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企業(yè)集團(tuán)的稅收籌劃是從集團(tuán)的發(fā)展全局出發(fā),為減輕集團(tuán)的總體稅收負(fù)擔(dān),增加集團(tuán)的稅后利潤而做出的一種戰(zhàn)略性的籌劃活動,具有超前性和全局性的特點(diǎn)。目前,企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行稅收籌劃的方式主要限于集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)讓定價(jià)、轉(zhuǎn)移利息支出、管理費(fèi)用、特許權(quán)使用費(fèi)和弱化資本等消極避稅方式。2004年9月,東北地區(qū)增值稅轉(zhuǎn)型的正式啟動以及所得稅政策的調(diào)整,為企業(yè)集團(tuán)運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策開辟了更為廣闊的納稅籌劃空間。本文擬從企業(yè)集團(tuán)的角度對其運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策(包括增值稅轉(zhuǎn)型前已有的稅收優(yōu)惠政策)進(jìn)行納稅籌劃問題加以探討。
一、分立或合并成員企業(yè),突出主營業(yè)務(wù),獲取抵扣資格的臨界點(diǎn)
財(cái)稅[2004]153號文件適用于東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的一般納稅人,生產(chǎn)銷售裝備制造業(yè)、石油化工業(yè)、冶金業(yè)、船舶制造業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)其產(chǎn)品的年銷售額應(yīng)占全部銷售額的50%(含50%)。集團(tuán)公司及成員企業(yè)要享有固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣資格,必須關(guān)注50%這個臨界點(diǎn)。從企業(yè)集團(tuán)角度看,如果有的成員企業(yè)從事六大行業(yè)的生產(chǎn),但由于企業(yè)規(guī)模大導(dǎo)致這種生產(chǎn)不占主導(dǎo)地位,則可將這部分生產(chǎn)直接分立組建新的成員企業(yè),重新進(jìn)行工商和稅務(wù)登記。分立后的新成員企業(yè)突出了主營業(yè)務(wù),產(chǎn)品年銷售額占全部銷售額很容易達(dá)到50%以上,自然獲得了固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣優(yōu)惠。同理,如果企業(yè)集團(tuán)有幾個成員企業(yè)都從事六大行業(yè)的生產(chǎn),但這種生產(chǎn)規(guī)模小導(dǎo)致其在企業(yè)中不占主導(dǎo)地位,則可將這幾個成員企業(yè)生產(chǎn)六大行業(yè)中同一產(chǎn)品的分廠分離出來,重新合并組成新的成員企業(yè)以獲得稅收抵扣優(yōu)惠。
二、擴(kuò)大固定資產(chǎn)的投資和更新改造規(guī)模,增強(qiáng)產(chǎn)品競爭力,享受稅收抵免
增值稅轉(zhuǎn)型后,固定資產(chǎn)投資成本降低,節(jié)約了現(xiàn)金流量,同時(shí),各期折舊費(fèi)用相應(yīng)減少,利潤總額將增加,所得稅費(fèi)用也會增加??傮w上看,凈利潤無疑會增加。
東北部分企業(yè)率先取得固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣資格后,與其他地區(qū)、其他企業(yè)相比,在現(xiàn)金流量的節(jié)約和降低成本、增強(qiáng)盈利能力方面獲得了時(shí)間優(yōu)勢。符合抵扣條件的東北企業(yè)集團(tuán)應(yīng)充分認(rèn)識到這種時(shí)間優(yōu)勢的重要性,統(tǒng)一進(jìn)行籌劃。在消費(fèi)型增值稅推向全國以前,擴(kuò)大固定資產(chǎn)投資和更新改造規(guī)模,利用成本降低優(yōu)勢提高同類產(chǎn)品在全國的競爭力。不考慮其他條件,可以看出,固定資產(chǎn)投資規(guī)模越大,集團(tuán)公司或成員企業(yè)的成本優(yōu)勢就越明顯。
另外,擴(kuò)大固定資產(chǎn)投資和更新改造規(guī)模還可以使集團(tuán)公司或成員企業(yè)獲得投資抵免的好處,降低企業(yè)集團(tuán)的整體稅負(fù)。根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《技術(shù)改造國產(chǎn)設(shè)備投資抵免企業(yè)所得稅暫行辦法》[財(cái)稅(1999)290號],凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè),其項(xiàng)目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40%可從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購置當(dāng)年比前一年新增的所得稅中抵免。企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額,不得超過該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時(shí),未予抵免的投資額可用以后年度企業(yè)比設(shè)備購置前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免,但抵免的期限最長不得超過五年。投資抵免政策特別適合于急需加大技改投入、擴(kuò)大再生產(chǎn)的東北企業(yè)集團(tuán)。根據(jù)“新增稅款=抵免年度實(shí)現(xiàn)的所得稅—設(shè)備購置前一年度的所得稅”這個公式,如果抵免年度實(shí)現(xiàn)的所得稅額大,或者設(shè)備購置前一年度(基期)的所得稅額小,那么“新增稅款”就多。因此集團(tuán)公司或成員企業(yè)可以通過遞延基期利潤以增加未來五年新增稅款的辦法,充分享受稅收抵免的利益。遞延基期利潤的辦法有推遲銷售時(shí)間的方式、賒銷或分期收款方式、增加基期成本和費(fèi)用等。
三、調(diào)整企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部折舊政策,充分享受加速折舊的好處
此次出臺的旨在振興東北老工業(yè)基地的一系列稅收優(yōu)惠政策,不僅有擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的增值稅政策,還有所得稅優(yōu)惠方面的政策(財(cái)稅[2004]153號),內(nèi)容包括:東北地區(qū)工業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)(房屋、建筑物除外),可在現(xiàn)行規(guī)定的折舊年限的基礎(chǔ)上,按不高于40%的比例縮短折舊年限;東北地區(qū)企業(yè)的計(jì)稅工資稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到每月人均1200元;東北地區(qū)工業(yè)企業(yè)受讓或投資的無形資產(chǎn),可在現(xiàn)行規(guī)定的攤銷年限的基礎(chǔ)上,按不高于40%的比例縮短攤銷年限。但協(xié)議或合同約定有使用年限的無形資產(chǎn),應(yīng)按協(xié)議或合同約定的使用年限進(jìn)行攤銷。因此,企業(yè)集團(tuán)不應(yīng)僅把注意力放在增值稅政策上,企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策對某些企業(yè)來說優(yōu)惠力度更大。而且企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策不局限于增值稅認(rèn)定范圍內(nèi)的企業(yè),所有工業(yè)企業(yè)均可以享受加速折舊、縮短無形資產(chǎn)攤銷年限的政策。
折舊的核算是一個成本分?jǐn)傔^程,其目的在于將固定資產(chǎn)的成本按合理而系統(tǒng)的方式,在它的估計(jì)有效使用期內(nèi)進(jìn)行攤銷。不同折舊方法使每期攤銷額不同,從而影響企業(yè)的應(yīng)稅所得和所得稅稅負(fù)??s短折舊年限有利于加速成本收回,可以使后期成本費(fèi)用前移,從而使前期會計(jì)利潤發(fā)生后移。在稅率穩(wěn)定的情況下,所得稅的遞延繳納,相當(dāng)于向國家取得了一筆無息貸款。因此,集團(tuán)公司應(yīng)抓住此次解決技術(shù)改造落后、設(shè)備陳舊這一痼疾的良機(jī),調(diào)整原來的集團(tuán)內(nèi)部折舊政策,在有條件的成員企業(yè)中采用縮短折舊年限的加速折舊政策,享受加速折舊的好處。
這里存在一個有待探討的問題。目前,許多集團(tuán)公司控股的子公司是上市公司。對于上市公司來講,采用加速折舊方法,利潤減少,會影響股票價(jià)格,不能僅考慮稅收上的得失。筆者認(rèn)為,可以采用會計(jì)與稅法分離的做法,在會計(jì)核算上繼續(xù)用現(xiàn)行的折舊年限計(jì)提折舊,不影響利潤;在稅務(wù)處理時(shí),按縮短后的折舊年限計(jì)算折舊。對由于會計(jì)折舊年限與稅法折舊年限不同而產(chǎn)生的時(shí)間性差異,在納稅時(shí)應(yīng)予以調(diào)整,計(jì)算應(yīng)納稅所得額。這樣,上市公司就可以在不減少會計(jì)利潤的同時(shí)享受加速折舊的好處。另外需要注意的是,如果成員企業(yè)正處于企業(yè)所得稅減免稅期,加速折舊、縮短無形資產(chǎn)攤銷年限對企業(yè)不利,會減少企業(yè)從優(yōu)惠政策中獲得的減稅利益。
四、加大研究與開發(fā)力度,提高企業(yè)集團(tuán)的技術(shù)創(chuàng)新能力
2003年11月,財(cái)政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于擴(kuò)大企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策適用范圍的通知》(財(cái)稅[2003]144號),擴(kuò)大了企業(yè)研發(fā)經(jīng)費(fèi)加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的適用范圍(注:該文件雖然適合于全國企業(yè),但卻是在振興東北老工業(yè)基地的背景下出臺的。因此,國家稅務(wù)總局網(wǎng)站和中國稅務(wù)報(bào)等媒體將其列入振興東北老工業(yè)基地的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策之中。)。將企業(yè)研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用,比上年實(shí)際發(fā)生額增長達(dá)到10%以上(含10%),其當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用除按規(guī)定據(jù)實(shí)列支外,可再按其實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的政策適用范圍,由國有、集體工業(yè)企業(yè)和外商投資企業(yè)擴(kuò)大到各種經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的工業(yè)企業(yè)。
技術(shù)開發(fā)和新產(chǎn)品開發(fā)事關(guān)企業(yè)的前途,因而不失時(shí)機(jī)地利用國家的優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃節(jié)稅,對企業(yè)集團(tuán)提高其在市場競爭中的地位極為重要。具體操作思路為:一是由企業(yè)集團(tuán)成立專門的研發(fā)部,集中成員企業(yè)的力量進(jìn)行研發(fā),并集中使用研發(fā)費(fèi)用,而不再如以往一樣將研發(fā)費(fèi)用混于企業(yè)管理費(fèi)中一并列支。這樣,則不僅可以使開發(fā)費(fèi)用在費(fèi)用中全額列支,而且還可以加大應(yīng)納稅所得額的抵免。二是與科研部門聯(lián)合開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù),將資本化支出轉(zhuǎn)化為收益性支出。直接購買新技術(shù)專利,按目前財(cái)務(wù)制度的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)將該項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入“無形資產(chǎn)”科目并在規(guī)定年限內(nèi)逐期攤銷。而改變交易形式,變從科研部門購買專利為與其聯(lián)合開發(fā)專利,即雇用科研部門的科研人員與企業(yè)開發(fā)人員共同開發(fā)新技術(shù),其技術(shù)開發(fā)費(fèi)不僅可以全部進(jìn)入當(dāng)期成本,還可以加抵開發(fā)費(fèi)總額50%的當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。
五、充分發(fā)揮集團(tuán)公司在企業(yè)集團(tuán)中的理財(cái)中心作用
由于集團(tuán)內(nèi)部各成員企業(yè)之間征稅范圍和稅種存在差異,稅率高低不一,還可能存在享受減免稅優(yōu)惠的企業(yè),這就為集團(tuán)公司通過財(cái)務(wù)決策和戰(zhàn)略調(diào)整,平衡集團(tuán)稅負(fù),降低集團(tuán)整體的稅負(fù)水平創(chuàng)造了條件。具體的操作方法有:(1)購并虧損企業(yè)。通過低成本擴(kuò)張,實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)重組,享受盈虧抵補(bǔ)的稅收好處。(2)分立或組建成員企業(yè)。集團(tuán)在分立或組建新企業(yè)時(shí),對其組織形式的選擇擁有決策權(quán),為了降低分立或組建公司的風(fēng)險(xiǎn),對設(shè)立分公司還是子公司應(yīng)進(jìn)行稅負(fù)測算。(3)核心控股公司設(shè)在東北主要城市的高新技術(shù)開發(fā)區(qū),可以有較大的主動性享受稅收優(yōu)惠和開展稅收籌劃活動。(4)利用集團(tuán)的資源和信譽(yù)優(yōu)勢,整體對外籌資,然后層層分貸,解決集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)籌資難的問題,調(diào)節(jié)集團(tuán)整體資本結(jié)構(gòu),實(shí)施有力的控制以避免財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。
[參考文獻(xiàn)]
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