摘　要：增值稅是一個世界性的稅種，　目前包括中國大陸和臺灣地區(qū)在內(nèi)已有一百多個國家與地區(qū)實行增值稅。本文側重稅制類型、稅制要素和稽征管理等三個方面對兩岸的增值稅作比較研究與評價，并對大陸現(xiàn)行增值稅制的改進完善提出設想與建議。

　　關鍵詞：大陸；臺灣；增值稅；比較與評價

　　大陸的增值稅起始于七十年代末期，最初只在極少數(shù)地區(qū)選擇機器機械和農(nóng)業(yè)機具兩個行業(yè)及自行車、縫紉機、電風扇三種產(chǎn)品進行試點，1984年正式設立稅種后，征稅范圍逐步擴大，至1988年已涉及三十一個大類的工業(yè)產(chǎn)品。1994年又對原稅制作了較大幅度的改革，頒布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則，作為現(xiàn)行的征稅制度。臺灣的增值稅在學術界常稱為加值稅或加值型營業(yè)稅，但稅法名稱為營業(yè)稅①，　目前征稅的基本法律依據(jù)是于1988年制定并實施的《營業(yè)稅法》和《營業(yè)稅法施行細則》。從原理上看，兩岸的增值稅有不少相似或相同之處，但從具體的法律內(nèi)容比較，兩岸的增值稅又有許多不同之處，體現(xiàn)了各自不同的特點。

　?、僭鲋刀愐詰愗浳锘騽趧赵诟鹘灰纂A段的新增價值。即增值額為稅基。臺灣的增值稅因在原全值型營業(yè)稅基礎上改進而成。故學術稱謂與法律稱謂不同。

　　一、增值稅是以增值額為稅基征收的一種稅。

　　實行增值稅的國家和地區(qū)因確定稅基的方式不同，增值稅一般分為三種類型，即生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。三種類型增值稅的根本區(qū)別在于稅基中是否包含外購固定資產(chǎn)的價值，在采用扣稅法計稅時表現(xiàn)為外購固定資產(chǎn)的已納稅金是否準于抵扣。在稅率一定時，對納稅人而言，生產(chǎn)型增值稅納稅最多，收入型增值稅次之，消費型增值稅納稅最少，相應的對國家來說，生產(chǎn)型增值稅收人最多，收入型增值稅其次，消費型增值稅收入最少。一般認為，決定一個國家或地區(qū)的增值稅類型選擇的內(nèi)部主要因素，一是財政承受能力，二是科技發(fā)展水平。財政承受能力較強、科技發(fā)展水平較高的國家和地區(qū)，大多實行消費型增值稅，反之，財政承受能力較弱、科技發(fā)展水平相對較低的國家和地區(qū)，偏好實行生產(chǎn)型增值稅。臺灣稅法規(guī)定，營業(yè)人購買貨物或勞務時，除自用乘人小汽車外，依規(guī)定支付的營業(yè)稅額作為進項稅額，均可在銷項稅額中扣減。營業(yè)人當期銷項稅額扣減進項稅額后的余額，為當期應納或溢付營業(yè)稅額。營業(yè)人因取得固定資產(chǎn)而溢付的營業(yè)稅，由主管稽征機關查明后予以退還。這些規(guī)定表明，臺灣的增值稅基本上屬于消費型增值稅。大陸增值稅暫行條例明確規(guī)定，購進固定資產(chǎn)的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這表明大陸的增值稅是一種典型的生產(chǎn)型增值稅。

　　經(jīng)濟活動的開放性和國際化程度對稅制具有重要的決定性作用。當一個國家或地區(qū)的經(jīng)濟活動與世界各國的聯(lián)系不甚緊密時，選擇稅制類型主要考慮的是內(nèi)部的各種制約因素，但當一個國家或地區(qū)的經(jīng)濟活動與世界各國的聯(lián)系日益密切時，選擇稅制類型除要考慮內(nèi)部的各種制約因素外，還必須考慮世界各國的普遍性做法，適應國際慣例。就當前內(nèi)部因素比較，臺灣的財政承受能力和科技發(fā)展水平比大陸要稍好一些，因而臺灣選擇消費型增值稅和大陸選擇生產(chǎn)型增值稅均較合理。但從發(fā)展趨勢來看，大陸與臺灣地區(qū)都即將加人世界貿(mào)易組織，在經(jīng)濟全球化與貿(mào)易自由化的進程中，與其他國家的經(jīng)濟聯(lián)系與交往將越來越密切，綜觀世界上已實行增值稅的國家或地區(qū)絕大多數(shù)采用消費型稅制，這意味著臺灣的消費型增值稅已符合國際慣例，而大陸的生產(chǎn)型增值稅則面臨著轉型問題。從既積極又穩(wěn)妥出發(fā)考慮，大陸的增值稅轉型可循序漸進逐步到位，對此不少學者提出了許多很好的設想，但依我之見，當前較為可行的做法有如下兩種選擇：一是選擇部分行業(yè)，如信息、電子、醫(yī)藥、能源、新型材料等先行實行消費型增值稅；二是選擇納稅人購入后作為固定資產(chǎn)的部分貨物，主要是科技含量較高、國家鼓勵加速更新的機器設備與儀器儀表等，規(guī)定其進項稅額可以一次性全額或按一定比例抵扣。前者轉型面較廣，但重點不夠突出，財政壓力也較大；后者轉型的重點較突出，財政壓力比較小，但實際操作起來較為復雜。權衡兩種選擇的利弊得失，目前大陸的增值稅轉型宜采用第二種做法。

　　二、構成一個稅種的基本內(nèi)容主要是稅制要素，特別是征稅范圍、納稅人和稅率等基本要素，兩岸現(xiàn)行增值稅的差異較集中地體現(xiàn)在這些稅制要素和稅額計算上面。

　　1.征稅范圍。大陸增值稅的征稅范圍包括應稅貨物和應稅勞務。應稅貨物是指有形動產(chǎn)，包括電力、氣體、熱力和自來水等，但對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品等貨物免征增值稅；應稅勞務只限于加工、修理和修配，其他勞務不征增值稅。這表明大陸的增值稅已將農(nóng)業(yè)生產(chǎn)領域生產(chǎn)的初級農(nóng)產(chǎn)品、第三產(chǎn)業(yè)提供的勞務以及第二產(chǎn)業(yè)中制造的不動產(chǎn)等基本上都排除在實際的征稅范圍之外，使實際征稅范圍大大小于理論上應有的征稅范圍。并且，由于增值稅與營業(yè)稅實行平行征稅的稅制結構，因而對納稅人同時涉及貨物銷售和提供勞務的混合銷售行為與既銷售貨物又兼營勞務服務的兼營業(yè)務行為，都必須在稅制中作出征收增值稅還是征收營業(yè)稅以及如何劃分的明確規(guī)定，使稅法規(guī)定和實際操作均顯得較為復雜。臺灣的增值稅首先將各種貨物和勞務全部納入征稅范圍，然后采用列舉法規(guī)定免稅范圍，主要包括銷售土地、農(nóng)田灌溉用水、文教科衛(wèi)與新聞出版及金融保險等行業(yè)的部分勞務。由于征稅范圍極其廣泛，相對來說稅制反而比較簡便。一般認為，增值稅的征稅范圍越廣泛，其固有的中性、效率等優(yōu)勢的體現(xiàn)就越充分，故實行增值稅的國家與地區(qū)較多的采用大范圍的征稅制度。從發(fā)展趨勢看，大陸增值稅的征稅范圍也應當進一步擴大，其最終目標應把現(xiàn)行征收營業(yè)稅的勞務和銷售不動產(chǎn)等全部納入增值稅的征稅范圍，使增值稅覆蓋所有行業(yè)和領域的貨物與勞務，同時取消營業(yè)稅，這樣既能優(yōu)化稅制結構，又有利于提高增值稅的效率。

　　2.納稅義務人。大陸增值稅規(guī)定，在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供應稅勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人（簡稱納稅人）。對法定納稅人還要按照經(jīng)營規(guī)模和會計核算狀況進一步劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。這兩類納稅人在征收方式、適用稅率、發(fā)票使用等方面的規(guī)定都各不相同。從實際執(zhí)行情況看，小規(guī)模納稅人不僅數(shù)量較大，而且由于兩類納稅人之間的稅收負擔有較大的差距，引發(fā)了納稅申報和征收管理方面不少問題。臺灣地區(qū)增值稅規(guī)定了三種納稅人，一是銷售貨物和勞務的營業(yè)人；二是進口貨物的收貨人或持有人；三是外國的事業(yè)、機關、團體、組織在境內(nèi)無固定營業(yè)場所者，其銷售勞務的買受人或者有代理人時的代理人。對第一類納稅人又細分為一般營業(yè)人、免申報銷售額營業(yè)人和小規(guī)模營業(yè)人等幾種。其中，小規(guī)模營業(yè)人是指規(guī)模狹小，平均每月銷售額未達到規(guī)定標準而采用查定課征增值稅的營業(yè)人。與大陸的小規(guī)模納稅人比較，臺灣的小規(guī)模營業(yè)人采用查定征稅方式而不是采用自行申報納稅方式，由于這類營業(yè)人數(shù)量較少，征收管理還比較容易。按公平稅負和有效管理要求，大陸在增值稅納稅人方面的改革完善方向應當是逐步放寬一般納稅人的標準，大大減少小規(guī)模納稅人的數(shù)量，以簡化兩類納稅人的劃分、認定和征收管理工作。

　　3.稅率和征收率。大陸增值稅的稅率在形式上比較簡單，稅法規(guī)定的稅率分為17％、13％和0％三種，其中零稅率適用于出口貨物，13％稅率適用于列舉貨物，一般貨物和應稅勞務適用17％的稅率；征收率規(guī)定了6％和4％兩種，前者主要適用于工業(yè)小規(guī)模納稅人和一般納稅人實行簡易征收制的部分列舉貨物，后者主要適用于商業(yè)小規(guī)模納稅人。如果把稅率的一些延伸形式也考慮進來，則大陸增值稅中還有電力產(chǎn)、供兩個環(huán)節(jié)的定額稅率和比例稅率，免稅農(nóng)產(chǎn)品、廢舊物資和貨物運費計算抵扣稅額的比例，以及出口貨物的多種退稅率等不少規(guī)定，實際執(zhí)行起來仍較復雜。臺灣增值稅的基本稅率為最低不得少于5％，最高不得超過10％，具體執(zhí)行稅率由行政當局確定。另外，對部分采用特別計算方法的行業(yè)或納稅人單獨規(guī)定稅率（征收率）：銀行業(yè)、保險業(yè)、信托投資業(yè)、證券業(yè)、短期票券業(yè)及典當業(yè)為5％，特種飲食業(yè)為15％或25％，擔保業(yè)的保費收入和一般小規(guī)摸納稅人為1％，農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)市場的承銷人和銷售農(nóng)產(chǎn)品的小規(guī)模納稅人為0.1％。兩岸比較，增值稅的名義稅率臺灣較大陸低，實際執(zhí)行的基本稅率更具彈性。從發(fā)展趨勢來看，大陸的增值稅名義稅率宜適當降低，以改善我國整個稅制的收入結構，并與國際上多數(shù)國家的稅負相適應，兩檔基本稅率也宜逐步協(xié)調(diào)，以簡化征收管理并保持不同環(huán)節(jié)上增值稅稅負的連續(xù)性和一致性。

　　4.稅額計算。大陸的增值稅稅額計算分一般計算法和簡易計算法兩種。前者適用于一般納稅人的稅額計算，后者主要適用于小規(guī)模納稅人的稅額計算。采用一般計算方法，納稅人每期的應納稅額等于其當期的銷項稅額減去當期的進項稅額后的余額。在計算銷項稅額時，稅法規(guī)定下列行為應視同銷售貨物行為：?。?）將貨物交付他人代銷；　（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；?。?）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應稅項目；（5）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；（6）將自產(chǎn)或委托加工的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。在計算進項稅額時，準予抵扣的進項稅額包括：一是從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額；二是從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額；三是按采購免稅農(nóng)產(chǎn)品金額、收購廢舊物資金額與運費金額和規(guī)定的比例計算的準予抵扣的稅額。同時明確規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（1）購進固定資產(chǎn)；（2）用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務；（3）用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務；?。?）用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（5）非正常損失的購進貨物；（6）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。此外，對準予抵扣的進項稅額還規(guī)定了具體的抵扣時限。采用簡易計算法，納稅人每期應納稅額等于其銷售額與征收率的乘積，不得抵扣任何進項稅額。臺灣的增值稅計算分一般計算法和特種計算法兩種。一般計算法主要適用于一般納稅人，其計算應納稅額的基本公式與大陸相同，但具體內(nèi)容仍有一定的差別。在銷項稅額方面，臺灣規(guī)定的視同銷售貨物范圍與大陸稍有不同，包括：（1）營業(yè)人以其產(chǎn)制、進口、購買供銷售的貨物，轉供營業(yè)人自用；或以其產(chǎn)制、進口、購買的貨物，無償移轉他人所有者；（2）營業(yè)人解散或者廢止營業(yè)時所余存的貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者；（3）營業(yè)人以自己名義代為購買貨物交付與委托人者；（4）營業(yè)人委托他人代銷貨物者；（5）營業(yè)人銷售代銷貨物者。在進項稅額方面，臺灣的規(guī)定與大陸主要有兩點不同，一是準予抵扣的進項稅額沒有時限規(guī)定，即納稅人依規(guī)定支付的增值稅，凡取得并保存規(guī)定的憑證者，均可以在當期的銷項稅額中抵扣；二是明確規(guī)定不得抵扣進項稅額的范圍較小，主要限定為非供本業(yè)及附屬業(yè)務使用的貨物或勞務、交際應酬用的貨物或勞務、酬勞員工個人用的貨物或勞務、自用乘人小汽車等的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。臺灣的特種計算法與大陸的簡易計算法相類似，主要適用于銀行業(yè)、保險業(yè)、信托投資業(yè)、證券業(yè)、短期票券業(yè)、典當業(yè)、擔保業(yè)、特種飲食業(yè)和小規(guī)模營業(yè)人。與大陸的區(qū)別在于：一是規(guī)定采用特種計算法的納稅人可以申請采用一般計算法，但經(jīng)核準后三年內(nèi)不得申請變更，而大陸只允許一般納稅人的某些列舉貨物可以自行選擇一般計算法或簡易計算法，對小規(guī)模納稅人規(guī)定只能釆用簡易計算法，不允許選擇一般計算法；二是規(guī)定農(nóng)產(chǎn)品批發(fā)市場的承銷人、銷售農(nóng)產(chǎn)品的小規(guī)模營業(yè)人、小規(guī)模營業(yè)人以及按規(guī)定免申報銷售額的營業(yè)人，采用特種計算法計算稅額時，其銷售額由主管稽征機關查定，并規(guī)定對這類納稅人購買營業(yè)上使用的貨物或勞務取得載有營業(yè)稅額的憑證，并依規(guī)定申報者，主管稽征機關應按其進項稅額的10％在查定稅額內(nèi)扣減，而大陸規(guī)定小規(guī)模納稅人采用簡易計算法時應按其實際發(fā)生的銷售額和規(guī)定的征收率計算應納稅額，其進項稅額不論用途也不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均不得在其應納稅額中抵扣。

　　增值稅的稅額計算是其稅制要素政策精神的綜合體現(xiàn)，在稅制要素既定時，計算方法的選擇直接關系到國家的稅收收人和不同納稅人的稅收負擔，一定程度上也反映了稅制的優(yōu)化狀況。比較兩岸的增值稅計算方法，總體上臺灣的計算方法比較靈活，大陸的計算方法比較固板，表現(xiàn)在臺灣允許采用特種計算方法的納稅人選擇一般計算方法，而大陸不允許小規(guī)模納稅人選擇一般計算方法。但從公平稅負來看，大陸的計算方法比臺灣的計算方法體現(xiàn)得更充分一些，表現(xiàn)在大陸對一般納稅人計算時，允許其采購的免稅農(nóng)產(chǎn)品、收購的廢舊物資和發(fā)生的運輸費用按規(guī)定比例計算進項稅額予以抵扣，使這部分納稅人的稅負可相應減輕，臺灣除對個別小規(guī)模營業(yè)人采用特種計算方法計稅時允許抵扣部分進項稅額外，沒有類似大陸的規(guī)定。也正因為大陸的計算方法較多的體現(xiàn)了公平稅負原則，相應的稽征管理就比較復雜，一定程度上降低了稅收的行政效率。問題是增值稅作為一個相對中性的稅種，在權衡稅收公平和效率要求時，通常更偏重稅收效率，特別是稅收的行政效率，一般不宜較多顧及稅收的公平要求。

　　三、任何一個良好的稅法都依賴于有效的管理才能發(fā)揮其應有的效能。兩岸增值稅在登記認定、發(fā)票管理、申報繳納和違法處理等稽征管理方面各有特點，體現(xiàn)出明顯的差別。

　　1.登記認定。臺灣規(guī)定，除從事免稅貨物或勞務者和政府機關外，營業(yè)人的總機構及其他固定營業(yè)場所應于開始前分別向主管稽征機關申請營業(yè)登記，申請登記后如發(fā)生登記事項變更或營業(yè)人合并、轉讓、解散與廢止時，均應在規(guī)定期限內(nèi)向主管稽征機關申請辦理變更或注銷登記，但對納稅人的資格不再辦理單獨認定手續(xù)。大陸規(guī)定，新開業(yè)的企業(yè)，應在辦理稅務登記的同時申請辦理一般納稅人認定手續(xù)，稅務機關可根據(jù)預計的年銷售額確定其身份，然后根據(jù)開業(yè)后的實際年應稅銷售額和會計核算情況重新審定其應有的資格身份。相比較，大陸的做法比臺灣要復雜些，這種較復雜的認定手續(xù)緣于對兩類納稅人的劃分規(guī)定。

　　2.發(fā)票管理。以票管稅是增值稅稽征管理的一個重要特點，因而兩岸都非常重視增值稅的發(fā)票管理。臺灣規(guī)定，營業(yè)人銷售貨物或勞務必須按稅法規(guī)定開立統(tǒng)一發(fā)票交買受人，營業(yè)性質(zhì)特殊的納稅人或小規(guī)模納稅人應制普通收據(jù)，免用統(tǒng)一發(fā)票，并且對統(tǒng)一發(fā)票的開立時限在稅法中作了詳細的列表規(guī)定，對使用收銀機開立統(tǒng)一發(fā)票也作了規(guī)定，但憑發(fā)票抵扣稅款方面的限制性規(guī)定較少。大陸對增值稅發(fā)票的管理專門制定了《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，對增值稅專用發(fā)票的領購、開具、保管以及使用電子計算機開票等作了全面規(guī)定。比較兩岸的發(fā)票管理和稅額抵扣管理規(guī)定不難發(fā)現(xiàn)，臺灣的管理更側重于出票環(huán)節(jié)，即源頭管理，而大陸的管理更側重于進票環(huán)節(jié)，即稅款抵扣管理。從形式上看大陸的管理制度比臺灣的管理制度嚴密，但從實際看，臺灣的管理似乎比大陸的管理更有效率與效果。

　　3.申報繳納。臺灣規(guī)定除稅法另有規(guī)定者外，不論有無銷售額，應經(jīng)每二月為一期，于次期開始十五日內(nèi)，填具規(guī)定格式的申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽征機關申報銷售額、應納或溢付稅額。對有應納稅額者，規(guī)定先向公庫繳納后，再檢同繳納收據(jù)一并申報。對營業(yè)人的溢付稅額部分列舉查明后退稅，部分規(guī)定留抵應納稅額。大陸規(guī)定，增值稅的納稅期限分別為一日、三日、五日、十日、十五日或者一個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據(jù)納稅人應納稅額的大小分別核定。納稅人以一個月為納稅期限的，　自期滿之日起十日內(nèi)申報納稅；以一日、三日、五日、十日或十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內(nèi)預繳稅款，于次月一日起十日內(nèi)申報納稅并結清上月應納稅款。納稅申報時，如當期進項稅額大于當期銷項稅額可結轉下一期繼續(xù)抵扣；如當期銷項稅額大于當期進項稅額而應納的稅額，應先申報后再繳納入庫。兩岸比較，臺灣的納稅期限和申報期限均長于大陸，對政府而言，稅款的入庫要延遲一些，但對納稅人而言則比較寬松。尤其是先繳庫再申報的做法，既體現(xiàn)了對納稅人自覺申報納稅的尊重，又保證了政府稅收收入的及時取得，確是一個明智的做法。

　　4.違法處理。臺灣對納稅人違反稅務登記、帳證管理、納稅申報和發(fā)票使用等規(guī)定的行為都有明確的處罰規(guī)定。其中，有關納稅申報明確規(guī)定，營業(yè)人未依稅法規(guī)定期限申報銷售額或統(tǒng)一發(fā)票明細表，其未逾三十日者，每逾二日按應納稅額加征百分之一的滯報金，金額不得少于四百元；其逾三十日者，按核定應納稅額加征百分之三十怠報金，金額不得少于一千元。其無稅額者，滯報金為四百元，怠報金為一千元。對稅款繳納也作了明確規(guī)定：納稅人逾期繳納稅款或滯報金、怠報金，應自繳納期限屆滿之日起，每逾二日按滯納之金額加收百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，除移送法院強制執(zhí)行外，并停止其營業(yè)，同時在滯納期間還要按銀行定期存款利率計算利息一并征收。大陸規(guī)定，納稅人逾期申報納稅，依滯納稅款按日加收萬分之五的滯納金，違反帳證和發(fā)票管理規(guī)定，按稅收征管法有關規(guī)定處理。從法律的角度看，臺灣的規(guī)定比較嚴密和具有政策上的層次性，處罰的力度也較大，但管理手續(xù)相對復雜，大陸的規(guī)定雖然簡單明了，但處罰力度不夠且法律規(guī)定較粗糙，應進一步研究完善。

　　需要特別指出的是，本文僅對兩岸增值稅的主要方面進行比較與評價，并未涉及該稅種的全部內(nèi)容。目前兩岸的增值稅都在不斷改進之中，因此建議通過相互交流與借鑒，使兩岸的增值稅在各自優(yōu)化的基礎上逐步趨同，以促進兩岸的經(jīng)濟交流和經(jīng)貿(mào)合作。

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