)資格被雇傭，并獲得終身事業(yè)保障，以培養(yǎng)其成員對組織的忠誠，組織內(nèi)部所采取的晉升制度是以年資與成就并用的機(jī)制。

　　COSO報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內(nèi)進(jìn)行的，旨在為經(jīng)營的有效性、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、適用法律法規(guī)的遵循性提供合理保證的過程。實(shí)際上，內(nèi)部控制是為了確保組織的最高層參與到整個(gè)機(jī)構(gòu)的運(yùn)作中，以實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。站在更廣義的角度，我們認(rèn)為內(nèi)部控制是一組聯(lián)系內(nèi)部各相關(guān)利益主體的正式和非正式關(guān)系的制度安排和結(jié)構(gòu)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，其根本目的在于試圖通過這種制度安排，以達(dá)到內(nèi)部相關(guān)利益主體之間的權(quán)力、責(zé)任和利益的相互制衡，實(shí)現(xiàn)效率、公平的合理統(tǒng)一以及科學(xué)決策。而所謂的科層制，即權(quán)威的層級制，以責(zé)、權(quán)、利相匹配的方式，通過一層一層的行政隸屬關(guān)系，遵照行政命令來完成組織的內(nèi)部交易。因此，從上述對兩者概念及內(nèi)涵的表述中，我們不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)和功能與組織科層制的內(nèi)在機(jī)理之間存在眾多的相容性和一致性。下面我們擬就組織科層本質(zhì)特征與內(nèi)部控制所承載功能的擬合性進(jìn)行進(jìn)一步分析。

　　第一，內(nèi)部控制的“信息——決策”功能。根據(jù)科斯理論，企業(yè)之所以存在，之所以可部分地取代市場，原因在于企業(yè)可以節(jié)約交易費(fèi)用。而企業(yè)之所以能夠節(jié)約交易費(fèi)用，又在于企業(yè)內(nèi)部控制者承擔(dān)了組織和溝通協(xié)調(diào)的功能。而組織和溝通協(xié)調(diào)功能的實(shí)現(xiàn)，又有極大的依賴于對信息的獲取。一般科層制組織中的信息遵循兩種路徑：一是自上而下的，即組織的最高層把決策由上到下傳達(dá)，我們把這種信息稱為“命令信息”；二是自下而上的，指組織中的基層把作業(yè)現(xiàn)場的情況層層匯報(bào)向上傳遞，我們把這種信息稱為“匯報(bào)信息”。也就是說，在科層制中，無論是“命令信息”、抑或是“匯報(bào)信息”，信息的傳遞、溝通基本上借助于權(quán)力等級鏈的正式渠道，這種正式渠道的信息溝通交流方式保證了信息的準(zhǔn)確性，對于內(nèi)部控制無疑是最重要的。

　　第二，內(nèi)部控制的“預(yù)期——保險(xiǎn)”功能。根據(jù)熊彼特在1912年出版的《經(jīng)濟(jì)發(fā)展理論》一書中的表述，創(chuàng)新就是“建立一種新的生產(chǎn)函數(shù)”，把一種從來沒有過的關(guān)于生產(chǎn)要素和生產(chǎn)條件的“新組合”引入生產(chǎn)體系，創(chuàng)新必然帶來風(fēng)險(xiǎn)；而風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制則表現(xiàn)為內(nèi)部控制者在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中對各種風(fēng)險(xiǎn)因素的排除和預(yù)測，從而獲得創(chuàng)新報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)收益。具體說，創(chuàng)新和風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部控制一方面是通過對人類行為的內(nèi)部控制，幫助交易當(dāng)事人較為準(zhǔn)確地判斷出交易中的其他人未來可能的行為；另一方面是通過內(nèi)部控制把未來的不確定性風(fēng)險(xiǎn)從交易者個(gè)人身上轉(zhuǎn)移到那些愿意承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)、并且承擔(dān)成本較低的社會組織機(jī)構(gòu)上去，以使交易肯對未來經(jīng)濟(jì)活動形成穩(wěn)定的預(yù)期。由此，科層體制下的非個(gè)人取向保證了組織的任何決策，不受個(gè)人情感沖動或好惡影響，完全以能否有效達(dá)成組織目標(biāo)為準(zhǔn)繩，使創(chuàng)新與風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)衡更加理性。

　　第三，內(nèi)部控制的“激勵(lì)——約束”功能。根據(jù)阿爾欽和德姆塞茨的團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)理論，彼特斯、沃特曼和歐欽等的個(gè)人價(jià)值實(shí)現(xiàn)理論，在團(tuán)隊(duì)中實(shí)施監(jiān)督的人的動力來源于賦予其剩余索取權(quán)，來源于多方面的激勵(lì)；而對于員工，內(nèi)部控制者則從需人本主義出發(fā)，通過人性化內(nèi)部控制改變員工的偏好結(jié)構(gòu)，從而實(shí)現(xiàn)團(tuán)隊(duì)的整體目標(biāo)。具體說，內(nèi)部控制的激勵(lì)——約束功能表現(xiàn)在，通過對內(nèi)外交易當(dāng)事人關(guān)系的內(nèi)部控制確認(rèn)，營造出一系列的行為規(guī)則和活動空問，以使人們在發(fā)生各種行為時(shí)，能夠估計(jì)出大致的收益與成本?？茖咏M織中終身事業(yè)取向，一方面激勵(lì)員工以其本身所具備的技術(shù)資格被雇傭，以其出色的工作表現(xiàn)獲得嘉獎和終身事業(yè)保障，以培養(yǎng)其成員對組織的忠誠。另一方面，通過在組織內(nèi)部依層級安排職位和一套完備的規(guī)則系統(tǒng)，建立上下級節(jié)制系統(tǒng)，以理性的方式進(jìn)行監(jiān)督和約束，以確保對于上級指揮的服從。

　　三、科層理論框架下的企業(yè)內(nèi)部控制層次構(gòu)造

　　在傳統(tǒng)的內(nèi)部控制中，基本采取兩層次內(nèi)部控制，即經(jīng)營者監(jiān)督控制管理者、管理者監(jiān)督控制員工。也就是說，內(nèi)部控制是在公司治理解決了股東、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)營者之間的責(zé)權(quán)利劃分問題之后，作為經(jīng)營者為了保證受托責(zé)任的順利履行而進(jìn)行的主要面對次級管理人員和一般員工的控制，更多的是企業(yè)內(nèi)部管理制度層面的問題，它并不能約束最高管理當(dāng)局本身。而且，內(nèi)部控制是基于經(jīng)營管理當(dāng)局與次級管理人員和一般員工之間的委托代理關(guān)系而產(chǎn)生的，它屬于公司內(nèi)部管理的范疇，因此法律一般不作具體的規(guī)定，只是原則性規(guī)定公司必須建立、健全內(nèi)部控制制度。顯然，傳統(tǒng)內(nèi)部控制理論不僅對內(nèi)部控制與公司治理做出了明顯的界限劃分，而且其構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)的一個(gè)基本前提是發(fā)達(dá)的資本市場、完善的公司治理結(jié)構(gòu)，以保證企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)會計(jì)信息的決策有用性。在這樣一個(gè)基本假設(shè)之下，股東完全可以以超脫于企業(yè)的姿態(tài)，遠(yuǎn)離企業(yè)內(nèi)部控制。然而，現(xiàn)實(shí)狀況并非與假設(shè)一致。根據(jù)系統(tǒng)論的原理，任何一個(gè)系統(tǒng)的有效運(yùn)行都必須依賴其客觀存在的環(huán)境。在當(dāng)前我國不完善資本市場根本難以保證財(cái)務(wù)會計(jì)信息的決策有用性情況之下，基于契約執(zhí)行的觀點(diǎn)，為了更好監(jiān)督經(jīng)營者受托責(zé)任履行情況以保證股東投人企業(yè)資產(chǎn)的安全和增值，股東以企業(yè)內(nèi)部控制主體的身份進(jìn)入企業(yè)，采取組織控制的方法，是完全必要、也是完全可行的。此外，從系統(tǒng)論的角度來看待企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)，則內(nèi)部控制不僅是整體制度環(huán)境下的一項(xiàng)制度安排，更是一個(gè)理性開放的組織系統(tǒng)，能夠通過加工從環(huán)境獲得的資源進(jìn)行自我維護(hù)?！斑@種開放系統(tǒng)能夠在高層次上維護(hù)自身，進(jìn)而向更高秩序和復(fù)雜性的方向演進(jìn)”（Bertalanffy，1962）。那么，要實(shí)現(xiàn)這種自我維護(hù)功能，股東就不能像以往那樣對企業(yè)保持一種“疏離的眷戀”，而要成為企業(yè)內(nèi)部控制主體的一個(gè)重要組成部分。

　　從本質(zhì)上來說，企業(yè)管理系統(tǒng)就是內(nèi)部控制系統(tǒng)，企業(yè)的每個(gè)管理主體也就是控制主體。一般認(rèn)為，管理就是通過計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)、控制等活動，使企業(yè)資源得到優(yōu)化配置的過程。經(jīng)營者對企業(yè)的管理是宏觀層次的資源配置，管理者對其所負(fù)責(zé)部門的管理也是資源配置，員工則是在其崗位上直接操持一定的資源并實(shí)現(xiàn)對資源的控制，所以，從這個(gè)意義上說，員工是最基本的管理者，是直接對資源進(jìn)行控制的主體，而且是企業(yè)內(nèi)部控制的最終落腳點(diǎn)。所以，員工也就成為控制主體之一。每一個(gè)員工必須最大善意地使用自己直接控制的資源，保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)和資源的安全，如實(shí)報(bào)告各種相關(guān)信息。

　　基于上述的分析，我們嘗試構(gòu)建以股東、經(jīng)營者、管理者以及員工為主體的四層次內(nèi)部控制系統(tǒng)，當(dāng)然，各層次主體在控制系統(tǒng)中所面對的控制對象、追求的控制目標(biāo)以及為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)而采取的控制手段是各不相同的，在此我們僅給出一個(gè)基本思路。

　?。ㄒ唬┮怨蓶|為主體的內(nèi)部控制的總體架構(gòu)以股東為主體的內(nèi)部控制的控制主體是股東，包括董事會和監(jiān)事會，是最高層次的企業(yè)內(nèi)部控制主體，控制客體是經(jīng)營者及整個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動。以股東為主體的內(nèi)部控制的控制目標(biāo)是：敦促經(jīng)營者為了企業(yè)利益而一心一意地、最大善意地使用財(cái)產(chǎn)，獲取盈利和確保企業(yè)發(fā)展；確保股東投入企業(yè)的財(cái)產(chǎn)不被經(jīng)營者、企業(yè)員工或外部人偷盜或非法占有，也不為天災(zāi)人禍所損壞；經(jīng)營者能夠如實(shí)地向股東報(bào)告企業(yè)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況和其他重大事項(xiàng)。為實(shí)現(xiàn)上述目標(biāo)，所采取的內(nèi)部控制手段是：公司治理結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略控制、基本政策控制（包括基本會計(jì)政策、基本財(cái)務(wù)政策、基本費(fèi)用政策、基本人事政策以及基本業(yè)務(wù)經(jīng)營政策等）、CPA審計(jì)、為經(jīng)營者設(shè)計(jì)合理的業(yè)績評價(jià)和報(bào)酬結(jié)構(gòu)。

　　（二）以經(jīng)營者為主體的內(nèi)部控制的總體架構(gòu)以經(jīng)營者為主體的內(nèi)部控制的控制主體是經(jīng)營者，控制客體是管理者及整個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)經(jīng)營活動。以經(jīng)營者為主體的內(nèi)部控制以確保企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、確保財(cái)產(chǎn)安全、確保信息真實(shí)等為控制目標(biāo)，主要通過組織控制、人事控制、財(cái)務(wù)成本控制、會計(jì)控制、統(tǒng)計(jì)控制、內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制等實(shí)現(xiàn)其控制目標(biāo)。

　?。ㄈ┮怨芾碚邽橹黧w的內(nèi)部控制的總體架構(gòu)以管理者為主體的內(nèi)部控制的控制主體是管理者，控制客體是員工，具體而言就是員工的積極性及其操作活動。管理者控制是內(nèi)部控制中具體、實(shí)質(zhì)性的控制層級，它將直接影響到員工行為的適當(dāng)性。以管理者為主體的內(nèi)部控制的控制目標(biāo)是：資產(chǎn)安全，即經(jīng)營者將各個(gè)責(zé)任中心范圍內(nèi)的資產(chǎn)托付給責(zé)任中心的管理者之后，最基本的要求就是確保資產(chǎn)安全；交易合法，即員工所運(yùn)作的所有交易都是經(jīng)過合理授權(quán)的，不存在非法交易，當(dāng)然就不存在由非法交易而引致的財(cái)產(chǎn)非法占有；如實(shí)報(bào)告，即管理者必須如實(shí)地向經(jīng)營者報(bào)告其責(zé)任中心的各種相關(guān)信息，如會計(jì)信息和統(tǒng)計(jì)信息；業(yè)務(wù)優(yōu)化，即資產(chǎn)保護(hù)和交易運(yùn)作都是以現(xiàn)實(shí)最優(yōu)的方式來進(jìn)行。以管理者為主體的內(nèi)部控制的控制手段是：崗位設(shè)計(jì)、建立作業(yè)程序與方法、員工業(yè)績評價(jià)、員工報(bào)酬與激勵(lì)。

　?。ㄋ模┮詥T工為主體的內(nèi)部控制的總體架構(gòu)以員工為主體的內(nèi)部控制的控制主體是員工，每一個(gè)員工在自己的崗位上，最大善意使用崗位資源，保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)和崗位資源的安全，如實(shí)報(bào)告崗位的各種相關(guān)信息?？刂瓶腕w是可能會侵占本企業(yè)財(cái)產(chǎn)、也可能會影響本企業(yè)正常業(yè)務(wù)經(jīng)營活動的外部人以及本企業(yè)內(nèi)部人之間的相互監(jiān)督。以員工為主體的內(nèi)部控制的控制目標(biāo)是：財(cái)產(chǎn)安全——保護(hù)財(cái)產(chǎn)不遺失和不被非法侵占；如實(shí)報(bào)告——能知道財(cái)產(chǎn)運(yùn)作的真實(shí)情況；提高經(jīng)營效率——以最大善意來使用財(cái)產(chǎn)；遵守相關(guān)政策和法規(guī)——遵守政府和立法機(jī)構(gòu)頒布的各項(xiàng)法律和法規(guī)。以員工為主體的內(nèi)部控制的控制手段是：限制接近、技術(shù)手段、申訴和報(bào)告。

　　四、實(shí)現(xiàn)四層次內(nèi)部控制框架的制度環(huán)境：幾個(gè)值得思考的問題

　?。ㄒ唬┛茖咏M織的信息結(jié)構(gòu)羅伯特。西蒙斯（2004）把管理控制系統(tǒng)定義為“管理人員為保持或改變組織內(nèi)部活動模式而采用的正式的、基于信息的理性程序和步驟”。由此我們可以看出控制系統(tǒng)中信息保障的重要作用。一直以來，人們對科層責(zé)難最多的就是傳遞、交流的信息流動路徑非常單一：只有由上到下和由下而上兩種方式，缺乏橫向的信息交流，并且信息不能實(shí)現(xiàn)一種完全上下自由地交流。在青木昌彥（2001）看來，信息處理不能簡單地分解到各部門，必須區(qū)別對待。有些信息適合在現(xiàn)場及時(shí)加以利用，有些信息適合在不同部門間共享，以便實(shí)現(xiàn)良好的組織協(xié)調(diào)，而有些信息則應(yīng)平行地在各部門內(nèi)部加以利用。他認(rèn)為科層組織并不必然意味著機(jī)械、單一模式地處理企業(yè)內(nèi)部信息，因此，基于企業(yè)內(nèi)信息關(guān)聯(lián)的三種一般模式——層級分解、信息同化與信息包裹，他提出應(yīng)采取以下七種科層組織模式，即：決策一體化的功能層級制（Decision-integrated）、網(wǎng)絡(luò)一體化功能層級制（Network-inte—grated）、層級控制型團(tuán)隊(duì)（Hierarchical＼ControlledTeams）、水平層級制（Horizontal Hierarchies）、參與型層級制（Participatory Hierar-chies）、供應(yīng)商系列、意大利工業(yè)區(qū)和第三方信息中介——硅谷企業(yè)簇群，靈活加以處理。

　?。ǘ┛茖咏M織的扁平化問題隨著信息技術(shù)的發(fā)展，以及企業(yè)決策及時(shí)性與企業(yè)管理靈活性的需要，促使許多企業(yè)達(dá)成了關(guān)于推行“扁平化管理”的共識：即當(dāng)企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模時(shí)，在不增加管理層次甚至較少管理層次的前提下，增加管理幅度。這就自然導(dǎo)致了原來金字塔狀的組織形式被“壓扁”，從而實(shí)現(xiàn)了“扁平化”，“扁平化”的結(jié)果是既提高了管理效率，又降低了管理成本。然而，我們決不能因?yàn)槠髽I(yè)推行“扁平化管理”而想當(dāng)然地將其理解為取消管理層級，企業(yè)推行“扁平化管理”的目的是減少管理層級而并非取消管理層級，事關(guān)組織成敗的重要管理層級，其地位不但不會削弱，反而應(yīng)當(dāng)予以加強(qiáng)。減少管理層級的目的有兩個(gè)，一是減少管理層級的數(shù)目，二是精簡組織機(jī)構(gòu)內(nèi)部多余的職位，同時(shí)取消不必要的控制系統(tǒng)，其實(shí)質(zhì)是管理層級的重構(gòu)，它依然體現(xiàn)了科層制的精髓。

　?。ㄈ┘訌?qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制層級的激勵(lì)與約束企業(yè)的內(nèi)部控制層級結(jié)構(gòu)可以概要地分為權(quán)益層、經(jīng)營層和操作層。權(quán)益層從傳統(tǒng)意義上來說是企業(yè)激勵(lì)安排的主體，委托一代理合約中的委托方。但在股權(quán)高度分散的現(xiàn)代企業(yè)，在資本市場高流動性的條件下，權(quán)益層并不是一個(gè)非常穩(wěn)定的群體，經(jīng)常不能獨(dú)立而一致性地占據(jù)傳統(tǒng)的主體地位，在執(zhí)行主體責(zé)任時(shí)又發(fā)生了新的代理問題——委托給董事會。因此，權(quán)益層在一定程度上也成了企業(yè)激勵(lì)的客體對象。對這一階層激勵(lì)的目的是保持其對企業(yè)投資的興趣，并積極參與企業(yè)的治理與監(jiān)督。經(jīng)營層是現(xiàn)代企業(yè)中不可或缺的事實(shí)上的控制者。經(jīng)營層對企業(yè)效率起著決定性的作用，因而是企業(yè)激勵(lì)的主要對象。操作層在具體企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，實(shí)際上就是除經(jīng)營層以外的所有人員。這一群體數(shù)量多，占企業(yè)人員比重大。為了克服科層制橫向交流不暢的固有缺陷，必須引入層級內(nèi)部網(wǎng)絡(luò)的激勵(lì)與約束，即從過去傳統(tǒng)串行的運(yùn)作方式向并行團(tuán)隊(duì)運(yùn)作方式轉(zhuǎn)變。團(tuán)隊(duì)運(yùn)作組織又被稱為并行運(yùn)作組織模式，是應(yīng)信息技術(shù)、新制造技術(shù)和生產(chǎn)方式的發(fā)展而產(chǎn)生的。團(tuán)隊(duì)運(yùn)作組織要求每個(gè)成員都具有共同的基本技能，共同的目標(biāo)，強(qiáng)烈的進(jìn)取精神與合作意識，又擁有必要的決策能力和調(diào)控能力，從而有效地增強(qiáng)了企業(yè)運(yùn)作組織的柔性，降低組織的脆弱性，減少了組織對個(gè)別專業(yè)人才的依賴性。在建立激勵(lì)機(jī)制的同時(shí)，還要建立約束機(jī)制。如依據(jù)科層理論明晰各層次控制主體在內(nèi)部控制中承擔(dān)的職責(zé)分工和責(zé)任，并通過完善各類制度約束來規(guī)范各層次控制主體的行為等。

　?。ㄋ模┧茉炱髽I(yè)內(nèi)部控制分層主體的共有文化信念利用制度結(jié)構(gòu)和層級結(jié)構(gòu)來規(guī)范和制約參與者在企業(yè)活動中的行為，要求對這些關(guān)系和行為的范圍和形式作出事先的界定，然而，企業(yè)活動的復(fù)雜性決定了并非所有的關(guān)系或行為的范圍和形式都是可以事先預(yù)測的?！拔幕拍睢钡墓δ鼙闶窃谄髽I(yè)制度和層級結(jié)構(gòu)不能觸及的地方發(fā)揮作用，調(diào)節(jié)不同成員在企業(yè)活動中的非正式關(guān)系。企業(yè)的市場行為通常被理解為對不斷變化的外部環(huán)境條件和內(nèi)部條件的反應(yīng)，這些條件使得股東、經(jīng)營者、管理者、員工之間產(chǎn)生并維持著“組織均衡”或“組織動態(tài)平衡”。如果我們把股東、經(jīng)營者、管理者和員工看成是為實(shí)現(xiàn)某個(gè)共同目標(biāo)而組建的團(tuán)隊(duì)，那么在團(tuán)隊(duì)各成員的互動中就會形成為團(tuán)隊(duì)所共同接受的“慣例”。而某種活動之所以成為“慣例”，往往是因?yàn)樗怯行У?，這時(shí)，這種“慣例”就會進(jìn)一步得到強(qiáng)化，進(jìn)而形成為指導(dǎo)人們行為的“共有文化信念”。而且，作為人們自覺行為結(jié)果的文化信念不僅是記憶型的，而且是學(xué)習(xí)型的，或者更準(zhǔn)確地說，主要不是記憶型的，而是學(xué)習(xí)型的。一種合作的文化信念代表著每個(gè)博弈者預(yù)期所有其他人合作并實(shí)施合作規(guī)范，一個(gè)非合作的文化信念則意味著對立的預(yù)期。在上下級間重復(fù)博弈的情況下，“文化信念”可部分定義為在科層內(nèi)傳達(dá)規(guī)范的手段一一它意味著在組織里“事情應(yīng)該這樣做，做了又意味著什么”。塑造企業(yè)內(nèi)部控制分層主體的共有文化信念，通過培養(yǎng)企業(yè)員工（包括管理層）的整體價(jià)值觀，通過企業(yè)文化建設(shè)激發(fā)員工的責(zé)任感、榮譽(yù)感等，以達(dá)到員工的自我管理、自我控制、自我激勵(lì)的目的?！白鳛榧w價(jià)值觀和行動準(zhǔn)則的集合體，（企業(yè)）文化在組織中發(fā)揮著一種控制功能”（范黎波、李自杰，2001年）。利用文化的作用，引導(dǎo)、約束企業(yè)內(nèi)部控制人員在履行其控制職責(zé)時(shí)遵循商業(yè)倫理，強(qiáng)化職業(yè)道德意識。將理念有力地貫穿于員工的價(jià)值判斷和是非標(biāo)準(zhǔn)中，并指導(dǎo)其行為方式，必然會減少層級摩擦、促進(jìn)層級問的“行動力”，最終提升科層效率。

　　五、結(jié)束語

　　科層制體現(xiàn)的就是管理效率的理想，它促進(jìn)了組織的合作與控制，解決的不僅僅是單個(gè)控制主體的生產(chǎn)效率，而且是組織方面的特殊問題——如何最大限度地進(jìn)行合作與控制，并由此提高組織的效率。純技術(shù)的觀點(diǎn)來看，科層制能為內(nèi)部控制帶來高效率，從這一意義上可以說實(shí)行科層制是最合理的已知手段，它在確保內(nèi)部控制決策制度的可靠性、內(nèi)部控制行為的合理性與穩(wěn)定性等方面都具有特別重要的理論意義和操作價(jià)值。