摘　要：隨著經(jīng)濟的發(fā)展，環(huán)境問題日益嚴(yán)峻。為了保護環(huán)境，維護生態(tài)平衡，各國采取了多種措施。本文分析了征收環(huán)境保護稅的理論依據(jù)及其現(xiàn)實意義，在借鑒國外環(huán)境保護稅立法經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，提出了構(gòu)建我國環(huán)境保護稅制的原則和思路。

　　關(guān)鍵詞：環(huán)境保護稅；污染；法律的思考

　　工業(yè)革命以來，人口的迅猛增長和經(jīng)濟的快速發(fā)展導(dǎo)致了生態(tài)環(huán)境狀況的日益惡化，環(huán)境問題使人類的基本生存條件面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，保護與改善生態(tài)環(huán)境，維持生態(tài)平衡，已成為世界各國謀求可持續(xù)發(fā)展的一個重要問題。在我國的經(jīng)濟建設(shè)過程中同樣出現(xiàn)了大量的環(huán)境問題，為了改善環(huán)境質(zhì)量，保護生態(tài)環(huán)境，我國采取了一系列的積極措施，取得了比較明顯的成效。但目前我國較多采用的是直接管制措施，例如規(guī)定排污標(biāo)準(zhǔn)、征收排污費，這些措施將污染者置于被動接受管理的地位，不利于調(diào)動其參與環(huán)境治理的積極性。環(huán)境保護稅作為一種有效的刺激措施，能夠通過改變?nèi)藗兊男袨榉绞饺〉帽Ｗo生態(tài)環(huán)境的積極效應(yīng)。我國現(xiàn)階段還沒有專門用于環(huán)境保護的稅種。本文將對我國的環(huán)境保護稅收法律制度建設(shè)進行初步探討。

　　一、開征環(huán)境保護稅的理論依據(jù)

　?。ㄒ唬┩獠啃岳碚?/p>

　　英國“福利經(jīng)濟學(xué)之父”庇古的外部性理論為環(huán)境保護稅的征收提供了最主要的經(jīng)濟學(xué)依據(jù)〔1〕（P29）。外部經(jīng)濟效果是一個經(jīng)濟主體的行為對另一經(jīng)濟主體的福利所產(chǎn)生的效果，而這種效果并沒有從貨幣上或市場交易中反映出來〔2〕（P569）。根據(jù)外部性理論，企業(yè)或個人在追求利潤或利益最大化時，容易造成資源浪費和環(huán)境污染，使得其他微觀經(jīng)濟主體（企業(yè)或個人）的福利減少，形成外部不經(jīng)濟；同時，在代際之間也存在外部效應(yīng)，上代人對資源的過度浪費和污染，也會造成下代人福利的減少。按照庇古的分析，自然環(huán)境為生產(chǎn)者提供的服務(wù)，并未在生產(chǎn)者的生產(chǎn)成本中反映出來，因而會造成生產(chǎn)企業(yè)花費的成本與社會花費的成本之間的差異，這種邊際凈私人產(chǎn)品和邊際凈社會產(chǎn)品的差額即私人經(jīng)濟活動所產(chǎn)生的外部成本。這種以危害自然為表現(xiàn)形式的外部性成本發(fā)生在市場體系之外，因而不能在市場上自行消除，只有政府采取稅收形式，才能把污染成本增加到產(chǎn)品的價格中去。假定政府征收等于邊際污染成本的稅收，那么可以使污染者的邊際私人成本等于邊際社會成本，邊際私人收益等于邊際社會收益，即把污染者的外部性成本內(nèi)在化〔2〕（P576），使其面對真實的成本和收益。如果沒有內(nèi)部化，一些行為的經(jīng)濟成本就不會被考慮，如果外部費用沒有成為商品和服務(wù)的價格因素，就會引起嚴(yán)重的市場扭曲。〔3〕理論上把對單位污染所征的等于污染所造成的邊際社會損失的稅收稱為庇古稅。此后，學(xué)者西蒙斯進一步發(fā)展了外部性理論，提出“社會成本”概念，認為企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)其所造成的外部社會成本。因而，降低資源的社會成本，需要把外部性轉(zhuǎn)移至企業(yè)內(nèi)部，提高私人生產(chǎn)成本，促使其節(jié)約使用資源、減少對環(huán)境的污染。這一關(guān)于外部成本通過征稅形式而使之內(nèi)在化的設(shè)想，構(gòu)成了征收環(huán)境保護稅的基本理論框架。

　?。ǘ跋∪辟Y源”論

　　與環(huán)境保護稅有關(guān)的另一種經(jīng)濟學(xué)理論是“稀缺資源”論。按照經(jīng)濟學(xué)的理論，由于資源是稀缺的，才需要研究社會如何從各種可能的物品與勞務(wù)中進行選擇，不同的物品如何生產(chǎn)和定價，誰最終消費社會所生產(chǎn)的物品?！?〕（P15）法國人布拉馬基等把價值的起源歸結(jié)為稀缺性，這種價值觀的典型觀點是：凡世上過份多余，任何人都可以隨意獲取的財物，無論它們怎樣有用，誰也不愿意花代價來取得它們，因而，數(shù)量多較數(shù)量少的東西價值小〔4〕（P69）。因此，一項資源只有稀缺時才具有交換價值，當(dāng)環(huán)境資源不具有稀缺性時是沒有交換價值的。在生產(chǎn)力水平低下，人口較少時，土地、空氣、水等環(huán)境要素的多元價值可以同時體現(xiàn)，但隨著生產(chǎn)力水平的提高、人口的增長和環(huán)境保護重要性的增強，環(huán)境資源多元價值之間發(fā)生矛盾及環(huán)境資源稀缺性的特征逐漸顯露。一是由于環(huán)境要素的多元價值難以同時體現(xiàn)而導(dǎo)致某種環(huán)境功能資源產(chǎn)生稀缺性，即在一定時間和空間范圍內(nèi)，某環(huán)境要素如果要滿足人們的生活需求就難以滿足人們的生產(chǎn)需求；二是環(huán)境凈化功能難以滿足人類生產(chǎn)、生活排放污染物需要的問題特別突出，環(huán)境容量資源特別稀缺。但是長期以來，環(huán)境資源往往被認為是公有的、無價的，可以無償占用，結(jié)果導(dǎo)致公地悲劇的出現(xiàn)，對稀缺資源索取費用有助于經(jīng)濟有效地使用資源〔2〕（P494）。環(huán)境保護稅可以被看作是一種環(huán)境資源補償費，通過征收環(huán)境保護稅能夠貫徹“誰污染誰付費，誰利用誰補償”的生態(tài)環(huán)境開發(fā)保護原則。

　　二、開征環(huán)境保護稅的現(xiàn)實意義

　　目前，世界上采用環(huán)境保護稅來改善生態(tài)環(huán)境的國家越來越多，環(huán)境保護稅的使用在許多國家都取得了良好的環(huán)境效益。例如，瑞典的硫稅（1991年開征）使石油燃料的硫含量降低至法定標(biāo)準(zhǔn)的50%，引進燃料稅，每年CO2Z的排放量降低了19000噸。在挪威，1991年引進的CO2Z稅使一些固定燃燒工廠的CO2Z降低了21%.在丹麥，對無危害廢物收稅已經(jīng)使垃圾填埋成本翻倍，在1987～1993年間，家庭垃圾減少了16%，建筑垃圾減少64%，其他各方面的垃圾也均減少22%〔5〕。一般而言，環(huán)境稅能取得如下幾方面的積極效應(yīng)。

　?。ㄒ唬┉h(huán)境保護稅能增加財政收入

　　環(huán)境保護稅可以形成專門用于環(huán)境保護的稅收來源，改善國家的財政狀況。通過環(huán)境保護稅籌集的經(jīng)費通常有兩種使用方式，一是直接返還給納稅人，包括直接把稅款退還納稅人治理污染或鼓勵其投資于環(huán)境保護領(lǐng)域；二是由政府投入到相關(guān)領(lǐng)域，如部分來自固體廢物稅的稅額返還到廢物管理和處理領(lǐng)域。當(dāng)環(huán)境稅被用于除改善環(huán)境以外的其他目的時，就產(chǎn)生了眾所周知的“雙倍效益”。第一層效益是能改善環(huán)境，第二層效益是利用環(huán)境稅去減少其他扭曲性稅收，西方學(xué)者認為征收所得稅會抑制人們工作、儲蓄和投資的積極性，從而造成稅收的超額負擔(dān)，因而所得稅被認為是一種扭曲性稅制。運用環(huán)境稅稅收收入可以降低所得稅，或其他與勞動力有關(guān)的其他稅種的稅率，即環(huán)境稅稅收收入可以用來彌補減少的扭曲性稅收收入，從而實現(xiàn)雙贏效益。促進經(jīng)濟合理化發(fā)展?！?〕關(guān)于第二層效益即減少經(jīng)濟事前扭曲的爭論很大，但是，環(huán)境保護稅能增加財政收入的觀點獲得了普遍認可。不少發(fā)達國家通過不斷完善，已形成較規(guī)范的環(huán)境保護稅收制度，并占有一定的財政地位。如荷蘭，其環(huán)境稅收收入占總稅收入的14%，占GDP的3．2%.〔7〕

　?。ǘ┉h(huán)境保護稅具有經(jīng)濟杠桿的功能

　　一方面，通過稅收差異和優(yōu)惠政策，環(huán)境保護稅可以促進環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。如對節(jié)約能源、清潔生產(chǎn)和資源回收利用的產(chǎn)品給予一定期限內(nèi)的免繳部分或全部稅款的優(yōu)惠措施，而對資源浪費大、污染嚴(yán)重的企業(yè)可以加收環(huán)境保護稅，這樣的措施有利于鼓勵環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。另一方面，環(huán)境保護稅能推動清潔工藝的創(chuàng)新，因為生產(chǎn)者有動機去發(fā)現(xiàn)可供選擇的有利于環(huán)境的生產(chǎn)方式。在征收環(huán)境保護稅的情況下，生產(chǎn)者會比較保持現(xiàn)有污染水平所支付的稅收與進行技術(shù)革新減少污染所能得到的收益。如果技術(shù)創(chuàng)新成本小于稅收，那么污染就會減少，一直減少的污染控制成本等于稅收時，達到污染減少的最優(yōu)水平。假設(shè)所有污染者的行為都是理性的，污染控制的總成本將會最小化。例如瑞典對含有硫磺的柴油燃料征稅，這促使人們開發(fā)了新的清潔燃料。

　?。ㄈ┉h(huán)境保護稅能促使消費者使用更少的污染產(chǎn)品

　　盡管環(huán)境保護稅有的征稅目標(biāo)是消費者，有的是生產(chǎn)者，但是最終，所有稅收引起的費用都會轉(zhuǎn)嫁到使用有害環(huán)境的產(chǎn)品或服務(wù)的消費者身上。消費者購買污染產(chǎn)品將要多付費，承擔(dān)額外的環(huán)境污染成本，而選擇清潔產(chǎn)品則沒有額外費用的產(chǎn)生，例如，消費者使用含鉛汽油就需要比使用清潔燃料多付費。因此，環(huán)境稅能刺激消費者增加綠色產(chǎn)品的消費，從而改變消費方式，最終從源頭上控制污染。

　?。ㄋ模┉h(huán)境保護稅的征收能減少污染控制的成本

　　環(huán)境稅減少了污染控制的成本，因為征收環(huán)境保護稅不需要承擔(dān)政府失察的成本。所有的行為決定都掌握在污染者手里——決定是繼續(xù)污染并支付相關(guān)稅收還是采用新的有利于環(huán)境的方式做生意，污染者可以通過比較兩種選擇的收益來加以決定。在這種機制下，減少污染措施所需成本過大的污染者會傾向于支付環(huán)境稅，而那些減少污染所需成本很低的就會傾向于減少污染。因此，沒有政府的監(jiān)管也能得到一樣的結(jié)果〔3〕。環(huán)境稅收與基于企業(yè)協(xié)商和直接管制的政策措施相比，具有更大的透明性，較少受到“管制俘虜”的影響，因而更有利于環(huán)境保護目標(biāo)的實現(xiàn)。

　　三、建立我國環(huán)境保護稅的法律思考

　　我國現(xiàn)行稅制中的資源稅、消費稅、所得稅中都有一些關(guān)于環(huán)境保護的政策措施，在一定程度上體現(xiàn)了保護環(huán)境的政策意圖。例如，我國的增值稅稅法中規(guī)定，對生產(chǎn)原料中摻有不少于30%的廢舊瀝青混泥土生產(chǎn)的再生瀝青混泥土，實行增值稅即征即退的稅收政策；資源稅法將原油、天然氣、煤炭、其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬原礦和鹽等資源的開采或生產(chǎn)納入征稅范圍；消費稅法將對環(huán)境造成污染的鞭炮、焰火、汽油、柴油、小汽車和摩托車等消費品納入征稅范圍，并對小汽車按照排放量的大小規(guī)定了高低不同的稅率；內(nèi)資企業(yè)所得稅法規(guī)定，利用廢氣、廢水、廢渣等廢棄物作為主要生產(chǎn)原料的企業(yè)，可以在5年內(nèi)免征或減征所得稅。上述稅種和政府的其他措施相配合，在減少污染、改善環(huán)境方面發(fā)揮了重要作用。但是，這些稅種的設(shè)立并非出于環(huán)境保護的目的，對環(huán)境保護只能起到補充性的作用，面對日益嚴(yán)峻的環(huán)境問題，我國有必要在完善現(xiàn)行稅制中有關(guān)環(huán)境保護的政策規(guī)定基礎(chǔ)上，借鑒國外的成功經(jīng)驗，盡快開征以環(huán)境保護為目的，以污染環(huán)境的行為或產(chǎn)品為課稅對象的專門性稅種——環(huán)境保護稅。

　?。ㄒ唬?gòu)建環(huán)境保護稅法的基本原則

　　構(gòu)建環(huán)境保護稅法需要結(jié)合我國的實際經(jīng)濟情況，我國是發(fā)展中國家，一方面老企業(yè)的污染防治任務(wù)繁重，另一方面快速的經(jīng)濟發(fā)展又加劇了環(huán)境的污染。因此，協(xié)調(diào)經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境的關(guān)系仍然是核心問題，構(gòu)建環(huán)境保護稅法首先需要明確其基本原則。筆者認為，當(dāng)前我國若制定環(huán)境保護稅法，應(yīng)堅持以下幾項基本原則：1、公平原則。由于每個納稅人對環(huán)境的占用是不均衡的，因此在環(huán)境稅制設(shè)計中應(yīng)體現(xiàn)出“誰使用、誰付費”的基本原理。從而使污染企業(yè)的外部成本內(nèi)部化，這樣就能糾正市場失靈，實現(xiàn)公平。2、效率原則。環(huán)境保護稅的征收與排污種類、數(shù)量、濃度等環(huán)保專門知識緊密聯(lián)系，對污染物排放量進行測量、對固定大排放源進行定期監(jiān)測等，都需要大量的人、財、物的投入，因而要避免為求準(zhǔn)確地反映環(huán)境損害成本而設(shè)計過于復(fù)雜的環(huán)境稅，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)與環(huán)保部門密切合作，提高征管效率。3、循序漸進原則。我國是發(fā)展中國家，經(jīng)濟建設(shè)任務(wù)仍是重中之重，因而開征環(huán)境保護稅應(yīng)遵循漸進原則，分類分期實施，以給污染企業(yè)留下足夠的時間，便于其在不影響企業(yè)發(fā)展的同時采取相應(yīng)的削減污染技術(shù)，實現(xiàn)經(jīng)濟建設(shè)和環(huán)境保護的協(xié)調(diào)。

　　（二）環(huán)境保護稅的征稅對象

　　國際上通常把污染環(huán)境和破壞生態(tài)的行為以及在消費過程中會造成污染的產(chǎn)品作為環(huán)境保護稅的征稅對象。但目前我國尚缺乏這一稅種的制度設(shè)計和征管經(jīng)驗，因而在開征環(huán)境保護稅的初期，征稅范圍不應(yīng)過寬，應(yīng)根據(jù)國家當(dāng)前最重要的環(huán)境問題和環(huán)保目標(biāo)，采取循序漸進的方法，從重點污染源和易于征管的征稅對象入手。根據(jù)我國當(dāng)前的環(huán)境狀況，應(yīng)首先將對環(huán)境污染嚴(yán)重的廢氣、廢水和固體廢物的排放納入征稅范圍。因為這類行為對環(huán)境的污染最為嚴(yán)重，而且既有征收排污費的經(jīng)驗作為基礎(chǔ)，又有大量的外國經(jīng)驗可資借鑒。其次，待時機成熟時，可以將那些難以降解和再回收利用的材料制造的、在使用中會對環(huán)境造成嚴(yán)重污染的各種包裝物納入征稅范圍。

　　（三）環(huán)境保護稅的課稅依據(jù)

　　一般來說，環(huán)境保護稅的課稅依據(jù)主要有三種：一是以污染企業(yè)的產(chǎn)量作為稅基；二是以生產(chǎn)要素或消費品所包含的污染物數(shù)量作為稅基；三是以污染物的排放量作為稅基〔8〕。第一種稅基的核算比較簡單，但在這種制度下，企業(yè)只有減少產(chǎn)量才能減少稅負，這既會妨礙防污技術(shù)的采用和生產(chǎn)工藝的改進，還會造成資源配置的低效率。第二種稅基只要生產(chǎn)要素和消費品中含有污染物就需納稅，而不管其最終是否造成了環(huán)境污染，這種做法既不合理又不公平。相較而言，第三種稅基最為可取。以污染物的排放量作為稅基，污染企業(yè)在維持和增加產(chǎn)量的同時，只要能降低污染物的排放量就能減輕稅負。這既不會妨礙污染企業(yè)自由選擇污染防治辦法，又能促使其改進生產(chǎn)工藝減少污染，增強了企業(yè)的能動性和自主性。

　?。ㄋ模┉h(huán)境保護稅的稅率

　　稅率既要達到控制污染的目的，又不能抑制社會生產(chǎn)。從理論上講，廠商的理性選擇是將污染削減到邊際控制成本等于稅率這一水平上。所以各個企業(yè)的污染控制程度不同，控制成本高的企業(yè)削減較少的污染量，而控制成本低的企業(yè)將大規(guī)模削減污染。環(huán)境保護稅的一個難點是制定合理的稅率，理想狀態(tài)下，它應(yīng)當(dāng)?shù)扔谖廴鞠鳒p的邊際收益，這時效率最高〔9〕（P44）。此外，由于各地的經(jīng)濟條件、人口密度以及對環(huán)境清潔度的要求不同，因而環(huán)境保護稅率不能高度統(tǒng)一，應(yīng)根據(jù)各地方的實際情況來確定適合自己的差別稅率。其次，環(huán)境保護稅率最好采用動態(tài)稅率，即根據(jù)治理污染和保護環(huán)境所需資金不斷調(diào)整具體環(huán)境保護稅目的稅率，動態(tài)稅率的實行，是稅負和污染相適應(yīng)原則的最直接體現(xiàn)。最后，環(huán)境保護稅率以采取定額稅率，從量計征為宜，即按照污染物排放的一定計量單位，規(guī)定定額稅率，這能使稅制簡化、便利。

　?。ㄎ澹┉h(huán)境保護稅的優(yōu)惠措施

　　我國應(yīng)借鑒國外的先進經(jīng)驗，靈活運用多種稅收優(yōu)惠措施激勵企業(yè)治理污染，保護環(huán)境。第一，實施鼓勵企業(yè)開展治污領(lǐng)域的科技研究與開發(fā)的稅收支出政策。國家應(yīng)對防污治污的技術(shù)研發(fā)高度重視，除直接給予研究、開發(fā)治污新技術(shù)的企業(yè)預(yù)算撥款外，還可以利用稅收支出手段，鼓勵企業(yè)從事環(huán)保科研活動，從而增強治污支出的整體效益。第二，實行刺激企業(yè)投資防污設(shè)備的稅收優(yōu)惠政策。對合格產(chǎn)品（指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中無污染或能減少污染的機器設(shè)備）實行加速折舊制度；對工業(yè)企業(yè)購入的環(huán)境保護設(shè)備允許抵扣進項增值稅額；對企業(yè)為治理污染而進行的設(shè)備改造項目給予投資抵免等，這就能促使企業(yè)開發(fā)先進技術(shù)，加速設(shè)備的更新?lián)Q代。第三，盡可能取消或調(diào)整不利于環(huán)保的稅收政策。在適當(dāng)時候應(yīng)取消對農(nóng)膜、農(nóng)藥特別是劇毒農(nóng)藥的優(yōu)惠增值稅待遇；嚴(yán)禁或嚴(yán)格限制有毒、有害化學(xué)品或可能對我國環(huán)境造成重大危害的產(chǎn)品進口，大幅提高上述產(chǎn)品的進口關(guān)稅〔10〕。

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