內(nèi)容提要：我國(guó)外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅與反避稅問題，是當(dāng)前我國(guó)稅收研究中的一個(gè)重要課題。本文從分析研究我國(guó)外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的現(xiàn)狀入手，提出了對(duì)外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的防范措施。

　　關(guān)鍵詞：外商投資企業(yè) 轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅 反避稅

　　隨著我國(guó)對(duì)外開放的不斷深入，特別是我國(guó)加入WT0后，越來越多的跨國(guó)集團(tuán)公司到我國(guó)開展經(jīng)營(yíng)，爭(zhēng)取我國(guó)巨大的潛在市場(chǎng)。外商投資企業(yè)一方面給我國(guó)帶來了先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)、人才和技術(shù)，填補(bǔ)了國(guó)內(nèi)建設(shè)資金的不足，對(duì)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的形成和發(fā)展起到了很大的推動(dòng)作用；另一方面，一些外商投資企業(yè)為了謀求利潤(rùn)的最大化和稅負(fù)的最小化，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)這種公開的手段謀取各種不正當(dāng)?shù)氖找?。我?guó)的外商投資企業(yè)大多是跨國(guó)公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)，－些與國(guó)外母公司及關(guān)聯(lián)企業(yè)存在著大量的商品交易、技術(shù)、勞務(wù)、資金等交流，外方投資者通過故意抬高或壓低價(jià)格以及費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)等手段，以達(dá)到其避稅目的。這不僅損害了中方投資者的利益，使我國(guó)稅收嚴(yán)重流失，而且造成了我國(guó)境內(nèi)外商投資企業(yè)之間的不公平競(jìng)爭(zhēng)，制造我國(guó)投資環(huán)境不良的假象，影響國(guó)際經(jīng)濟(jì)的正常交往。所以認(rèn)真分析研究外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的特點(diǎn)、成因及其危害性，不斷完善我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制，以有效防范外商利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅，是當(dāng)前我國(guó)稅收研究中的一個(gè)重要課題。筆者擬就此問題作一探討。

　　一、我國(guó)外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的現(xiàn)狀

　　我國(guó)自實(shí)行對(duì)外開放政策以來，外商投資企業(yè)在我國(guó)發(fā)展很快。通過興辦外商投資企業(yè)，我國(guó)不僅吸收了外資，引進(jìn)了先進(jìn)技術(shù)設(shè)備，提高了一些行業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)水平，而且涉外稅收收入也逐年上升。但由于我國(guó)稅法和稅收征管中還存在不少漏洞，外商逃避稅收的現(xiàn)象也相當(dāng)普遍，有的還相當(dāng)嚴(yán)重，主要手法就是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅，從而造成外商投資企業(yè)虛虧實(shí)盈。據(jù)統(tǒng)計(jì)，20世紀(jì)90年代外資公司大舉進(jìn)入我國(guó)以來，賬面虧損額高達(dá)50％～60％，特別是2000年以后，外資企業(yè)的自報(bào)虧損額每年都在1200億元～1500億元之間。這和我們看到的外資企業(yè)蓬勃發(fā)展的現(xiàn)實(shí)嚴(yán)重不符，保守些估計(jì)，我國(guó)每年損失的稅額在300億元以上。另據(jù)2003年開展的全國(guó)避稅大戶聯(lián)查工作統(tǒng)計(jì)，全國(guó)共調(diào)增應(yīng)納稅所得額51.6億元，比上年同比增長(zhǎng)8.9％；調(diào)增征稅額4.12億元，比上年同比增長(zhǎng)1.2％。

　　外商投資企業(yè)與其境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在資金、經(jīng)營(yíng)、購銷等方面存在直接或間接的擁有或控制關(guān)系，或者直接或間接地同為第三者所擁有或控制，以及其他在利益上相關(guān)聯(lián)的關(guān)系，它們之間的交易往往根據(jù)其全球經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的需要制定內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)，而不按一般的市場(chǎng)交易原則確定價(jià)格，將外商投資企業(yè)的稅前利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到我國(guó)境外，達(dá)到在我國(guó)不繳或少繳稅的目的，從而實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)企業(yè)整體的納稅最優(yōu)化和利潤(rùn)最大化。我國(guó)外商投資企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅的具體表現(xiàn)形式集中在商品交易、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、勞務(wù)交易和資金借貸等方面。

　　在避稅活動(dòng)中，利用關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)避所得稅是最常見的、最復(fù)雜的形式。跨國(guó)納稅人出于其“最大限度減輕納稅義務(wù)”的動(dòng)機(jī)，根據(jù)各國(guó)不同的稅率，利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)，使“收入向低稅國(guó)轉(zhuǎn)移，費(fèi)用向高稅國(guó)轉(zhuǎn)移”，此為“順向避稅”。但是，跨國(guó)公司投資的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)極為復(fù)雜，有時(shí)，跨國(guó)投資者出于全球戰(zhàn)略經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而非稅務(wù)動(dòng)機(jī)考慮，也制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)，使“收入向高稅國(guó)轉(zhuǎn)移，費(fèi)用向低稅國(guó)轉(zhuǎn)移”，雖然此時(shí)加重了跨國(guó)納稅人的總體稅負(fù)，但客觀上卻造成了低稅國(guó)的稅收流失，其避稅效應(yīng)較為隱蔽、間接，我們稱之為“逆向避稅”。

　　我國(guó)給予外商投資企業(yè)以優(yōu)惠所得稅稅率、 “二免三減”等稅收優(yōu)惠政策，根據(jù)有關(guān)測(cè)算，我國(guó)外商投資企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)只有11％，這一稅負(fù)水平與世界上一些主要發(fā)達(dá)國(guó)家（地區(qū)）相比并不算高，例如，英國(guó)、新西蘭的公司所得稅稅率為33％，法國(guó)為33.33％，美國(guó)為35％（最高邊際稅率），日本為37.5％，澳大利亞和比利時(shí)為39％，德國(guó)為45％，馬來西亞為32％，韓國(guó)為28％，新加坡為27％，臺(tái)灣為25％（最高邊際稅率），即使世界公認(rèn)的避稅地香港也為16.5％。但是，外商投資企業(yè)仍向境外轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，其中必然會(huì)有許多情況是從低稅區(qū)向高稅區(qū)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，屬于逆向避稅。我國(guó)外商投資企業(yè)避稅的主要特點(diǎn)是逆向避稅，其原因具體有以下幾個(gè)方面：

　　一是外商企圖獨(dú)享應(yīng)歸中外雙方共有的利潤(rùn)。按規(guī)定，中外合資、合作企業(yè)的稅后利潤(rùn)要按照股權(quán)比重在中方和外方之間分配。但外商從經(jīng)濟(jì)利益最大化考慮，有時(shí)寧可在境外多繳稅而獨(dú)吞稅后利潤(rùn)，也不愿在我國(guó)境內(nèi)少繳稅而與中方分享稅后利潤(rùn)，如果外商獨(dú)享利潤(rùn)所增加的收益大于由此而增加的稅收負(fù)擔(dān)，外商就會(huì)把合資、合作企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到境外高稅區(qū)去實(shí)現(xiàn)，從而使我國(guó)境內(nèi)的企業(yè)表現(xiàn)為虧損，而合資、合作企業(yè)的中方只有權(quán)分享境內(nèi)企業(yè)的稅后利潤(rùn)，而無權(quán)分享境外母公司的稅后利潤(rùn)，這樣，外商雖然在稅收上吃了虧，但在利潤(rùn)的分配上卻占了大便宜（由分享變?yōu)楠?dú)享），顯然這對(duì)外商是合算的。我國(guó)境內(nèi)合資、合作企業(yè)的逆向避稅許多都出于這一目的；而且外商在我國(guó)從事逆向避稅并不意味著其在境外一定多繳稅，尤其是對(duì)于在香港地區(qū)來說更是如此。因?yàn)橄愀蹆H實(shí)行地域管轄權(quán)，僅對(duì)來源于香港境內(nèi)的所得征稅。

　　二是外商可以借此及時(shí)將企業(yè)的利潤(rùn)調(diào)出境外。在我國(guó)境內(nèi)投資辦廠的境外企業(yè)多是一些經(jīng)營(yíng)規(guī)模小、資本不十分雄厚的中小企業(yè)，這些企業(yè)可能隨時(shí)需要從設(shè)在我國(guó)境內(nèi)的附屬機(jī)構(gòu)（子公司）抽調(diào)資金，以便進(jìn)行內(nèi)部資金余缺的調(diào)劑，應(yīng)付其整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理的需要。但我國(guó)對(duì)外商投資企業(yè)實(shí)行“自求平衡”的外匯管理辦法，根據(jù)這種辦法，外商將本金或合法利潤(rùn)匯出境外必須以企業(yè)自身外匯收支平衡為基礎(chǔ)，這樣就使得一部分外商投資者在利潤(rùn)匯出問題上遇到了一定的困難。為了繞過我國(guó)的外匯管制，一些急于將利潤(rùn)調(diào)出境外的外商便通過與國(guó)外關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的方式將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移出去。盡管這筆利潤(rùn)在境外實(shí)現(xiàn)可能要多負(fù)擔(dān)稅款，但外國(guó)投資者卻可以借此有效地調(diào)出利潤(rùn)，充實(shí)其經(jīng)營(yíng)資本。還應(yīng)當(dāng)看到，如果外商投資企業(yè)的境外母公司所在的高稅國(guó)實(shí)行居民管轄權(quán)，同時(shí)用“抵免法”解決雙重征稅問題，并且不對(duì)在我國(guó)的投資實(shí)施稅收饒讓，那么，外商投資企業(yè)的外國(guó)投資者無論是將稅后利潤(rùn)匯出境外，還是用轉(zhuǎn)讓定價(jià)的辦法將利潤(rùn)在稅前調(diào)出境外，其稅收總負(fù)擔(dān)是相同的，并不會(huì)因在我國(guó)的逆向避稅行為而增加其稅收總負(fù)擔(dān)。

　　三是抑減投資風(fēng)險(xiǎn)，追求整體戰(zhàn)略利益。作為跨國(guó)經(jīng)營(yíng)者的外商，并不局限于某一分（子）公司的局部得失，而是以抑減投資風(fēng)險(xiǎn)、追求整體利益最大化為目標(biāo)。大部分外商對(duì)華投資僅僅定位于利用我國(guó)廣闊的市場(chǎng)、廉價(jià)的勞動(dòng)力和原材料及優(yōu)惠政策上。這些都表明了外商對(duì)華投資的試探性行為和短期行為，即一般以低投入、高報(bào)酬、快速回收作為早期投資準(zhǔn)則，并通過逆向避稅將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到母國(guó)，以盡早收回投資，抑減投資風(fēng)險(xiǎn)，使其整體戰(zhàn)略利益極大化。這樣，當(dāng)投資確無任何發(fā)展時(shí)，他損失不大，甚至根本無損失，而當(dāng)對(duì)華投資前景看好時(shí)，他可追加投資，這也正是一些外資企業(yè)連年虧損、外商卻不斷擴(kuò)大投資規(guī)模的主要原因。

　　二、對(duì)外商投資企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)施反避稅的對(duì)策選擇

　　加入WT0后，防范外商投資企業(yè)利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅已顯得越來越重要，但是我國(guó)的自然狀況、發(fā)展歷史、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、基本經(jīng)濟(jì)制度、政治制度、社會(huì)制度、法律制度以及意識(shí)形態(tài)等國(guó)情都與世界各國(guó)存在不同程度的差異，從而在一定程度上影響著我國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制問題的研究。因此我國(guó)針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行的反避稅研究首先必須充分考慮我國(guó)國(guó)情，認(rèn)真總結(jié)我國(guó)這方面十多年來的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，并有效借鑒國(guó)際成功經(jīng)驗(yàn)。具體來講應(yīng)從以下幾個(gè)方面作出對(duì)策選擇：

　?。ㄒ唬┮约尤隬TO為契機(jī)，統(tǒng)一內(nèi)外所得稅法和完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制的立法

　　1.完善我國(guó)涉外所得稅法。

　　（1）統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅法。WT0的基本原則之一就是“國(guó)民待遇原則”，我國(guó)加入WT0以后也應(yīng)遵循此項(xiàng)原則，因此，內(nèi)外資企業(yè)稅收制度的統(tǒng)一是大勢(shì)所趨 .經(jīng)過1994年稅制改革，我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)在流轉(zhuǎn)稅方面已基本統(tǒng)一，下一步要做的就是加快內(nèi)外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一的步伐。統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，不論經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和所有制成份如何，一律依據(jù)企業(yè)的法人身份就其所得征收統(tǒng)一的所得稅；統(tǒng)一規(guī)定各類企業(yè)成本費(fèi)用的列支標(biāo)準(zhǔn)，切實(shí)做到稅負(fù)公平；統(tǒng)一稅前列支標(biāo)準(zhǔn)。

　　（2） 降低所得稅率，相應(yīng)擴(kuò)大稅基，制定合理的稅收優(yōu)惠政策。在降低稅率的同時(shí)，對(duì)外商投資企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行嚴(yán)格的管理，規(guī)定政府有權(quán)重新估算轉(zhuǎn)讓定價(jià)和年度收益，作為計(jì)征關(guān)稅和所得稅的基準(zhǔn)，以相應(yīng)擴(kuò)大稅基，保證不減少國(guó)家財(cái)政收入。20多年的改革開放，使我國(guó)形成了一個(gè)以地區(qū)傾斜為主，輔之以產(chǎn)業(yè)傾斜，交錯(cuò)使用降低稅率、定期減免稅和再投資退稅等多種優(yōu)惠手段的涉外稅收優(yōu)惠體系。這一稅收優(yōu)惠體系的潛在矛盾和問題也日益顯現(xiàn)，特別是向東南沿海地區(qū)傾斜的涉外稅收優(yōu)惠政策已越來越不適應(yīng)全方位、多層次對(duì)外開放格局的形成。另外，優(yōu)惠過多過濫、地區(qū)性優(yōu)惠政策盲目出臺(tái)、越權(quán)減免稅等，制約了稅收對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用。建議今后涉外稅收優(yōu)惠政策主要應(yīng)從突出產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向和稅收優(yōu)惠政策不宜過多、過濫兩方面考慮。

　　2. 完善我國(guó)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制。

　　針對(duì)目前轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制存在的問題，應(yīng)該制定完善、規(guī)范、全面、權(quán)威、專門的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制實(shí)施細(xì)則》，其內(nèi)容“宜細(xì)不宜粗”，至少應(yīng)該包含以下內(nèi)容：關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定、業(yè)務(wù)范圍、基本原則、調(diào)整方法、可比價(jià)格資料的獲取、詳細(xì)的分類調(diào)整、納稅人的報(bào)告義務(wù)和舉證責(zé)任、稅務(wù)當(dāng)局的權(quán)力、文件準(zhǔn)備要求、相應(yīng)調(diào)整、處罰規(guī)定、調(diào)整期限、預(yù)約定價(jià)制、資本弱化制度等。具體建議如下：

　　（1）完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整方法。一是增加國(guó)際慣例中所認(rèn)可的交易利潤(rùn)法，即將可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分劈法和交易凈利潤(rùn)率法作為現(xiàn)有方法的補(bǔ)充，完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法體系；二是借鑒OECD（經(jīng)合組織，下同）的做法，增加對(duì)可比性的規(guī)定與說明，引入“正常交易值域”的概念，以適應(yīng)錯(cuò)綜復(fù)雜的國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境；三是對(duì)各種調(diào)整方法要作進(jìn)一步細(xì)化，詳細(xì)說明各種方法的適用條件、適用范圍以及優(yōu)缺點(diǎn)等，列明計(jì)算公式，并可列舉一些法定的案例。

　?。?）確定調(diào)整應(yīng)稅所得的具體依據(jù)。國(guó)際上通常有兩種做法：一是以具體交易為基礎(chǔ)，逐項(xiàng)測(cè)定，針對(duì)不正常交易項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整；另一種是以企業(yè)純利潤(rùn)為基礎(chǔ)，只要確定關(guān)聯(lián)企業(yè)間收入與費(fèi)用的分配不符合獨(dú)立企業(yè)間正常交易原則，便可以核定合理的資本利潤(rùn)率或成本利潤(rùn)率，并據(jù)以計(jì)算應(yīng)稅所得額。鑒于我國(guó)目前的征管水平，建議采用后一種做法。同時(shí)，對(duì)某些應(yīng)稅交易項(xiàng)目，還可以借鑒美國(guó)的“安全港”核定法，即定期公布“安全港”的收費(fèi)、利潤(rùn)標(biāo)準(zhǔn)，作為稅務(wù)當(dāng)局調(diào)整的依據(jù)，對(duì)不能實(shí)行“安全港”標(biāo)準(zhǔn)的，也要設(shè)立主要產(chǎn)品行業(yè)的資金回收率、成本利潤(rùn)率等全國(guó)或地區(qū)標(biāo)準(zhǔn)，使各稅務(wù)當(dāng)局有統(tǒng)一的征稅依據(jù)。

　?。?）細(xì)化勞務(wù)提供的規(guī)定。應(yīng)該進(jìn)一步明確勞務(wù)費(fèi)用的納稅扣除條件和非納稅扣除條件，并規(guī)定勞務(wù)費(fèi)用的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，明確集團(tuán)內(nèi)部按成本轉(zhuǎn)讓勞務(wù)的可能性，并對(duì)成本應(yīng)包括的因素和正常收費(fèi)何時(shí)可以包括利潤(rùn)因素等一系列具體問題作出規(guī)定。對(duì)于勞務(wù)費(fèi)用的非納稅扣除項(xiàng)目，即企業(yè)不得列支向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)，借鑒OECD準(zhǔn)則，應(yīng)作如下規(guī)定：

　　一是與母公司本身的法人結(jié)構(gòu)有關(guān)的活動(dòng)成本，如母公司的股東大會(huì)、母公司的股票發(fā)行以及監(jiān)督委員會(huì)的成本；二是與母公司的報(bào)告要求有關(guān)的成本，包括報(bào)告的合并整理；三是為獲取參與資格而籌措的資金成本。

　?。?）規(guī)定無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的特別條款。一是在轉(zhuǎn)讓定價(jià)的確定方面，將無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)區(qū)分開來。因?yàn)閮烧咴诖_定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)、難易程度等方面存在很大的差異。無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的確定歷來是困擾各國(guó)的一大難題，而且隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位越來越重要，因此，對(duì)無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)單獨(dú)進(jìn)行稅法規(guī)定是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。二是明確無形資產(chǎn)的含義和范圍。建議從以下三方面定義無形資產(chǎn)：A.獨(dú)立于個(gè)人勞務(wù)存在；B.具有可衡量的價(jià)值；C.其價(jià)值的衡量標(biāo)準(zhǔn)是非物質(zhì)形態(tài)的。當(dāng)然，除了定義以外，還可以列舉一些常見的無形資產(chǎn)以便于把握。 三是應(yīng)詳細(xì)說明調(diào)整方法。由于無形資產(chǎn)具有與有形資產(chǎn)完全不同的特點(diǎn)，傳統(tǒng)的調(diào)整方法往往難以奏效。相反，可比利潤(rùn)法、利潤(rùn)分割法等一些新型方法倒是更適合無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整。因此，有必要對(duì)這些新型方法詳加介紹，并參照美國(guó)的做法設(shè)計(jì)具體的應(yīng)用范例，指出每種方法使用的前提及可比性分析的重點(diǎn)，使得稅務(wù)人員可以根據(jù)具體的情況進(jìn)行選擇。 四是制定無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)整制度。由于無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)包含開發(fā)的成本費(fèi)用及無形資產(chǎn)的獲利能力兩方面因素，而后者的確定在很大程度上只是一種估計(jì)。因此，無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)估計(jì)的價(jià)格很可能與實(shí)際價(jià)格存在差距，在這種情況下，稅務(wù)當(dāng)局對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的事后調(diào)整就成為一種補(bǔ)救措施。通過形成事后調(diào)整制度，可以使對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整盡量準(zhǔn)確，這樣，既保證了國(guó)家的財(cái)政經(jīng)濟(jì)利益，又維護(hù)了關(guān)聯(lián)企業(yè)與無關(guān)聯(lián)企業(yè)間的公平競(jìng)爭(zhēng)。美國(guó)于1986年公布的“超級(jí)特許權(quán)使用條款”中規(guī)定了對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的定期調(diào)整制度，OECD的其它發(fā)達(dá)國(guó)家也紛紛效仿，承認(rèn)稅務(wù)當(dāng)局可以對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行事后調(diào)整。為了不使我國(guó)在對(duì)外經(jīng)濟(jì)交往中處于被動(dòng)地位，也為了我國(guó)的經(jīng)濟(jì)利益，建議在我國(guó)稅法中引入事后調(diào)整制度。當(dāng)然，鑒于我國(guó)的稅收征管力度薄弱且效率較低，不可能在每個(gè)納稅年度都對(duì)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行核定。不過，我國(guó)可以采用延長(zhǎng)定期調(diào)整時(shí)間如三年或五年核定調(diào)整一次或采用不定期調(diào)整的方法，即當(dāng)稅務(wù)當(dāng)局發(fā)現(xiàn)原先核定的數(shù)額與事實(shí)有較大出入時(shí)自行確定調(diào)整。

　?。?）規(guī)定詳細(xì)的文件準(zhǔn)備要求。明確規(guī)定納稅人提供證明文件的內(nèi)容和規(guī)定時(shí)間，減少納稅人的顧慮和負(fù)擔(dān)，提高反避稅工作的效率。一是規(guī)定納稅人負(fù)有延伸提供稅收情報(bào)的義務(wù)。我國(guó)在涉外稅收征管實(shí)踐中，最困難的就是稅務(wù)當(dāng)局不能直接得到跨國(guó)投資者在國(guó)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的資料。二是規(guī)定納稅人對(duì)某些交易行為有事先取得稅務(wù)部門同意的義務(wù)。借鑒英國(guó)、美國(guó)在這方面的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)在反避稅策略條款中有必要規(guī)定納稅人的某些交易行為必須事先取得稅務(wù)部門的同意，否則就是違法行為，予以懲罰。三是規(guī)定納稅人對(duì)國(guó)際避稅案件有事后提供證據(jù)的義務(wù)。在處理涉外稅務(wù)案件時(shí)，因?yàn)槎悇?wù)當(dāng)局很難掌握跨國(guó)投資者在國(guó)外的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和市場(chǎng)價(jià)格情況，為避免稅務(wù)當(dāng)局陷于被動(dòng)地位，有必要在稅法中規(guī)定納稅人負(fù)有舉證責(zé)任，即如果納稅人對(duì)稅務(wù)當(dāng)局的處理提不出反對(duì)的理由和證據(jù)，就應(yīng)認(rèn)為稅務(wù)當(dāng)局的判決是正確的并應(yīng)執(zhí)行稅務(wù)當(dāng)局的決定。

　?。ǘ?借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，與本國(guó)實(shí)際相結(jié)合，穩(wěn)步推行預(yù)約定價(jià)制

　　國(guó)際上已有很多國(guó)家實(shí)行了預(yù)約定價(jià)制，有豐富的經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，如美國(guó)、日本等國(guó)家都已實(shí)施預(yù)約定價(jià)制十多年，并已制定了規(guī)范和完善的預(yù)約定價(jià)規(guī)則，有大量成功的案例。我國(guó)引進(jìn)預(yù)約定價(jià)制時(shí)間較晚，國(guó)家稅務(wù)總局在其發(fā)布的《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程（試行）》（國(guó)稅發(fā) [1998] 59號(hào)文）中規(guī)定，“經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，也可采用預(yù)約定價(jià)方法?！鄙鲜鲋皇翘峒邦A(yù)約定價(jià)方法，并沒有一整套規(guī)范的執(zhí)行程序和配套制度。

　　福州市、深圳市等稅務(wù)機(jī)關(guān)從1998年開始嘗試預(yù)約定價(jià)制，這是我國(guó)預(yù)約定價(jià)制的雛形。經(jīng)過幾年的實(shí)踐，也已積累了一些經(jīng)驗(yàn)，并有些成功的案例可援引。因而，我國(guó)應(yīng)進(jìn)一步總結(jié)福州、深圳等地的經(jīng)驗(yàn)，吸收國(guó)外預(yù)約定價(jià)制的精華，制定適合我國(guó)國(guó)情的規(guī)范的預(yù)約定價(jià)制。同時(shí)，對(duì)各方面條件相對(duì)允許的大型企業(yè)，應(yīng)盡可能對(duì)其實(shí)施規(guī)范化的預(yù)約定價(jià)制。

　　1.盡快制定預(yù)約定價(jià)操作規(guī)程。根據(jù)我國(guó)很多外商投資企業(yè)規(guī)模小的特點(diǎn)，我國(guó)在制定預(yù)約定價(jià)操作規(guī)程時(shí)可以借鑒美國(guó)、加拿大等國(guó)家的做法，對(duì)外商投資企業(yè)進(jìn)行分類管理，將其分為大型企業(yè)和中小型企業(yè)，專門制定適合于中小型企業(yè)的預(yù)約定價(jià)規(guī)則，簡(jiǎn)化中小企業(yè)申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)協(xié)議的程序，節(jié)省其申請(qǐng)時(shí)間和費(fèi)用，從而提高中小企業(yè)申請(qǐng)預(yù)約定價(jià)的積極性。

　　2.簽訂國(guó)際反避稅的條約和協(xié)定。由于我國(guó)稅法沒有強(qiáng)制要求關(guān)聯(lián)企業(yè)在提供境外資料時(shí)應(yīng)由國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具驗(yàn)證報(bào)告的稅收條款，對(duì)實(shí)行預(yù)約定價(jià)制的申請(qǐng)人報(bào)送的大量境外資料難以辨別真?zhèn)?，給具體執(zhí)行工作帶來較大困難。預(yù)約定價(jià)制工作經(jīng)常要涉及境外業(yè)務(wù)，而在現(xiàn)有的條件下稅務(wù)人員是無法進(jìn)行境外調(diào)查的，這就需要國(guó)際間的合作，要與有關(guān)的國(guó)家簽訂條約或協(xié)定開展國(guó)際間反避稅，主要是通過形成稅收情報(bào)交換制度與一些國(guó)家簽訂檢查官履行協(xié)議，然而，我國(guó)迄今為止尚沒有簽訂這些協(xié)定或協(xié)議，從而制約了預(yù)約定價(jià)制的開展。

　　3.形成完善的價(jià)格信息系統(tǒng)。要高度重視可信賴的價(jià)格信息系統(tǒng)的形成，徹底解決我國(guó)多個(gè)部門管理、信息渠道不暢通、不公開的問題，使預(yù)約定價(jià)制的基礎(chǔ)性問題得以確定。稅務(wù)部門要與海關(guān)、外經(jīng)、商檢等部門形成經(jīng)常性的聯(lián)系，大量收集和分析與反避稅業(yè)務(wù)有關(guān)的最新情報(bào)和動(dòng)態(tài)；還可以在國(guó)外成立辦事處，專門負(fù)責(zé)搜集有關(guān)價(jià)格信息資料。

　?。ㄈ┮怨餐婪犊鐕?guó)偷避稅為目標(biāo)，加強(qiáng)國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)

　　1.積極參與國(guó)際稅收協(xié)定的簽訂。為保證在國(guó)際稅收協(xié)定背景下轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的順利實(shí)施，避免因轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整造成不可避免的國(guó)際雙重征稅，我國(guó)應(yīng)該與更多的國(guó)家簽訂國(guó)際稅收協(xié)定，同時(shí)，在簽訂國(guó)際稅收協(xié)定時(shí)應(yīng)增設(shè)相應(yīng)調(diào)整、情報(bào)交換和相互協(xié)商程序的規(guī)定，其前提條件是雙方國(guó)家都給予同樣的待遇。

　　2.形成亞太地區(qū)國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)組織。針對(duì)我國(guó)還未與稅收流失最嚴(yán)重的臺(tái)灣等地區(qū)簽訂稅收協(xié)定以及我國(guó)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)征管方面還存在很多缺陷，缺乏國(guó)際行情、信息的情況，應(yīng)形成亞太地區(qū)國(guó)際稅收合作與協(xié)調(diào)組織，使包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題在內(nèi)的國(guó)際稅收問題得以順利處理。

　　3.加強(qiáng)與世界各國(guó)在征稅方面的相互協(xié)助。我國(guó)應(yīng)該充分加強(qiáng)與世界各國(guó)在征稅方面的相互協(xié)助，以便有效防范跨國(guó)納稅人利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行避稅。

　　參考文獻(xiàn)

　　（1） 王小紅、熊小青《預(yù)約定價(jià)制基本問題初探》，《稅務(wù)研究》2001年第11期。

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　　（3） 劉威威《國(guó)際稅收工作：盤點(diǎn)與展望》，《中國(guó)稅務(wù)》2004年第1期。