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西方國(guó)家反避稅稅制研究

來源: 編輯: 2006/04/04 00:00:00  字體:

  隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,跨國(guó)貿(mào)易活動(dòng)越來越復(fù)雜,競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈,據(jù)報(bào)道,近年國(guó)際貿(mào)易額連年以高于全世界國(guó)民生產(chǎn)總值增幅2—3倍的速度增長(zhǎng)。為提高競(jìng)爭(zhēng)能力,謀求最大的經(jīng)濟(jì)利益,跨國(guó)納稅人的國(guó)際避稅活動(dòng)也越來越多樣化,給各國(guó)經(jīng)濟(jì)帶來?yè)p失。為維護(hù)國(guó)家的財(cái)權(quán)利益,保護(hù)稅源,各西方發(fā)達(dá)國(guó)家針對(duì)國(guó)際避稅的一些主要途徑,如利用避稅港避稅等,制定出一系列避稅稅制,有效地打擊了國(guó)際避稅活動(dòng)。反避稅稅制并非是一種專門的稅制,而是完善的稅收制度體系中的特殊組成部分,是政府制定出來專門對(duì)付一些主要的避稅方法的措施的制度化和法律化,以使稅收征管有法可依。目前西方國(guó)家的反避稅稅制主要有避稅港對(duì)策稅制、轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制、資本弱化稅制以及防止濫用稅收協(xié)定的措施等。

  一、避稅港對(duì)策稅制

  避稅港又稱避稅地,指那些不課征或低稅率課征所得稅和財(cái)產(chǎn)稅以及向非居民提供特殊稅收優(yōu)惠的國(guó)家和地區(qū)。這些國(guó)家和地區(qū)由于實(shí)行特殊的稅收政策,給跨國(guó)納稅人減輕稅收負(fù)擔(dān)提供了場(chǎng)所和機(jī)會(huì),成為國(guó)際避稅活動(dòng)的中心??鐕?guó)納稅人往往在避稅港設(shè)立受控公司,開展中介業(yè)務(wù),并利用有關(guān)國(guó)家延期納稅的規(guī)定,使之成為利潤(rùn)積累和轉(zhuǎn)運(yùn)中心,達(dá)到推延和逃避母公司居住國(guó)稅收,減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的。為了防范和打擊跨國(guó)納稅人的這種避稅行為,美國(guó)于1962年制定了避稅港對(duì)策稅制。隨之各西方國(guó)家紛紛效仿,1972年德國(guó)、1976年新西蘭、1978年日本、1980年法國(guó)和加拿大、1984年英國(guó)、1990年澳大利亞、1994年西班牙等都建立起避稅港對(duì)策稅制。這些國(guó)家的避稅港對(duì)策稅制的框架基本相同,主要包括以下內(nèi)容:

 ?。ㄒ唬┟鞔_稅法適用的避稅港:對(duì)于避稅港,各國(guó)有不同的判定方法,有的國(guó)家采取列舉方法,直接列舉出避稅港的“黑名單”,如美國(guó)列舉的避稅港有39個(gè),德國(guó)列舉的避稅港有31個(gè),澳大利亞列舉的避稅地則只有16個(gè)。而更多的國(guó)家則以規(guī)定的稅率為標(biāo)準(zhǔn)來判定避稅港,如日本將法人稅稅率低于25%的國(guó)家和地區(qū)判定為避稅港,英國(guó)這一標(biāo)準(zhǔn)為24 5%,巴西將所得稅稅率低于20%的國(guó)家和地區(qū)判定為避稅港,法國(guó)則將稅率低于本國(guó)稅率1/3的國(guó)家和地區(qū)判定為避稅港。

 ?。ǘ┟鞔_稅法適用的納稅人:即明確本國(guó)居民設(shè)立在避稅港的受控外國(guó)公司適用避稅港對(duì)策稅制。這種受控關(guān)系一般以本國(guó)居民在國(guó)外公司的參股比例確定。一般以本國(guó)居民直接或間接擁有外國(guó)公司有表決權(quán)股票50%以上且每個(gè)本國(guó)股東直接或間接擁有外國(guó)公司有表決權(quán)股票至少10%為標(biāo)準(zhǔn)。

 ?。ㄈ┟鞔_稅法適用的課稅對(duì)象:為防止打擊面過大,各國(guó)避稅港對(duì)策稅制均規(guī)定,適用避稅港對(duì)策稅制的所得,主要是來自受控外國(guó)公司的消極投資所得,如股息、利息所得、特許權(quán)使用費(fèi),而來自生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的積極投資所得則不包括在內(nèi)。

 ?。ㄋ模┟鞔_對(duì)稅法適用對(duì)象的制約措施:在明確了上述稅法適用對(duì)象后,各國(guó)稅法均規(guī)定,對(duì)作為避稅港公司的股東的本國(guó)居民法人或自然人,其在避稅港公司按控股比例應(yīng)取得的所得,不論是否以股息的形式匯回,一律計(jì)入其當(dāng)年所得向居住國(guó)納稅。該部分所得相應(yīng)已納入外國(guó)稅收可獲抵免。美國(guó)更進(jìn)一步規(guī)定,上述所得如果沒有匯回國(guó),則每個(gè)美國(guó)股東在該受控外國(guó)公司持有的股票基數(shù),還要隨視同分配股息相應(yīng)增加,即一方面視同分配征稅,一方面視同增加投資。當(dāng)以后年度該利潤(rùn)實(shí)際分配匯回美國(guó)時(shí),不再征稅,并相應(yīng)減少股票基數(shù)。

  二、轉(zhuǎn)讓定價(jià)

  稅制轉(zhuǎn)讓定價(jià)是公司集團(tuán)內(nèi)部及有關(guān)聯(lián)關(guān)系企業(yè)之間相互交易結(jié)算價(jià)格,是跨國(guó)納稅人用來進(jìn)行國(guó)際避稅的另一主要手段??鐕?guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)利用高于或低于正常交易價(jià)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià),大量轉(zhuǎn)移利潤(rùn),達(dá)到降低稅負(fù)的目的,同樣會(huì)影響有關(guān)國(guó)家的財(cái)政利益。為此,各國(guó)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅問題也采取了措施。首先是美國(guó)于1968年制定了轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制,經(jīng)合發(fā)組織也對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題發(fā)表了一系列重要文件,其成員國(guó)紛紛制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制,發(fā)展中國(guó)家則在進(jìn)入20世紀(jì)90年代后也開始對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題重視起來,韓國(guó)、南非、巴西、墨西哥等分別自1995、1996、1997年對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題作出專項(xiàng)規(guī)定,內(nèi)容詳細(xì),較發(fā)達(dá)國(guó)家有過之而無不及。各國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制主要有以下內(nèi)容:

 ?。ㄒ唬╆P(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定:轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制一般只適用于跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè),不適用于一國(guó)國(guó)內(nèi)的公司間交易,也不適用于個(gè)人。經(jīng)合發(fā)范本和聯(lián)合國(guó)范本對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的認(rèn)定有原則性的規(guī)定,凡符合下列兩個(gè)條件之一者,構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè):(1)締約國(guó)一方企業(yè)直接或間接參與締約國(guó)另一方企業(yè)的管理、控制或資本;(2)同一人直接或間接參與締約國(guó)另一方企業(yè)的管理、控制或資本。在此基礎(chǔ)上各國(guó)又有一些具體標(biāo)準(zhǔn)。1 資本所有權(quán)控制:即以企業(yè)間相互控股的比例來判定企業(yè)間是否具有關(guān)聯(lián)關(guān)系。如瑞士、新加坡、新西蘭規(guī)定一企業(yè)對(duì)另一企業(yè)控股達(dá)50%,則這兩家企業(yè)為關(guān)聯(lián)企業(yè),挪威該標(biāo)準(zhǔn)為30%,美國(guó)、德國(guó)、西班牙等則為25%.2 經(jīng)營(yíng)管理權(quán)控制:即雖然控股未達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn),但企業(yè)間相互控制管理達(dá)到一定程度,仍可被判定為關(guān)聯(lián)企業(yè)。如一企業(yè)向另一企業(yè)借貸資金達(dá)總債務(wù)的50%;一企業(yè)的經(jīng)理由另一企業(yè)委派;一企業(yè)的原材料供應(yīng)或產(chǎn)品銷售由另一企業(yè)控制;甚至一企業(yè)的實(shí)際管理者與另一企業(yè)的實(shí)際管理者有親屬關(guān)系等。

  (二)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的核定與調(diào)整:各國(guó)均要求關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)的制定應(yīng)遵循正常交易原則,即要求關(guān)聯(lián)企業(yè)間的內(nèi)部交易,應(yīng)按照無關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來的方式和條件進(jìn)行定價(jià)和分配。如關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)不同于正常交易價(jià)格,稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)對(duì)其應(yīng)稅所得進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整的方法有以下兩類:1 傳統(tǒng)交易法:從比較交易項(xiàng)目的轉(zhuǎn)讓定價(jià)與正常交易價(jià)格入手,對(duì)不符合正常交易價(jià)格的轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整,從而調(diào)整應(yīng)稅所得,具體有可比非受控法、轉(zhuǎn)售價(jià)格法、成本加價(jià)法等。2 交易利潤(rùn)法:從比較利潤(rùn)入手,以正常的利潤(rùn)來體現(xiàn)正常交易原則,通過將不合理利潤(rùn)調(diào)整為合理利潤(rùn),來調(diào)整應(yīng)稅所得。具體有利潤(rùn)分劈法、交易凈利潤(rùn)法等。盡管調(diào)整方法有以上兩種,但各國(guó)一致同意傳統(tǒng)交易法優(yōu)于交易利潤(rùn)法,而可比非受控法具有優(yōu)先地位。只有在無法用正常交易價(jià)格對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行調(diào)整時(shí),才可用交易利潤(rùn)法。

 ?。ㄈ┦潞笳{(diào)整與事前確認(rèn):傳統(tǒng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法為事后調(diào)整,但由于時(shí)過境遷,難以取得充分的資料,使調(diào)整價(jià)格難以確認(rèn),以及對(duì)方關(guān)聯(lián)企業(yè)若無相應(yīng)調(diào)整易造成重復(fù)征稅等問題,因而,預(yù)約定價(jià)制這種事前確認(rèn)價(jià)格的方法得到重視。預(yù)約定價(jià)制要求納稅人事先將其同境外關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部交易與財(cái)務(wù)收支往來所涉及的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法,向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)報(bào)告,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審定后,可作為計(jì)征所得稅的會(huì)計(jì)核算依據(jù),并免除事后稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的

  調(diào)整。預(yù)約評(píng)價(jià)制由美國(guó)于1991年首先實(shí)行,隨之澳大利亞、加拿大、日本、西班牙、英國(guó)于1995年左右先后實(shí)行。預(yù)約定價(jià)制雖克服了事后調(diào)整的種種缺點(diǎn),但其自身也由于在實(shí)施中涉及很多繁雜問題,執(zhí)行難度也不小。據(jù)了解,美國(guó)從1991年到1997年,歷時(shí)6年,累計(jì)僅完成113項(xiàng)預(yù)約定價(jià)協(xié)議。

 ?。ㄋ模┳匪萜冢河捎谵D(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整所需調(diào)查等工作時(shí)間很長(zhǎng),因此各國(guó)對(duì)納稅人應(yīng)稅所得更正和調(diào)整的追溯期也有所不同。如日本規(guī)定追溯期為6年,英國(guó)則無限期。

  三、資本弱化稅制

  資本弱化指企業(yè)負(fù)債與權(quán)益的比率超過一定限額。企業(yè)特別是跨國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行跨國(guó)融資,通過高舉債、低投資,使資本弱化,以增加利息支出來轉(zhuǎn)移應(yīng)稅所得,已成為國(guó)際避稅的重要途徑之一,引起許多西方國(guó)家的高度重視,1987年經(jīng)合發(fā)組織推出《資本弱化政策》,1989年美國(guó)即制定了資本弱化稅制,接著英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、日本、澳大利亞、加拿大等國(guó)也相繼建立了自己的資本弱化稅制。資本弱化稅制已成為西方國(guó)家反避稅稅制的重要組織部份。發(fā)展中國(guó)家的印度于1991年,南非于1995年,韓國(guó)于1997年也各自制定了自己的資本弱化稅制。資本弱化稅制主要有以下內(nèi)容:

  (一)規(guī)定稅法適用的關(guān)聯(lián)企業(yè)。其基本內(nèi)容與轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中的關(guān)聯(lián)企業(yè)判定相似。

 ?。ǘ┮?guī)定稅法適用的“債務(wù)與資產(chǎn)比率”。由于跨國(guó)公司是通過將投資作為貸款來虛增利息支出達(dá)到避稅的目的,因此,各國(guó)均制定出“債務(wù)與資產(chǎn)比率”來加以限制,只是在比率上有所不同。如美國(guó)、韓國(guó)、南非、印度規(guī)定的債務(wù)與資產(chǎn)比率為1 5∶1,澳大利亞為2∶1,德國(guó)、日本、加拿大等國(guó)為3∶1,凡債務(wù)與資產(chǎn)比率超過以上標(biāo)準(zhǔn)視為資本弱化。有些國(guó)家還授權(quán)給稅務(wù)部門,對(duì)可疑債務(wù)可重新定性。

  (三)對(duì)超過比率的債務(wù),各國(guó)均規(guī)定其利息支出不允許列支,并從稅收角度視同權(quán)益,要求依法繳納預(yù)提稅。

  除以上內(nèi)容,西方國(guó)家的反避稅稅制還包括防止濫用稅收協(xié)定的措施等,這些反避稅稅制與其它反避稅的措施一起,有效防范和打擊了國(guó)際避稅行為。我國(guó)目前已制定出轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制,即1998年由國(guó)家稅務(wù)局正式頒發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》,其內(nèi)容包括:關(guān)聯(lián)關(guān)系認(rèn)定及其業(yè)務(wù)往來的申報(bào);關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來交易額的認(rèn)定;調(diào)查對(duì)象的選擇;調(diào)查審計(jì)的實(shí)施;企業(yè)舉證和對(duì)舉證的核實(shí);調(diào)整方法的選用;稅收調(diào)整的實(shí)施等。這是我國(guó)第一部較為完整全面的反避稅稅制,它為我國(guó)反避稅工作的進(jìn)一步規(guī)范化和法律化奠定了基礎(chǔ)。相信隨著財(cái)稅體制改革的進(jìn)一步深化以及與國(guó)際間交往的日益擴(kuò)大,我國(guó)會(huì)借鑒西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn),建立、健全自己的避稅港對(duì)策稅制,資本弱化稅制、防止濫用稅收協(xié)定的措施等,與其它稅收制度一起,形成科學(xué)嚴(yán)密的稅收制度體系和高效運(yùn)作征管體系,有力打擊避稅行為,最大限度地維護(hù)國(guó)家利益。

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