一、稅制不公平的具體表現(xiàn)

　?。ㄒ唬┙Y(jié)構(gòu)不公平的表現(xiàn)

　　長(zhǎng)期存在的二元稅制結(jié)構(gòu)侵蝕了公平收入分配的基礎(chǔ)。我國(guó)的二元稅制現(xiàn)象嚴(yán)重違背了橫向公平的原則。我國(guó)從20世紀(jì)50年代起就實(shí)行以城市征收制度為一元、以農(nóng)村征收制度為另一元的城鄉(xiāng)隔絕的二元稅制結(jié)構(gòu)。而且，我國(guó)農(nóng)民的負(fù)擔(dān)不僅來(lái)自于對(duì)農(nóng)業(yè)農(nóng)村居民單獨(dú)征收的農(nóng)業(yè)稅、農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅和屠宰稅，還來(lái)自于工農(nóng)產(chǎn)品“剪刀差”、“三提五統(tǒng)”、勞務(wù)和各種社會(huì)負(fù)擔(dān)（收費(fèi)、集資、攤派、罰款等）。農(nóng)民的總體稅費(fèi)負(fù)擔(dān)遠(yuǎn)高于城市人口，與此同時(shí)農(nóng)民的人均年收入?yún)s遠(yuǎn)低于城鎮(zhèn)人口。以2004年為例，我國(guó)城鄉(xiāng)之間收入差距擴(kuò)大到了3.53：1.如考慮到城鎮(zhèn)居民享有各種補(bǔ)貼、勞保福利和社會(huì)保障等隱性收入以及農(nóng)民尚需從純收入中扣除“三提五統(tǒng)”和用于再生產(chǎn)的部分，我國(guó)城鄉(xiāng)居民收入實(shí)際差距約為5：1～6：1.我國(guó)目前正處在新一輪稅制改革的浪潮中，雖然部分二元稅制問(wèn)題在改革中得到解決，但長(zhǎng)期存在的負(fù)面調(diào)節(jié)效用很難在短期內(nèi)消除。

　?。ǘ┏绦虿还降谋憩F(xiàn)

　　稅收程序公平可以從立法、執(zhí)法及司法三個(gè)環(huán)節(jié)去探討，稅收程序是否公平對(duì)收入分配公平目標(biāo)有較大的影響：如果一國(guó)稅收制度在立法上不能體現(xiàn)民主性和公益代表性，則難以準(zhǔn)確反映各種不同利益的需要。在這種情況下，稅法很有可能蛻變?yōu)樯贁?shù)強(qiáng)勢(shì)利益團(tuán)體的“私人產(chǎn)品”；如果一國(guó)稅制設(shè)計(jì)完全符合橫向與縱向公平的要求，但執(zhí)法不公會(huì)極大抵消稅制在公平收入分配上的效果，甚至產(chǎn)生反向調(diào)節(jié)效果；如果法院不能公平、合理地處置稅務(wù)行政及刑事訴訟案件，稅法良好的法律狀態(tài)就會(huì)被破壞，公眾的滿(mǎn)意度會(huì)下降、不公平感會(huì)增加。我國(guó)目前在立法、執(zhí)法及司法環(huán)節(jié)存在一系列問(wèn)題，但執(zhí)法環(huán)節(jié)的問(wèn)題最為突出，對(duì)公平收入分配的影響也最大。在稅收?qǐng)?zhí)法領(lǐng)域，目前需要加強(qiáng)的是依法行政以及對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的限制。稅收法治的實(shí)現(xiàn)，必須以稅收?qǐng)?zhí)法狀況的改善與提高為前提。因?yàn)榉ㄖ巫畋举|(zhì)的含義在于執(zhí)法機(jī)關(guān)受法律約束，執(zhí)法機(jī)關(guān)嚴(yán)格依法辦事，執(zhí)法機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)被限制在最小的范圍并受法治原則的約束。

　　二、稅收在三次分配中的作用

　　（一）稅收在初次分配環(huán)節(jié)的調(diào)控作用

　　在初次分配環(huán)節(jié)，應(yīng)把注意力集中在流轉(zhuǎn)稅上，流轉(zhuǎn)稅是對(duì)市場(chǎng)活動(dòng)的直接征稅，目前理論界的大部分學(xué)者認(rèn)為，除消費(fèi)稅通過(guò)調(diào)節(jié)消費(fèi)品價(jià)格對(duì)高消費(fèi)者收入進(jìn)行調(diào)節(jié)外，流轉(zhuǎn)稅在初次分配中發(fā)揮中性作用，不具有作為政府調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配政策工具的功能。在我國(guó)流轉(zhuǎn)稅實(shí)踐中，增值稅與消費(fèi)稅的配合在一定程度上發(fā)揮了公平收入分配的積極影響，在增值稅中規(guī)定對(duì)生活必需品課以輕稅或無(wú)稅，而在消費(fèi)稅中對(duì)奢侈品額外課稅，可以起到縮小收入分配差距的作用。另外，稅收對(duì)初次分配有間接調(diào)控作用，表現(xiàn)在：其一，稅負(fù)輕重會(huì)改變企業(yè)和個(gè)人要素占有量的大小，從而加劇其在初次分配中收入差距擴(kuò)大的趨勢(shì)；其二，如果稅收制度能夠在二次分配和三次分配調(diào)節(jié)中取得效果。就在一定程度上改變了資源配置格局和要素分布狀態(tài)，從而使初次分配中的起點(diǎn)不公平的狀況得以改善。

　　另外，也應(yīng)注意到初次分配中某些起點(diǎn)不公現(xiàn)象是非正義的，如在市場(chǎng)機(jī)制不夠成熟的情況下，某些生產(chǎn)要素的所有者利用壟斷力量獲得了不合理的分配收益。由于我國(guó)長(zhǎng)期實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響和高度國(guó)有化，在主要基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)領(lǐng)域形成了自然壟斷和行政壟斷的并存，嚴(yán)重影響了統(tǒng)一市場(chǎng)的建立和公平競(jìng)爭(zhēng)。壟斷引發(fā)的行業(yè)高收入與其他部門(mén)、行業(yè)之間收入的巨大差異，其不公平已成為我國(guó)當(dāng)前的社會(huì)性問(wèn)題。從行業(yè)平均收入的統(tǒng)計(jì)分布看，人均收入排名前十位的多是壟斷性行業(yè)，如通信服務(wù)業(yè)、電力供應(yīng)業(yè)、金融證券業(yè)、保險(xiǎn)業(yè)等……壟斷問(wèn)題是市場(chǎng)本身無(wú)法解決的缺陷，卻是稅收政策可以發(fā)揮作用的空間之一。

　　（二）稅收在二次分配環(huán)節(jié)的調(diào)控作用

　　按照馬克思國(guó)民收入再分配的原理，二次分配是對(duì)初次分配的補(bǔ)充和校正，因而崇尚“公平至上”的原則，可以通過(guò)稅收手段實(shí)現(xiàn)“抽肥”，即對(duì)富人征收更多的稅收，從而實(shí)現(xiàn)富人和窮人在分配上的相對(duì)公平。在國(guó)民收入二次分配過(guò)程中，對(duì)公平收入分配發(fā)生重要影響的稅種有以下幾類(lèi)：1.所得稅。在實(shí)行累進(jìn)個(gè)人所得稅的情況下，稅率隨著個(gè)人收入的增加而升高，使得高收入者和低收入者的收入差距在征稅后縮?。黄髽I(yè)所得稅可以減少資本收益，從而縮小資本利得收入者和勞動(dòng)收入者之間的收入差距。2.社會(huì)保障稅。一般情況下，社會(huì)保障稅主要以勞動(dòng)所得作為稅基而不包括非勞動(dòng)所得，其稅負(fù)主要由勞動(dòng)者負(fù)擔(dān)，因此，該稅本身并未對(duì)公平收入分配起到多大的作用。但它是政府實(shí)行社會(huì)保障制度的基本財(cái)力源泉，對(duì)于實(shí)現(xiàn)收入的公平分配有著間接而重要的促進(jìn)作用，社會(huì)保障稅已成為世界各國(guó)實(shí)施社會(huì)收入再分配調(diào)控的重要政策手段。3.財(cái)產(chǎn)稅。財(cái)產(chǎn)稅對(duì)個(gè)人收入分配具有重要的調(diào)控功能，其調(diào)控功能體現(xiàn)在兩個(gè)方面：首先，財(cái)產(chǎn)稅比較符合稅收的支付能力原則。對(duì)財(cái)產(chǎn)課稅有助于緩解社會(huì)財(cái)富分布的不公平狀態(tài)；其次，財(cái)產(chǎn)稅的負(fù)擔(dān)難以轉(zhuǎn)嫁，可以直接實(shí)現(xiàn)政府的政策目標(biāo)，不至于因轉(zhuǎn)嫁因素而被淡化或扭曲。

　?。ㄈ┒愂赵诘谌畏峙洵h(huán)節(jié)中的調(diào)節(jié)作用

　　國(guó)民收入第三次分配即社會(huì)的富人運(yùn)用捐贈(zèng)、資助慈善事業(yè)等行為回報(bào)社會(huì)，實(shí)現(xiàn)更深層次和更大范圍內(nèi)的收入分配調(diào)整。在很多西方國(guó)家，除了初次分配和二次分配之外，慈善公益事業(yè)也較為發(fā)達(dá)，這種分配表現(xiàn)在通過(guò)多種途徑和多種方式的捐助活動(dòng)，很多富人的財(cái)產(chǎn)被直接或間接地轉(zhuǎn)移到窮人手中，在客觀(guān)上起到國(guó)民收入再分配的作用。第三次分配一般情況下是公眾自覺(jué)行動(dòng)，但也可以通過(guò)制度安排激勵(lì)引導(dǎo)。對(duì)于社會(huì)公眾對(duì)慈善公益事業(yè)的捐助，發(fā)達(dá)國(guó)家普遍給予個(gè)人所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的免稅政策。引導(dǎo)高收入的合理流向，緩和收入分配不公的矛盾。但在我國(guó)，現(xiàn)行稅制中的一些規(guī)定，特別是在企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅中對(duì)于捐贈(zèng)抵免限額的規(guī)定抑制了第三次分配規(guī)模的擴(kuò)大。雖然2007年企業(yè)所得稅的捐贈(zèng)抵免限額從3%提高到1 2%，但實(shí)際上對(duì)第三次分配仍然起到抑制作用，可以說(shuō)目前稅制中尚缺乏支持第三次分配格局形成的有效措施。

　　三、稅收調(diào)節(jié)收入分配的策略：搭建立體框架、實(shí)現(xiàn)良性循環(huán)

　　（一）完善稅制公平機(jī)制

　　1.統(tǒng)一二元稅制結(jié)構(gòu)，補(bǔ)償利益受損群體。

　　首先，需盡快改變現(xiàn)行城鄉(xiāng)稅制二元設(shè)置的格局，為城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)籌發(fā)展創(chuàng)造必要的稅制條件。統(tǒng)籌城鄉(xiāng)稅制中需注意以下幾個(gè)問(wèn)題：第一，清理對(duì)農(nóng)民的亂收費(fèi)，減輕農(nóng)民負(fù)擔(dān)。第二。稅制設(shè)計(jì)的要點(diǎn)是將絕大多數(shù)農(nóng)民排除在納稅義務(wù)的范圍之外。并使部分富裕起來(lái)的農(nóng)民按其負(fù)擔(dān)能力納稅。這樣，在消除城鄉(xiāng)收入差距的同時(shí)，也可以對(duì)農(nóng)村內(nèi)部收入差距進(jìn)行調(diào)控。其次，農(nóng)民在過(guò)去二元稅制中損失的利益或遭受的不公境遇應(yīng)該得到補(bǔ)償或改善，這種補(bǔ)償可以通過(guò)稅式支出或財(cái)政補(bǔ)貼的形式來(lái)實(shí)現(xiàn)。

　　2.提高征管技術(shù)和稅收法治水平。

　　（1）規(guī)范稅務(wù)執(zhí)法人員的行政自由裁量權(quán)。目前，我國(guó)稅法不能得到有效實(shí)施，追根溯源，主要還是因?yàn)槎愂樟⒎ㄙ|(zhì)量不高造成的，例如有些規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)，伸縮性太大，可操作性較差，以至于有法難依。稅收立法上的瑕疵和漏洞一方面使納稅人感到茫然，另一方面，也給執(zhí)法者帶來(lái)較大的自由裁量權(quán)，導(dǎo)致執(zhí)法不公甚至徇私枉法。這都不同程度地影響了稅法的嚴(yán)肅性和執(zhí)行效力，因此，提高稅收立法水平是規(guī)范執(zhí)法人員行政自由裁量權(quán)的有效途徑。

　　（2）加強(qiáng)內(nèi)部執(zhí)法監(jiān)督、完善執(zhí)法責(zé)任制。有效的執(zhí)法監(jiān)督是依法行政、防止行政權(quán)力被濫用的有力保證。從監(jiān)督主體來(lái)劃分，對(duì)稅務(wù)行政執(zhí)法的監(jiān)督可分為國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)的監(jiān)督、司法機(jī)關(guān)的監(jiān)督、政府內(nèi)部的監(jiān)督以及納稅人的監(jiān)督等。比較而言，政府內(nèi)部監(jiān)督，特別是稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的監(jiān)督是可控的，可充分發(fā)揮其作用。應(yīng)完善層級(jí)監(jiān)督，加大監(jiān)督部門(mén)的權(quán)力，使監(jiān)督制度更為具體化、規(guī)范化、公開(kāi)化，并建立有效的糾錯(cuò)機(jī)制。具體來(lái)講，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不定期抽查執(zhí)法情況，深入實(shí)際，向納稅人了解基層稅務(wù)執(zhí)法人員的行政執(zhí)法行為，將稅務(wù)執(zhí)法監(jiān)督制度落到實(shí)處。明確各崗位稅務(wù)執(zhí)法人員的權(quán)力和責(zé)任，建立執(zhí)法與責(zé)任掛鉤制度。

　?。ǘ├谜咧c(diǎn)，搭建立體調(diào)節(jié)框架

　　1.注重流轉(zhuǎn)稅在初次分配中的間接調(diào)節(jié)作用。我國(guó)目前的稅制結(jié)構(gòu)仍然以流轉(zhuǎn)稅為主體，雖然理論界公認(rèn)未來(lái)我國(guó)將轉(zhuǎn)變?yōu)橐灾苯佣悶橹黧w的結(jié)構(gòu)，但這個(gè)轉(zhuǎn)變需要一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間，在這種情況下直接稅發(fā)揮作用的空間非常有限。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，流轉(zhuǎn)稅的累進(jìn)特征較之所得稅弱，它雖可以對(duì)社會(huì)財(cái)富不公平分配所產(chǎn)生的消極后果起到一定的修補(bǔ)作用。但較難改變不公平分配的現(xiàn)狀，因此不能代替所得稅在再分配中的作用。但是如果加以精心設(shè)計(jì)和有效管理，流轉(zhuǎn)稅是可以在再分配方面發(fā)揮積極作用的。相比所得稅，流轉(zhuǎn)稅在再分配方面也具有相對(duì)優(yōu)勢(shì)：一是流轉(zhuǎn)稅較為隱蔽，易為納稅人接受；二是流轉(zhuǎn)稅具有管理上的優(yōu)勢(shì)，其再分配功能容易充分發(fā)揮。從我國(guó)目前及今后一段時(shí)間看，流轉(zhuǎn)稅在稅制體系中仍會(huì)占主導(dǎo)地位，利用流轉(zhuǎn)稅的征管優(yōu)勢(shì)，盡力發(fā)揮其再分配功能非常重要。

　　另外，對(duì)于初次分配中的壟斷利潤(rùn)應(yīng)課以額外稅。如針對(duì)資源壟斷性企業(yè)由于資源價(jià)格上漲帶來(lái)的收益進(jìn)行征稅，讓這部分收入更多歸政府所有?；蛘咭?guī)定具有壟斷性質(zhì)的國(guó)有企業(yè)除繳納各種稅費(fèi)之外，還應(yīng)該上交部分利潤(rùn)?？傊梢酝ㄟ^(guò)稅收政策的安排對(duì)初次分配中的“不正義現(xiàn)象”主動(dòng)產(chǎn)生影響。

　　2.建立起二次分配中的三維調(diào)節(jié)框架。有效的個(gè)人收入分配稅收調(diào)控體系應(yīng)當(dāng)是在個(gè)人收入流程的各個(gè)環(huán)節(jié)對(duì)個(gè)人財(cái)富的各種存在形態(tài)進(jìn)行全方位調(diào)控。對(duì)個(gè)人收入的稅收調(diào)節(jié)可以從個(gè)人對(duì)于財(cái)富的取得、使用、擁有及轉(zhuǎn)讓三個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行，搭建三維調(diào)節(jié)框架。

　?。?）對(duì)收入取得環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)。第一，完善個(gè)人所得稅制。自2∞5年起，個(gè)人所得稅改革問(wèn)題在全國(guó)大范圍內(nèi)進(jìn)行討論并實(shí)踐。不可否認(rèn)，無(wú)論是免征額的提高還是高收入者的自行申報(bào)改革，都在制度和征管層面上提升了個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的效果。但只有實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅由分類(lèi)征收模式向綜合征收模式的轉(zhuǎn)變，才能真正撬動(dòng)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的杠桿，真正改變個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配上的尷尬處境。第二，充分發(fā)揮社會(huì)保障稅的調(diào)節(jié)功能。首先，開(kāi)征社會(huì)保障稅。從公平收入分配和優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)的角度看，將我國(guó)的社會(huì)保障費(fèi)改為社會(huì)保障稅是十分必要的。開(kāi)征社保稅有利于建立可靠、穩(wěn)定的社會(huì)保障基金籌集機(jī)制，從根本上發(fā)展和完善社會(huì)保障制度，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。其次，依法擴(kuò)大社會(huì)保障覆蓋面，逐步建立起保障全體公民的社會(huì)保障機(jī)制。逐步建立、完善農(nóng)村養(yǎng)老、醫(yī)療保險(xiǎn)和最低生活保障制度；增加對(duì)低保和貧困地區(qū)、貧困農(nóng)村的貧困人員的保障力度。社會(huì)保障稅改革的核心在于受益范圍的規(guī)定，受益范圍的大小與收入分配調(diào)節(jié)直接相關(guān)，以我國(guó)目前社會(huì)保障費(fèi)收入現(xiàn)狀來(lái)看，收入與需求之間存在巨大的缺口，因而定位于建立面面俱到的受益范圍是不現(xiàn)實(shí)的，只能將調(diào)控的重點(diǎn)置于保證低收入者的最低生活保障上。

　　（2）對(duì)收入支出、消費(fèi)環(huán)節(jié)的調(diào)節(jié)。根據(jù)消費(fèi)稅自身所具有的“特殊調(diào)節(jié)”。功能，在支出、消費(fèi)環(huán)節(jié)，我們選擇消費(fèi)稅作主要調(diào)節(jié)杠桿。2006年4月，我國(guó)消費(fèi)稅實(shí)行了重大改革，增加了一些奢侈品課稅項(xiàng)目，如高檔手表、游艇等，對(duì)于優(yōu)化消費(fèi)稅調(diào)節(jié)分配功能起到了積極作用。但仍存在需要完善之處。現(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅范圍只涉及貨物性消費(fèi)。并未涉及消費(fèi)行為。因此要將現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅中的征稅對(duì)象如歌舞廳、高爾夫球場(chǎng)、保齡球館等，盡快列入消費(fèi)稅的征稅范圍。

　?。?）對(duì)財(cái)富存量的調(diào)節(jié)?，F(xiàn)行稅制中缺乏對(duì)財(cái)富存量課稅的稅種，使得個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配上“孤掌難鳴”，因此在我國(guó)建立起真正意義上的財(cái)產(chǎn)稅體系是必要且迫切的，可從以下幾方面人手：第一，統(tǒng)一財(cái)產(chǎn)稅制。在財(cái)產(chǎn)的使用、占用環(huán)節(jié)，將現(xiàn)行房產(chǎn)稅與城市房地產(chǎn)稅合二為一，定名為房產(chǎn)稅，對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)統(tǒng)一課征，并將其課征范圍擴(kuò)大到農(nóng)村的非住宅和非農(nóng)業(yè)用房屋；第二，完善契稅制度。為強(qiáng)化契稅對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)作用，有必要進(jìn)一步擴(kuò)大其課征范圍，將不動(dòng)產(chǎn)繼承行為納入該稅的課征范圍；第三，開(kāi)征遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅。利用遺產(chǎn)和贈(zèng)與稅對(duì)財(cái)富的存量征稅進(jìn)行調(diào)解，不但有利于實(shí)現(xiàn)代際公平，而且有利于實(shí)現(xiàn)財(cái)富分配的良性循環(huán)。

　　3.注重激勵(lì)引導(dǎo)型稅收政策在第三次分配中的作用。應(yīng)該在稅制中多植入激勵(lì)的因子，消除抵制、阻礙因子，從而利用稅收杠桿，帶動(dòng)更多社會(huì)力量積極投身慈善事業(yè)。具體來(lái)講，可從三方面人手：（1）取消所得稅中有關(guān)捐贈(zèng)扣除限額的規(guī)定，實(shí)行遞延抵扣。例如可規(guī)定，納稅人向公益性、非營(yíng)利性組織捐贈(zèng)，企業(yè)所得稅的稅前扣除比例不得超過(guò)捐贈(zèng)人當(dāng)年凈收入的50%，但超過(guò)部分可以往后順延，累計(jì)到第二年結(jié)轉(zhuǎn)予以扣除，并可無(wú)限期向后結(jié)轉(zhuǎn)。（2）將物資捐贈(zèng)和勞務(wù)捐贈(zèng)增加到稅前扣除項(xiàng)目中。目前，準(zhǔn)予稅前扣除的內(nèi)容僅局限于錢(qián)款的捐贈(zèng)，而忽略了大量的物資捐贈(zèng)和勞務(wù)捐贈(zèng)。為了進(jìn)一步鼓勵(lì)社會(huì)力量以多種形式參與慈善事業(yè)，可以針對(duì)納稅人捐贈(zèng)物資的情況，通過(guò)專(zhuān)業(yè)的機(jī)構(gòu)來(lái)評(píng)估物資的實(shí)際價(jià)值，根據(jù)評(píng)估價(jià)值準(zhǔn)予稅前扣除。同時(shí)，對(duì)于公民從事慈善義工活動(dòng)，也可以根據(jù)做義工的時(shí)間和工作難度等進(jìn)行評(píng)估，使其享受個(gè)人所得稅的稅前扣除。