代購、代銷行為是代理法律關(guān)系引入購銷活動的產(chǎn)物。二者產(chǎn)生的商業(yè)基礎(chǔ)有相通之處而稅收待遇差別顯著，具有稅收籌劃的可行性和必要性。

　　一、代購、代銷行為的經(jīng)營特征和法律特征

　　所謂代購貨物是指受托方按照委托方的要求無償或有償從事商品的購買的經(jīng)營活動。

　　所謂代銷貨物，是指委托方按委托方的要求，無償或有償從事委托方的貨物銷售的經(jīng)營活動。

　　規(guī)范的代購、代銷行為的共同特征是：

　　1、二者均屬商事委托代理行為，適用對委托代理關(guān)系的一般調(diào)整規(guī)范。

　　2、代購、代銷標的物品所有權(quán)在購、銷主體之間依法轉(zhuǎn)移；代購、代銷主體僅提供與標的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移有關(guān)的流轉(zhuǎn)服務(wù)。

　　3、代購、代銷主體的服務(wù)報酬屬于的當事人“意思自治”的范疇。

　　二、代購、代銷行為涉稅分析

　?。ㄒ唬┒愂辗ɡ?/p>

　　筆者認為：規(guī)范意義上的代購、代銷行為的實質(zhì)是代購、代銷主體為購、銷主體完成購銷活動而提供相關(guān)的服務(wù)。服務(wù)所得屬于《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》所稱“應(yīng)稅勞務(wù)”所得，應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)—代理服務(wù)”的稅目、稅率繳納營業(yè)稅。以稅收法理論，代購、代購主體不構(gòu)成增值稅納稅義務(wù)人。因為《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條明確規(guī)定：“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工，修理勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務(wù)人”，并且根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》第三條的解釋，“條例”所稱“銷售貨物”是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。

　?。ǘ┐?、代銷行為的現(xiàn)實征管待遇。

　　1、代購行為的征管待遇

　　代購行為的征管待遇與稅收法理一致。依據(jù)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅法，同時具備以下條件的代購貨物行為，不論企業(yè)的財務(wù)與會計賬務(wù)作何處理，均應(yīng)按照“服務(wù)業(yè)—代理服務(wù)”稅目征收5%的營業(yè)稅：

　?。?）受托方不墊付資金；

　?。?）銷貨方將增值稅專用發(fā)票開具給委托方，并由受托方將該發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托方；

　?。?）受托方憑票據(jù)實與委托方結(jié)算貨款（含稅），并另外收取手續(xù)費。

　　2、代銷行為的征管待遇

　　代銷行為的征管待遇與稅收法理不符。

　　一方面，依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，委托代銷和受托代銷行為均應(yīng)“視同銷售”征收增值稅。另據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定，受托方“代銷手續(xù)費”收入還應(yīng)繳納5%的營業(yè)稅。

　　由于存在對同一委托代銷行為同時征收增值稅和營業(yè)稅的制度安排，則發(fā)生下列任何一種情況，都會導致重復(fù)征稅并加重代銷主體稅收負擔的問題：

　?。?）委托代銷方系增值稅小規(guī)模納稅人；

　?。?）受托代銷方系增值稅小規(guī)模納稅人；

　?。?）委、受雙方均系小規(guī)模納稅人。

　　在這種征管規(guī)則下，甚至可能出現(xiàn)代銷主體“入不敷稅 ”的窘境。例證如下：

　　某商場某專柜承包商系辦理“注冊稅務(wù)登記”手續(xù)的小規(guī)模納稅人。在自營貨品之外，接受某廠家（增值稅一般納稅人）委托，按廠家指定價格代銷皮革制品。雙方約定代銷手續(xù)費按含稅銷售收入的3%由受托方“扣點”坐支，按月結(jié)算。

　　假定本月含稅銷售收入為10400元，則代銷方應(yīng)納增值稅，營業(yè)稅及附加合計457.16元：

　　[10400/（1+4%）×4%＋10400×3%×5%]×（1＋7%＋3%）=（400＋15.6）×1.1 =457.16（元）

　　稅費支出高出手續(xù)費收入145.16元。

　　上例當然是“弄巧”之例。事實上，總是存在一個使代銷主體“收、支”平衡的手續(xù)費比例。筆者稱之為“內(nèi)含保本手續(xù)費率”。

　　仍舉上例，設(shè)本月含稅銷售收入為A元，手續(xù)費占含稅收入的比例為Q，城建稅率7%，教育費附加征收率3%，則滿足

　　[A/（1＋4%）×4%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q的Q=4.49%即內(nèi)含保本手續(xù)費率。

　　假定：上例中，受托代銷方為增值稅一般納稅人而委托代銷方為小規(guī)模納稅人且不能提供稅務(wù)機關(guān)代開的4%或6%的增值稅專用發(fā)票，則“內(nèi)含保本手續(xù)費率”將高達16.91%或13.39%.

　?。?）[A/（1＋17%）×17%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=16.91% （代銷貨物適用增值稅率為17%時）

　　（2）[A/（1＋13%）×13%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=13.39% （代銷貨物適用增值稅率為13%時）

　　即使上例中，委托方能夠申請稅務(wù)機關(guān)代開6%或4%的增值稅專用發(fā)票，受托方的保本手續(xù)費率仍將高達12.44%或9.39%.

　?。?）[A/（1＋17%）×17%－A/（1+4%）×4%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=12.44% （委托方系商業(yè)小規(guī)模納稅人且代銷貨物適用增值稅率為17%時）

　?。?） [A/（1＋17%）×17%－A/（1+6%）×6%＋A×Q×5%]×（1＋7%＋3%）=A×Q

　　推出：Q=9.39% （委托方系工業(yè)小規(guī)模納稅人且代銷貨物適用增值稅率為17%時）

　　注：代銷貨物適用13%增值稅率時，“內(nèi)含保本手續(xù)費率”的計算原理同上，此略。

　?。?）代購、代銷行為的流轉(zhuǎn)稅成本比較

　　綜前所述，現(xiàn)行稅制下，代購行為的流轉(zhuǎn)稅負不會高于代銷行為。前者限于營業(yè)稅及附加，數(shù)額占手續(xù)費收入金額的5.1%；后者發(fā)生增值稅、營業(yè)稅納稅義務(wù)的“競合”，只要委托代銷方和受托代銷方中有一方不是增值稅一般納稅人，就產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題，導致綜合流轉(zhuǎn)稅負居高不下。

　　需要特別提出的是：盡管在代購、代銷行為中，代理手續(xù)費的約定屬于有關(guān)當事主體“意思自治”的范疇。當事人可以約定無償、低價或高價代理，但是對于手續(xù)費收入明顯偏低且無正當理由（不限關(guān)聯(lián)企業(yè)）以及關(guān)聯(lián)企業(yè)間作價不合理的情形，稅務(wù)機關(guān)可以依法進行納稅調(diào)整。

　　三、代購、代銷行為的稅收籌劃

　?。ㄒ唬┗I劃思維

　　銷貨方（物權(quán)所有人或合法處分人）的委托代銷與購貨方（物權(quán)受讓人）的委托代購是同一問題的不同視角、不同表述。二者經(jīng)濟活動基礎(chǔ)一致，法律關(guān)系屬性相同。在購、銷、代理三方主體既定、購、銷需求基本確定或可準確預(yù)計或安排的情況下，代購、代銷商業(yè)模式可以“轉(zhuǎn)換”；此外，代銷方式也可以選擇。

　　（二）基本方法

　　方法一：以“代購”商業(yè)模式取代“代銷”模式，避免視同銷售納稅義務(wù)的發(fā)生，并合理分流增值稅應(yīng)稅收入。

　　方法二：以“買斷式”代銷方式取代收取“手續(xù)費”的代銷方式，避免營業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生。

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　　“方法一”操作要點：

　　1、 確定（或設(shè)定）購、銷、代理三方主體，掌握購、銷雙方的市場需求。

　　2、兼顧“稅收成本最小化”原則和節(jié)稅利益分配的平衡，達成“委托代購”協(xié)議。實務(wù)中也可“逆向”操作即先掌握委托代銷方的銷貨需求和條件，后發(fā)現(xiàn)購貨方的購貨需求和條件，然后作成代購模式。

　　3、建立起“代購”法律關(guān)系后，按照稅法規(guī)定的要求規(guī)范運作資金流、票據(jù)流、物流，充分滿足適用營業(yè)稅的條件（相關(guān)稅務(wù)管理要求見前）。

　　4、如果代理方與銷貨方存在利益共享關(guān)系，還可進一步考慮收銷售方的銷售收入，適當轉(zhuǎn)化為代理方的代理手續(xù)費收入。通過改變應(yīng)稅收入的稅種，進一步降低流轉(zhuǎn)稅。

　　“方法二”操作要點：

　　1、委托銷售方與受托銷售方依法簽訂“代銷協(xié)議”，明確約定：委托方按協(xié)議價向受托方收取代銷貨物的價款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議售價之間的差額歸受托方所有。

　　2、避免發(fā)票違章?！百I斷式”代銷方式下，受托代銷方不但應(yīng)按實際售價確認銷售收入時以自己的名義向其銷售對象開具發(fā)票，而且負有向委托方按協(xié)議價索取進貨發(fā)票的義務(wù)；如果購貨方從受托代銷方取得委托代銷方開具的發(fā)票，則構(gòu)成從第三方取得發(fā)票。與此同時，委托方構(gòu)成向第三方開具發(fā)票，代銷方構(gòu)成“應(yīng)開具發(fā)票而未開具發(fā)票”的發(fā)票違章行為。

　?。ㄋ模┌咐f明

　　甲企（某成套電信設(shè)備制造商，一般納稅人）委托A省B市某機電設(shè)備經(jīng)營部門（商業(yè)小規(guī)模納稅人）代銷成套設(shè)備（類似區(qū)域代理）。B市電信局丙（營業(yè)稅納稅人）欲購成套設(shè)備。乙獲此信息，遂以甲代理人的身份與丙協(xié)商，雙方就標的數(shù)量、品質(zhì)、金額、付款時間、售后服務(wù)等事項達成合意。

　　假定甲方設(shè)備售價117萬元，銷售成本75萬元，乙方代銷手續(xù)費為甲方設(shè)備不含稅銷售額的3%，不考慮其他涉稅項目，則：

　　甲方：應(yīng)納增值稅=117/（1+17%）×17%=1.7 （萬元）

　　應(yīng)納城建稅及教育費附加=17 （萬元）

　?。ù隧棙I(yè)務(wù)）應(yīng)納企業(yè)所得稅=（117－17－75－3－1.7）×33%

　　=6.669

　　乙方：應(yīng)納增值稅=117/（1＋4%）×4%=4.5（萬元）

　　應(yīng)納營業(yè)稅=3×5%=0.15（萬元）

　　應(yīng)納城建稅及教育附加=0.465（萬元）

　　（此項業(yè)務(wù)）應(yīng)納企業(yè)所得稅=（3－0.15－0.165）×33% =0.787（萬元）

　　丙方：未發(fā)生納稅義務(wù)。

　　綜上，流轉(zhuǎn)過程中各方綜合稅收成本為31.271萬元。

　　（17＋1.7＋6.669）＋（4.5＋0.15＋0.465＋0.787） =25.369＋5.902 =31.271（萬元）

　　現(xiàn)在假定：電信局丙與經(jīng)營部乙簽訂委托代購協(xié)議，以代購模式完成上述交易，電信局設(shè)備購買款一分為二，其中3萬元以代購手續(xù)費的名義付給乙，余款114萬通過乙方以貨款名義支付給甲，各方憑票結(jié)算。其他條件不變，則：

　　甲方：應(yīng)納增值稅=114/91＋17%）×17%=16.564（萬元）

　　應(yīng)納城建稅及教育費附加=1.656（萬元）

　　應(yīng)納企業(yè)所得稅=（114－16.564－75－1.656）×33% =6.857（萬元）

　　乙方：應(yīng)納營業(yè)稅=3×5%=0.15（萬元）

　　應(yīng)納城建稅及教育費附加=0.015（萬元）

　　應(yīng)納企業(yè)所得稅=（3－0.15－0.015）×33%=0.937（萬元）

　　丙方：未發(fā)生納稅義務(wù)。

　　綜上，流轉(zhuǎn)過程中的綜合稅收成本為26.179萬元。

　　（16.564＋1.656＋6.857）＋（0.15＋0.015＋0.937）=25.077＋1.102=26.179（萬元）

　　可見，以“代購”模式取代“代銷”模式可節(jié)稅5.092萬元。

　　現(xiàn)在，讓我們進一步假定：甲、乙之間系利益共同體（如乙系甲股權(quán)控制企業(yè)或管理控制企業(yè)），則可通過提高乙方代購手續(xù)費的提取比例，適度削減甲方銷售毛利，獲取流轉(zhuǎn)稅節(jié)稅收益。如關(guān)聯(lián)乙企處在所得稅低稅率地區(qū)，則還可兼獲所得稅節(jié)稅收益。

　　（五）節(jié)稅方法應(yīng)用的限制與限定因素

　　“方法一” 限制因素：

　　代購模式的節(jié)稅意義必須為有關(guān)商事主體特別是購貨主體所認同和接受，非合作不能共贏。

　　“方法二” 限定因素：

　　1、“視同買斷”方式的節(jié)稅收益只有在雙方都是增值稅一般納稅人的前提下才能體現(xiàn)。

　　2、節(jié)稅額如何在雙方之間分配涉及分配方式和一致利益最大化等因素，操作過程相對復(fù)雜，其是在多級代理的情況下。