前言

　　90年代以來，跨國公司成為外國直接投資（FDI）的主要力量。由于跨國公司中母公司對子公司的操縱，這使得跨國公司不依國際市場供求關(guān)系而通過內(nèi)部交易進行價格轉(zhuǎn)移成為可能。

　　以前，我國引入外資數(shù)量少，價格轉(zhuǎn)移的負(fù)面影響表現(xiàn)不明顯，對反避稅立法沒有給予足夠重視。目前引進外資之多與三資企業(yè)虧損面之大已經(jīng)形成了極不協(xié)調(diào)的局面。如果涉外企業(yè)在超國民待遇下進行國際避稅，就會導(dǎo)致國有企業(yè)、私營企業(yè)競爭力下降，產(chǎn)生新的經(jīng)濟侵略。特別是考慮到我國將加入WTO，十分需要借鑒國際組織與其他國家的立法模式，完善跨國公司的價格轉(zhuǎn)移稅制方面的立法。

　　本文擬從價格轉(zhuǎn)移稅制的納稅主體開始，介紹國際上存在的交易價格評價基礎(chǔ)，重點在于比較國際組織和各國立法模式的異同，希望可以由此對我國現(xiàn)存立法有所思考。

　　價格轉(zhuǎn)移稅制的納稅主體

　　從理論上講，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指為達到特定的經(jīng)濟目的（規(guī)模利益與集團利益最大化）通過特定手段（轉(zhuǎn)投資、企業(yè)合同）形成或多或少存在著控制關(guān)系的公司群（具有獨立法人地位）。根據(jù)聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議的定義，跨國公司是“在兩個或更多國家建立子公司或分公司，由母公司進行有效控制和統(tǒng)籌決策，從事跨國界生產(chǎn)經(jīng)營活動的經(jīng)濟實體”。事實上，如果兩個關(guān)聯(lián)企業(yè)同屬一國法人，其間的價格轉(zhuǎn)移只影響各個企業(yè)的利潤，對稅收主權(quán)國的稅收權(quán)益不會構(gòu)成侵害。所以本文所探討的是跨國公司以價格轉(zhuǎn)移手法在國際間轉(zhuǎn)移利潤的避稅的問題。

　　交易價格的評價基礎(chǔ)

　　1979年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織稅收委員會的報告書中對獨立企業(yè)間價格（the arm‘s-length price）作了定義：同樣的貿(mào)易并以相同的或相類似的條件于自由競爭的市場上在非關(guān)聯(lián)企業(yè)間進行（交易）時（所形成）的價格。獨立企業(yè)間價格的確定方法分兩類：基于交易的傳統(tǒng)交易法和基于利潤的交易利潤法。

　　（一）傳統(tǒng)交易法中有獨立價格比較法（CUP）、再銷售價格法（RPM）、成本價格法（CP）。

　　（二）當(dāng)我們考察交易的自由化程度，市場貨源問題，知識產(chǎn)權(quán)和管理技術(shù)的定價，就不難發(fā)現(xiàn)在實踐中找到正確的獨立企業(yè)間價格、再銷售價格、毛利是相當(dāng)困難，可以說這個價格可能根本不存在或者存在卻難以操作。根據(jù)OECDl995年新準(zhǔn)則，當(dāng)傳統(tǒng)交易法無法適用時，可以使用交易利潤法。交易利潤法分為利潤分割法（PSM）、交易凈利潤法（TNMM）和比較利潤法（CPN）。

　　交易利潤法借助于具體項目的交易利潤來比較推斷轉(zhuǎn)讓價格是否合理。由于企業(yè)收支符合正常交易原則時，因經(jīng)營管理不同目標(biāo)不同，利潤差異很大，所以某種程度上交易利潤法背離了正常交易原則，也引起了很大的爭議。

　　除了以上的傳統(tǒng)交易法和交易利潤法，還有公式分配法（Formulary apportionmment method）、成本分?jǐn)傉{(diào)整（Costsharing arrangements）、預(yù)約定價（Advance Pricing agreements）。這幾種方法沒有被各國廣泛接受，即使某些國家在操作上認(rèn)可，也屬于非強制性使用。

　　價格轉(zhuǎn)移稅制

　　1963年形成了具有較普遍約束力的經(jīng)濟合作與發(fā)展組織《關(guān)于對所得和資本避免雙重征稅的協(xié)定范本》（簡稱《經(jīng)合發(fā)組織范本》或《OECD協(xié)定范本》）。1979年的《價格轉(zhuǎn)移與跨國公司》標(biāo)志著OECD開始對免除雙重征稅和防止國際避稅的國際合作進行實質(zhì)性探討。1995年新準(zhǔn)則對1979年舊準(zhǔn)則進行修改，確立“正常交易原則”。美國是全球第一個制訂價格轉(zhuǎn)移規(guī)則的國家，1968年《財政法》根據(jù)《國內(nèi)稅收法》（IRC）482條款確立“正常交易原則”。OECD準(zhǔn)則和美國的規(guī)定成為許多國家在價格轉(zhuǎn)移稅制立法的參照。

　?。ㄒ唬﹥r格轉(zhuǎn)移稅制的焦點是交易價格的評價

　　雖然在這個所謂“富人俱樂部”的OECD中成員國都遵循并通過立法確立了正常交易原則。但是由于涉及到各自的既得利益，在評價方法的使用上，各國的態(tài)度明顯不同。OECD的正常交易原則和傳統(tǒng)交易法為各國普遍遵循，但具體到對交易利潤去的態(tài)度，特別是利潤比較法的態(tài)度，就大相徑庭。美國國內(nèi)稅收征管局（IRS）的內(nèi)部規(guī)定（1995）把利潤比較法視為最有效的方法。而法國、德國則認(rèn)為利潤比較法違反了正常交易原則。

　　面對各國的不同主張，OECD的態(tài)度可謂中庸。一方面，它在1979、1995新舊兩個規(guī)則中都鼓勵彈性適用各種交易價格評價方法，另一方面，明確規(guī)定傳統(tǒng)交易法的適用優(yōu)先于交易利潤法，使交易利潤法成為最后的救濟方法。從中也充分體現(xiàn)了規(guī)則的目的：幫助資本輸出、輸入國和跨國公司“找出令三方都滿意的新方法，力求縮小分歧”。

　?。ǘ┰趦r格轉(zhuǎn)移稅制中，各國對程序上各問題的態(tài)度也存在差異

　　例如，美國482條款規(guī)定了跨國公司的舉證義務(wù)，必須證明其價格符合正常交易原則。日本和英國則弱化跨國公司的舉證義務(wù)，把部分舉證義務(wù)轉(zhuǎn)移給稅務(wù)稽查機關(guān)。OECD規(guī)則從主觀上考察確定價格的行為，不主張進行特別的處罰；美國國內(nèi)稅收征管局從宮觀上考察稅基是否計算正確，6662條認(rèn)為錯誤申報即使是過失也應(yīng)受處罰。

　　以上可見，在避免雙重征稅、鼓勵信息交換等方面觀點一致的美國和OECD，其分歧在于：在美國跨國公司和稅務(wù)機關(guān)的態(tài)度是對立的；歐洲國家和OECD認(rèn)為跨國公司和稅務(wù)機關(guān)的態(tài)度應(yīng)是合作的，妥協(xié)的。

　　我國價格轉(zhuǎn)移稅制初探

　　我國外商投資企業(yè)在建立時往往忽視對供、產(chǎn)、銷權(quán)的控制，對原材料的購進和產(chǎn)品銷售方面過多的強調(diào)“兩頭在外”，供銷權(quán)完全由外方掌握，這就為外方利用價格轉(zhuǎn)移謀取不正當(dāng)收益創(chuàng)造了條件。我國的外商投資企業(yè)大多為跨國公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)，外商利用與國外母公司及關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)貿(mào)易轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤，造成中方投資者應(yīng)得的利潤外流、經(jīng)濟利益受損，直接減少了我國的財政收入，違背負(fù)稅公平原則。另一方面由于外商投資企業(yè)處于“零利潤”狀態(tài)可以不納稅或少納稅，目前我國境內(nèi)三資企業(yè)虧損面高達4095以上，有些地區(qū)甚至達到75％，致使我國鼓勵外商企業(yè)稅率從低、優(yōu)惠從寬的政策在某種程度上失去了實際意義。

　　有人擔(dān)心開展反避稅會影響外商投資的積極性，其實這種擔(dān)心是多余的。雖然價格轉(zhuǎn)移稅制的欠缺對跨國公司的FDI是否有抑制作用還在爭議中，但是從國際實踐來看，避稅乃至稅收優(yōu)惠并非外商跨國投資的唯一激勵動因，主要因素在于資金投向國有一個極其完善優(yōu)越的投資環(huán)境。如果價格轉(zhuǎn)移立法由如同正常交易原則這樣在全球范圍內(nèi)被認(rèn)可的原則組成，而這些原則又被統(tǒng)一有效的執(zhí)行，我們可以肯定的說：穩(wěn)定明確的法制構(gòu)成良好的投資環(huán)境，會對跨國公司的FDI構(gòu)成吸引，特別是對高新技術(shù)投資的吸引上將發(fā)揮重要作用。

　　我國現(xiàn)行的跨國公司價格轉(zhuǎn)移稅制的立法散見于：《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和該法《實施細則》，《中華人民共和國稅收征收管理法》（該法涵蓋范圍包括了外資企業(yè)）。與本文第四節(jié)中介紹的OECD和發(fā)達各國的立法相比，反觀我國現(xiàn)行的有關(guān)跨國公司價格轉(zhuǎn)移稅制，筆者有以下幾點思考：

　　思考一：我國對關(guān)聯(lián)企業(yè)的立法尚欠缺系統(tǒng)化。我國對關(guān)聯(lián)企業(yè)的規(guī)定主要集中在上還稅法中，還存在于《證券法》和《會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)關(guān)系及其交易的披露》、《會計準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露指南》?？疾煳覈豆痉ā?，就整部法律而言，其規(guī)范在公司設(shè)立、組織機構(gòu)、債券發(fā)行、財務(wù)會計、合并分立、破產(chǎn)清算等方面均圍繞一個獨立公司而設(shè)置，絲毫不涉及母子公司這一特殊形態(tài)。而就整個中國現(xiàn)行法律體系而言，亦無一部規(guī)范母子公司的相關(guān)法律。以建立系統(tǒng)的關(guān)聯(lián)企業(yè)法律制度這一角度而言，我國法律還處在無意識階段。僅就主體確定問題，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》的《實施細則》第52條第3款將關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍擴大到“其他在利益上有相關(guān)聯(lián)的關(guān)系”的企業(yè)，優(yōu)點在于把更多的企業(yè)納稅人納入監(jiān)控范圍，但是缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)，影響可操作性。在我國目前稅收監(jiān)管水平不高時期，在立法中進行星化標(biāo)準(zhǔn)有利于法律的執(zhí)行。

　　思考二：對交易價格的評價方法沒有必要機械規(guī)定適用的先后順序。我國《實施細則》第54條規(guī)定：企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，不按獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價的，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)可以按照下列順序和確定的方法進行調(diào)整：

　?。?）按獨立企業(yè)之間進行相同或類似業(yè)務(wù)活動的價格；

　　（2）按再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者價格所應(yīng)取得的利潤水平；

　?。?）按成本加合理的費用和利潤；

　?。?）按其他合理的方法。

　　如本文第四節(jié)所述，各國對交易價格的評價方法，特別是CPN尚存分歧，但是除了將交易利潤法作為交易價格法的最后救濟手段以外，OECD在1995新準(zhǔn)則中確認(rèn)不規(guī)定適用的先后順序，鼓勵以靈活態(tài)度來選擇適合的調(diào)整方法。反思我國立法除了嚴(yán)格規(guī)定了交易價格法適用的順序，第4款中的“其他合理的方法”沒有明確是何種方法，對交易利潤法亦未明確表態(tài)。

　　思考三：價格轉(zhuǎn)移稅制是定價問題還是所得問題。這個問題是發(fā)達國家對利潤比較法分歧的根源。TNMM等方法涉及的是一筆一筆的交易，而CPM針對的不僅是一些特殊交易，更多的是跨國公司的整體收益。對于這個問題，在我國應(yīng)當(dāng)就不同的發(fā)展時期而論。目前，我國經(jīng)濟還處在高速發(fā)展時期，資金缺口很大，跨國公司一般能帶來巨額資本，有助緩解我國資金緊缺的矛盾。外資企業(yè)有助于國民經(jīng)濟與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整優(yōu)化，促進市場競爭氛圍的形成，迫使國有企業(yè)改進經(jīng)營作風(fēng)，促進市場機制的建立和完善，還提供了更多就業(yè)機會。所以我國的經(jīng)濟還需要FDI，鼓勵FDI仍為國策，所以價格轉(zhuǎn)移稅制是定價問題，因此相應(yīng)的反避稅措施屬于松弛階段。但隨著經(jīng)濟發(fā)展的推進，我稅務(wù)機關(guān)還需要關(guān)注美國等各國有關(guān)規(guī)定和行動。

　　思考四：價格轉(zhuǎn)移稅制中缺乏對勞務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中避稅的規(guī)定。發(fā)展中國家普遍缺乏對于勞務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的反避稅立法。我國《實施細則》第56條、第57條規(guī)定“參照類似勞務(wù)活動的正常收費標(biāo)準(zhǔn)（沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額）進行調(diào)整”。這類交易不同于商品交易，成本彈性大、效益難確定，其中的價格轉(zhuǎn)移有很大隱蔽性。而我國立法相對簡單，缺少詳細規(guī)定，就此可以參照OECD對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓選擇的方法的規(guī)定，還有美國1988年價格轉(zhuǎn)移的白皮書中關(guān)于無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的特許權(quán)使用費的闡釋。筆者認(rèn)為在這個特殊問題上不妨引入交易利潤法。責(zé)成企業(yè)提供關(guān)聯(lián)企業(yè)各方的資料，分析母、子公司支出與收益，按一定方法將總利潤分配給有關(guān)各方。

　　思考五：引入預(yù)約定價協(xié)議和明確納稅人的舉證義務(wù)。長期以來，規(guī)范價格轉(zhuǎn)移的做法主要是事后調(diào)整，其缺點是：稅收收入不穩(wěn)定，容易引起征納雙方的爭議和矛盾，稅務(wù)處理的不確定性和滯后性會影響企業(yè)的經(jīng)營決策，造成對經(jīng)濟的過分干擾，還消耗雙方大量的人力、費用和時間。目前人們試圖從事后調(diào)整向事先確認(rèn)轉(zhuǎn)換，簽定預(yù)約定價協(xié)議作為以后征納稅的會計核算依據(jù)。預(yù)約定價協(xié)議主要涉及交易價格的評價方法、與交易對象（關(guān)聯(lián)企業(yè)）的關(guān)系和評價交易價格的幅度，這使跨國公司就集團內(nèi)部價格轉(zhuǎn)移等問題與稅務(wù)機關(guān)達成一致，既保證跨國公司經(jīng)營的相對穩(wěn)定，又簡化了稅務(wù)機關(guān)對價格轉(zhuǎn)移的稅負(fù)處理。

　　我國的訴訟法與世界上大多數(shù)國家一樣，一般是由起訴人舉證。我國稅務(wù)機關(guān)既不能直接得到跨國投資者在國外經(jīng)營活動的資料，又不便到國外進行實地調(diào)查，同時各國間的稅務(wù)情報交換也有許多障礙，因此有必要把舉證義務(wù)轉(zhuǎn)移給跨國公司，這樣也更有利于稅務(wù)機關(guān)對跨國公司價格轉(zhuǎn)移的監(jiān)控。在涉外稅法中可明確規(guī)定，納稅人有義務(wù)提供其境外經(jīng)營活動的資料，如果納稅人對稅務(wù)機關(guān)的處理提不出相反的證據(jù)，就應(yīng)執(zhí)行稅務(wù)機關(guān)的決議。具體做法有兩種：一是在每一種稅法里，分別以單獨條款規(guī)定具體的報告義務(wù)；二是作為整個稅制的一部分，專門制定一個總的報告義務(wù)規(guī)定。

　　綜上所述，跨國公司正在對中國經(jīng)濟進行一次結(jié)構(gòu)改造，這次結(jié)構(gòu)改造的主動權(quán)并不完全掌握住政府手中，但是政府如何運用法規(guī)政策駕馭市場力量將關(guān)系著整個市場化的進程?？傮w上跨國公司的進入有助于中國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)向具有更高的資源配置效率轉(zhuǎn)化，然而這不等于我們對其負(fù)面作用視而不見，比如在價格轉(zhuǎn)移問題中，如果我國因稅收優(yōu)惠、法律漏洞導(dǎo)致的稅收損失大于跨國公司投進的資金，我們就不能不對相關(guān)法規(guī)政策產(chǎn)生疑問。因此我國在歡迎跨國公司來華投資的同時，也應(yīng)當(dāng)制定相關(guān)的法規(guī)，對跨國公司問題揚長避短。