「摘要」開征遺產(chǎn)稅與贈與稅既是收入和財富公平分配的重要措施，也是反腐治腐的對策之一。本文在分析遺產(chǎn)稅與贈與稅在防腐治腐中的作用后，重點就遺產(chǎn)稅的制度設計提出了幾點政策建議。

　　「關鍵詞」遺產(chǎn)稅與贈予稅 防腐治腐功能 應稅遺產(chǎn) 稅率

　　一、遺產(chǎn)稅與贈予稅的防腐治腐效應

　　1.征收遺產(chǎn)稅與贈與稅可以淡化腐敗動機。在我國建立社會主義市場經(jīng)濟體制的過程中，之所以有人愿意冒著風險，大肆進行權(quán)錢交易、貪污受賄，均是受其獲利動機的驅(qū)使。在市場經(jīng)濟條件下，人們是否愿意去賺取某種“收入”或“所得”，完全取決于這種“收入”或“所得”與取得這種“收入”或“所得”需付出的“成本”或承擔的風險之間的對比關系。如果“成本”或風險大于“收入”或“所得”，人們將不愿再去賺取這種“收入”或“所得”。否則，人們就甘愿付出“成本”或承擔風險，而謀取“收入”或“所得”?？梢哉f貪污受賄者既要承擔政治風險，又要承擔經(jīng)濟風險。但這種風險只有對被發(fā)現(xiàn)和處理者才是一種現(xiàn)實的風險。而對僥幸不被發(fā)現(xiàn)和處理的人來說，則是一種并不影響其實質(zhì)利益的潛在風險。在我國當前條件下，由于受各方面條件的限制，被發(fā)現(xiàn)和處理的腐敗問題占實際發(fā)生的問題的比例還是較低的。由此可見，腐敗的現(xiàn)實風險和成本還是較低的。這也是貪污腐敗問題屢禁不止的原因之一。如果嚴格所得稅的征收，再加上征收遺產(chǎn)稅與贈與稅，則從一定意義上增加了貪污受賄者的“經(jīng)濟成本”。貪污受賄者冒極大風險而得來的“收入”或“所得”，最終相當部分不能歸其支配，久而久之，他們將會產(chǎn)生一種。既然如此，何必當初“的想法，從而淡化其腐敗的動機。嚴厲的紀律與法律懲處使他們”不敢“，而高額的遺產(chǎn)稅與贈與稅則使他們”不愿“。

　　2.征收遺產(chǎn)稅與贈與稅可以將部分灰色收入和非法所得轉(zhuǎn)化為國家收入?；疑杖胍约胺欠ㄋ茫绻麤]有得到處理和解決，最終將主要有四個出處：一是用于個人或家庭成員的揮霍；二是饋贈親友；三是積累成財富遺贈子孫后代；四是捐贈給社會公益事業(yè)。若用于個人及家庭成員的揮霍將很快使擁有非法收入者露出蛛絲馬跡，多一次揮霍就多一份暴露的危險。因此，這在客觀上有利于問題的及時發(fā)現(xiàn)和解決。同時，人們的揮霍總是有個客觀的“度”，從現(xiàn)實的情況看，用于揮霍的收入占非法收入的比重是較低的。若用于社會捐贈，則會給社會帶來積極的效果，并造成灰色收入和非法所得的自我轉(zhuǎn)化。若用于贈與親友或積累財富遺贈子孫，在征收了遺產(chǎn)稅和贈與稅后，將有相當部分通過贈與稅或遺產(chǎn)稅的方式轉(zhuǎn)化為國家收入。這可以在一定程度上控制非法所得在代際之間的轉(zhuǎn)移，可以抑制腐敗“成果”的無限“延伸”。遺產(chǎn)稅及贈與稅起到了非法所得“過濾器”的作用。

　　3.征收遺產(chǎn)稅與贈與稅可以凈化社會風氣。遺產(chǎn)稅與贈與稅對社會風氣的凈化作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是縮小貧富差距，減少社會惡習。二是控制食利及寄生階層、鼓勵誠實勞動。據(jù)有關方面估計，我國家庭收入超過100萬元的，已有l(wèi)000萬戶。隨著社會的發(fā)展，擁有大額財富的家庭將逐年增加。如果允許這部分家庭的財產(chǎn)無稅繼承的話，其子女將無需勞動而過上優(yōu)裕的生活。久而久之，將形成一個靠上輩積累的財富而過活的食利階層和寄生階層。三是促進教育投資，提高民族素質(zhì)。作為父母，一般想為子女留下點什么。究竟留什么，一般有兩種選擇：物質(zhì)財富和精神財富。既然物質(zhì)財富要被征收遺產(chǎn)稅或贈與稅，那么不如給子女留下點精神財富，即讓子女學會生存和發(fā)展的本領。因此征收遺產(chǎn)稅能促進家庭的教育投資，提高國民受教育的程度和民族素質(zhì)。

　　二、我國遺產(chǎn)稅的制度設計

　?。ǎ┻z產(chǎn)稅的模式選擇

　　各國遺產(chǎn)稅大體有三種模式：總遺產(chǎn)稅模式。即對被繼承人死亡后遺留的財產(chǎn)總額征稅。納稅人是遺囑執(zhí)行人或委托遺產(chǎn)管理人，課征對象是被繼承人的應稅遺產(chǎn)總額。分遺產(chǎn)稅模式，也叫繼承稅。即對各繼承人各自所繼承或分得的遺產(chǎn)份額征稅。納稅人是遺產(chǎn)的繼承人或受遺贈人，課稅對象是繼承人各自得到的遺產(chǎn)份額?？偡诌z產(chǎn)稅制模式，又稱為“混合遺產(chǎn)稅制”。它對遺產(chǎn)進行兩次課征，先對被繼承人所遺留的遺產(chǎn)總額課征一次遺產(chǎn)稅，稅后遺產(chǎn)分給各繼承人時，再就各繼承人所繼承或分得的遺產(chǎn)份額課征一次繼承稅。以上三種不同的遺產(chǎn)稅，各有其優(yōu)缺點：總遺產(chǎn)稅，就被繼承人的遺產(chǎn)總額征稅，稅源控管比較容易。但是，其不考慮繼承人繼承財產(chǎn)數(shù)額的大小以及與被繼承人關系的親疏，不同繼承人負擔同比例的稅收，在一定程度上存在著稅負不公。分遺產(chǎn)稅，一是根據(jù)繼承人與被繼承人之間親疏關系的不同以及繼承人支付能力的不同實行差別稅率，有利于實現(xiàn)稅負的公平；二是累進的分遺產(chǎn)稅，等額的遺產(chǎn)，繼承人越多，適用的稅率檔次越低，稅負越輕。因此，累進的分遺產(chǎn)稅能鼓勵財富在個人之間的分散。在解決兩代之間轉(zhuǎn)移財富所引起的不公問題上更加直接。但是分遺產(chǎn)稅，要考慮總遺產(chǎn)的具體分配且要對分散的繼承人分別征稅，顯然具有一定的征管難度。總分遺產(chǎn)稅，兼蓄了前述兩種遺產(chǎn)稅的優(yōu)點，先對遺產(chǎn)總額征稅，使國家稅收收入有了基本的保證。再視不同情況，有區(qū)別地對各繼承人征稅，使稅收公平得到落實。但總分遺產(chǎn)稅也存在缺點：一是對同一遺產(chǎn)征收兩次稅收，有重復征稅之嫌；二是使遺產(chǎn)稅制復雜化。

　　我們認為，在我國開征遺產(chǎn)稅之初，宜選用總遺產(chǎn)稅模式。理由有三：其一，在我國，稅收征管水平較低，遺產(chǎn)稅的征收缺乏經(jīng)驗，納稅人自覺申報納稅風氣尚未形成，遺產(chǎn)稅宜采用簡便易行的方式；其二，總遺產(chǎn)稅是對“死人”征稅，征收阻力較小，而分遺產(chǎn)稅是對繼承人即“活人”征稅，征收阻力相對較大；其三，遺產(chǎn)稅有合理分配社會財富、組織財政收入、追稅、追贓多方面的功能。在我國當前分配過程極不規(guī)范，各種灰色收入及非法所得因得不到及時處理而積累成大量財富的情況下，國家通過遺產(chǎn)稅將死者財富的相當一部分收歸國有，即突出稅收的財政功能和追稅、追贓功能比實現(xiàn)不同繼承人之間稅負公平分配顯得更為重要。突出遺產(chǎn)稅財政功能和追稅、追贓功能直采用總遺產(chǎn)稅。

　?。ǘ愡z產(chǎn)額的確定

　　在征收遺產(chǎn)稅時，首先應確定納稅人的遺產(chǎn)總額，遺產(chǎn)總額扣除其債務、喪葬費用、執(zhí)行遺囑費用等即得出遺產(chǎn)凈額。從遺產(chǎn)凈額中扣除一定項目的金額后才得出應稅遺產(chǎn)額。應稅遺產(chǎn)額是計算應納遺產(chǎn)稅的依據(jù)?？梢詮倪z產(chǎn)凈額中扣除的包括：免稅遺產(chǎn)金額、法定扣除項目金額以及法定免稅額。免稅遺產(chǎn)應包括：（l）遺贈人、受贈人或繼承人捐給各級政府及公立教育、文化、衛(wèi)生、科研、福利、公益、慈善等部門和單位的遺產(chǎn)；（2）繼承人申明不轉(zhuǎn)讓的文化、歷史、美術(shù)等圖書資料、圖畫，但轉(zhuǎn)讓時須補交稅款；（3）禁采的森林，但解禁后應補交稅款。

　　法定扣除項目金額為：（1）被繼承人配偶，除放棄繼承權(quán)外，應從遺產(chǎn)凈額中扣除對萬元，遺產(chǎn)如屬夫妻共有財產(chǎn)可扣除一半。（2）被繼承人遺有子女、父母的，每人可從遺產(chǎn)凈額中扣除10萬元。父母已滿60歲，子女未滿18歲者，可適當加計扣除。

　　法定免稅額的確定。我國遺產(chǎn)稅的法定免稅額定為多少合適，是一個爭議比較大的問題。

　　我們建議，我國當前的遺產(chǎn)稅的免稅額確定為50萬元比較適合。理由有二：其一，實行總遺產(chǎn)稅制的國家，遺產(chǎn)稅的免征額一般均在人均GNP的1520倍之間。如美國遺產(chǎn)稅免稅額（60萬美元）是人均GNP（29340美元）的17.04倍；新西蘭遺產(chǎn)稅免稅額（23491美元）是人均GNP（15840美元）的14.8倍。我國遺產(chǎn)稅開征初期，起征點可以略高一些。大體可按人均GNP的20倍確定。1998年，按購買力平價法計算我國人均GNP為3220美元，若按20信確定，則免稅額為M400美元，大約為50多萬元人民幣。其二，將免稅額確定為50萬元，一個擁有l(wèi)00萬元財富的家庭，配偶一方死亡時，在扣除了免稅遺產(chǎn)額法定扣除項目金額及法定免稅額后，一般不會成為遺產(chǎn)稅的納稅人。這樣可以將遺產(chǎn)稅的納稅人控制在較小的范圍，有利于減少征收遺產(chǎn)稅的阻力，也有利于加強遺產(chǎn)稅的管理。

　?。ㄋ模┻z產(chǎn)稅（贈與稅）的稅率設計

　　我們建議，我國遺產(chǎn)稅稅率大體可以設計為六級超額累進稅率，最低一檔稅率為20％，最高一檔稅率為60％。具體稅率結(jié)構(gòu)表設想如下：

　　之所以將遺產(chǎn)稅稅率設計成上表，主要有如下幾方面的理由：（1）依此稅率表征稅，對擁有大額應稅遺產(chǎn)（100元萬元以上）的個人，在發(fā)生遺贈時，將其財產(chǎn)的一半收歸國有；對擁有巨額應稅遺產(chǎn)（500萬元以上）的個人，在發(fā)生遺贈時將其財產(chǎn)的大部分收歸國有。這樣體現(xiàn)了向富人征重稅的思想，有利于發(fā)揮遺產(chǎn)稅的均富功能，財政功能和追稅、追贓功能。（2）在稅率結(jié)構(gòu)表中將最低邊際稅率定為20％，最高邊際稅稅率定為60％，大體上與實行總遺產(chǎn)稅的國家和地區(qū)的稅率水平接近。如英國現(xiàn)行遺產(chǎn)稅的最低稅率為30％，最高邊際率為60％，我國臺灣地區(qū)遺產(chǎn)稅最高邊際稅率也是60％。（3）最低稅率20％，最高邊際稅率60％，均高于工資薪金所得個人所得稅最低稅率和最高邊際稅率15個百分點。遺產(chǎn)稅作為一種對死人征收的“無痛苦稅”，這樣的稅率水平應該是能夠為國民所接受的。（4）稅率表設計為六級超額累進稅率，雖然，稅率檔次較少，對擁有不同遺產(chǎn)額的人來說稅負也不一定十分公平，但在我國遺產(chǎn)稅征收初期，簡單明了，易于操作的稅率結(jié)構(gòu)更具適用性。至于某些不十分公平的問題，可以通過積累經(jīng)驗以后的稅率結(jié)構(gòu)調(diào)整來解決。

　　（五）遺產(chǎn)稅的稅權(quán)劃分及管轄權(quán)原則

　　我國的遺產(chǎn)稅建議作為地方稅。原因主要有以下幾個方面：一是遺產(chǎn)稅雖然是一個很有發(fā)展前途的稅種，但在開征初期遺產(chǎn)稅的收入不會太多。二是遺產(chǎn)稅的征收，有賴于地方政府的大力配合。將遺產(chǎn)稅作為地方稅，有利于調(diào)動地方政府組織收入的積極性。三是擴大增值稅的范圍，將目前征收營業(yè)稅的若干行業(yè)改為增值稅，這是增值稅改革的必然趨勢。將征收營業(yè)稅的行業(yè)改為增值稅后，會影響地方政府的稅收收入，地方政府必須有相應的替代稅源。遺產(chǎn)稅（贈與稅）正是地方政府的替代稅源之一。同時將遺產(chǎn)稅歸地方，從長遠來看，有利于建立以財產(chǎn)稅為主體的地方稅體系。四是遺產(chǎn)稅作為一種財產(chǎn)稅，對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，宏觀經(jīng)濟穩(wěn)定不會帶來太大的影響。

　　遺產(chǎn)稅收入雖然可以歸地方，但稅權(quán)必須相對集中在中央。免稅項目、扣除項目及金額、免稅額及稅率必須全國統(tǒng)一，否則會影響資源在地區(qū)之間的配置，影響合理的地區(qū)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的形成。

　　關于遺產(chǎn)稅的管轄權(quán)問題，宜采用與所得稅一致的稅收管轄權(quán)原則。即對我國居民的境內(nèi)外遺產(chǎn)行使全面的稅收管轄權(quán)，而對非居民只就位于我國境內(nèi)的遺產(chǎn)征稅。

　　三、開征遺產(chǎn)稅亟待解決的幾個問題

　?。ㄒ唬┨岣咚枷胝J識。據(jù)調(diào)查，目前我國有力％以上的人對遺產(chǎn)稅一無所知， 83 ％以上的人對國家征收遺產(chǎn)稅表示不可理解。特別是一些個體經(jīng)營者及其他類型的高收入群體，對遺產(chǎn)稅表現(xiàn)出極大的不理解。這必然成為開征遺產(chǎn)稅的阻力。為了清除阻力，在遺產(chǎn)稅開征之前，必須通過電臺、電視臺、報刊、互聯(lián)網(wǎng)等手段，廣泛開展宣傳。讓人們認識到，開征遺產(chǎn)稅不僅僅是增加國家收入，削減個人財富的簡單問題。而是關系社會公平、公正、關系到社會穩(wěn)定，關系到防腐治腐，關系到國家長治久安的大問題。同時，為了讓人們心理上有一個認識、適應和轉(zhuǎn)變的過程，我們建議，先可以選擇若干大中城市和富裕地區(qū)進行遺產(chǎn)稅的試點。在取得經(jīng)驗的基礎上，再由點到面，全面推廣。

　?。ǘ嵭胸敭a(chǎn)實名制及個人代碼制度。遺產(chǎn)稅的稅基是被繼承人所有的財產(chǎn)。因此，征收遺產(chǎn)稅必須以個人財產(chǎn)所有權(quán)的正確確認及財產(chǎn)金額的準確計量為前提條件。因此，只有實行了財產(chǎn)實名制（不僅僅是金額資產(chǎn)實名制），才能正確統(tǒng)計個人的金融資產(chǎn)和其他財產(chǎn)，進而準確計算出應稅遺產(chǎn)的數(shù)額。

　　當前，我國應在完善個人存款、個人股票交易、個人保險及銀行卡業(yè)務實名制的基礎上，進一步實行其他個人財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓登記的實名制度。如個人購買國庫券、汽車、房屋、土地使用權(quán)、個人專利權(quán)申請登記等都要采用實名制。

　　在實行財產(chǎn)實名制時，必須統(tǒng)一使用實名證件和個人代碼，建議對境內(nèi)的公民及港澳臺同胞以其身份證、外國公民則以其護照作為唯一的實名證件，并以相應證件號碼作為唯一的個人代碼。個人代碼既是個人的社會信用號碼，也是納稅專用編碼。在財產(chǎn)實名制及個人統(tǒng)一代碼制度建立的同時，各地稅務機關之間以及稅務機關與各金融部門以及個人財產(chǎn)登記認證機關（如交警部門、土地管理部門、專利版權(quán)、評估部門）之間要盡快建立能聯(lián)網(wǎng)操作的計算機網(wǎng)絡系統(tǒng)，有必要時，稅務機關可以從任何一個網(wǎng)絡終端對遺產(chǎn)稅納稅人的財產(chǎn)進行統(tǒng)計和稽核。

　　（三）建立個人財產(chǎn)登記申報制度。我國已有的產(chǎn)權(quán)登記制度不健全，管理混亂，產(chǎn)權(quán)歸屬名不符實的問題相當突出。這必然增加確認財產(chǎn)所有權(quán)歸屬的難度。在開征遺產(chǎn)稅時，應建立完善的個人財產(chǎn)登記申報制度。建議國家在相關法律中明確規(guī)定個人買賣有價證券。交通工具、貴重首飾、房屋、文物等必須到指定部門辦理產(chǎn)權(quán)登記、變更或過戶手續(xù)，并使用其實名和納稅專用編碼，否則法律不保護其所有權(quán)。登記機關要將個人財產(chǎn)登記變更情況，定期向稅務機關申報。不按期申報的，由稅務機關依法給予處罰。

　?。ㄋ模┩晟苽€人財產(chǎn)評估制度。個人財產(chǎn)評估是確定納稅人應稅遺產(chǎn)額的必不可少的工作。目前，我國統(tǒng)一的評估機構(gòu)沒有建立，評估標準、方式、方法遠遠落后于開征遺產(chǎn)稅的要求。為適應開征遺產(chǎn)稅的要求，建議國家通過法律法規(guī)對個人財產(chǎn)評估作出專門規(guī)定，對評估機構(gòu)的設置，評估人員的資格、評估的內(nèi)容、程序、方法、法律責任等作出明確的規(guī)定。同時，為了減少個人財產(chǎn)評估中的不正之風，建議以稅務機關為主，借助社會評估力量，建立高水平的、不以營利為目的的財產(chǎn)評估機構(gòu)。

　?。ㄎ澹┬薷耐晟葡嚓P的法律。一是在《繼承法》中要增設新的條文，專門對遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)管理人的權(quán)利和義務以及死亡通知作出規(guī)定，尤其要明確規(guī)定在被繼承人死亡后，遺囑執(zhí)行人、遺產(chǎn)管理人或繼承人應于法定期限內(nèi)通知稅務機關派員登記財產(chǎn)并繳納遺產(chǎn)稅，嚴禁私分、隱匿遺產(chǎn)，嚴禁稅前分割遺產(chǎn)。對于非稅繼承，法律將不予保護。二是在《繼承法》中規(guī)定與遺產(chǎn)控管有關部門（如公安、銀行、保險、證券、司法、公正、專利版權(quán)、評估）在遺產(chǎn)稅協(xié)稅、護稅中的權(quán)利和義務；三是修改《繼承法》中有關遺產(chǎn)分類的標準，建議將遺產(chǎn)分類動產(chǎn)、不動產(chǎn)、債權(quán)、無形資產(chǎn)和財產(chǎn)權(quán)益五類，以便評估機構(gòu)評估遺產(chǎn)價額；四是在《婚姻法》中明確“夫妻共有財產(chǎn)”的范圍。五是在《憲法》或《民法通則》中增列有關專門條款，規(guī)定個人私有財產(chǎn)所有權(quán)的認定、歸屬制度，培養(yǎng)個人財產(chǎn)所有權(quán)意識。