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關(guān)于我國(guó)增值稅的問題研究及完善對(duì)策

來源: 彭浩東 編輯: 2006/09/25 11:11:20  字體:

  [摘要]本文著重研究分析了我國(guó)現(xiàn)行增值稅存在的兩大突出問題,提出增值稅的改革已刻不容緩。轉(zhuǎn)換增值稅的類型是我國(guó)增值稅改革的必然趨勢(shì),消費(fèi)型增值稅將是增值稅改革的最佳選擇。改革應(yīng)遵循漸進(jìn)性原則,應(yīng)逐步擴(kuò)大增值稅征收范圍;如果急于求成,其結(jié)果將適得其反。

  1994年,為適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要,我國(guó)對(duì)增值稅進(jìn)行了重大改革。改革后的增值稅實(shí)施六年來,在公平稅負(fù)、促進(jìn)競(jìng)爭(zhēng)和保障財(cái)政收入等方面都發(fā)揮了積極的作用。但隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化,增值稅在實(shí)際運(yùn)行過程中,一些深層次的矛盾開始暴露出來,突出地表現(xiàn)在兩個(gè)方面:一是征稅范圍過窄,二是實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的負(fù)面效應(yīng)越來越明顯。本文將對(duì)增值稅現(xiàn)存的兩個(gè)突出問題進(jìn)行分析,探求解決問題的對(duì)策。

  一、現(xiàn)行增值稅存在的突出問題

 ?。ㄒ唬┈F(xiàn)行增值稅征收范圍帶來的主要矛盾和問題

  1.增值稅征稅范圍過窄,人為地扭斷了增值稅的管理“鏈條”。

  《增值稅暫行條例》規(guī)定,增值稅的征稅范圍為“在我國(guó)境內(nèi)生產(chǎn)、銷售及進(jìn)口貨物和提供加工、修理修配的勞務(wù)”。它將與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)密切相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、代理業(yè)及其他服務(wù)業(yè)排除在征收范圍之外,特別是交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)未納入增值稅征收范圍,人為地割斷了增值稅專用發(fā)票鏈條式管理體系,給納稅人偷稅以可乘之機(jī),使得增值稅抵扣制度得不到正常發(fā)揮。例如稅法規(guī)定,增值稅抵扣憑證有四種:增值稅專用發(fā)票、海關(guān)完稅憑證、收購(gòu)憑證、運(yùn)費(fèi)憑證。運(yùn)輸部門開具的運(yùn)輸發(fā)票和單據(jù)作為抵扣憑證也可進(jìn)入增值稅的抵扣鏈條,由于運(yùn)費(fèi)單據(jù)不具有專用發(fā)票設(shè)計(jì)的科學(xué)性和內(nèi)在監(jiān)督、制約機(jī)制,真票假開、假票真開、虛開代開、偽造等不法行為普遍存在。在這種情況下,允許其抵扣,無疑為納稅人偷逃稅款打開了方便之門。目前大多數(shù)交通部門代征稅款仍停留在“交錢開票、報(bào)多少、開多少、征多少”的等稅上門的初級(jí)管理階段,沒有有效的措施控制稅收流失,有些違法分子銷售貨物設(shè)法少開或多開運(yùn)費(fèi)發(fā)票,一方少繳,一方多抵扣,雙向偷逃稅款。由于運(yùn)費(fèi)發(fā)票和單據(jù)不具有雙向稽核功能,稅務(wù)機(jī)關(guān)即使懷疑有虛開現(xiàn)象,也難以查清核實(shí),這增加了稅收征管的難度。

  2、混合銷售行為和兼營(yíng)行為難以確認(rèn),導(dǎo)致國(guó)稅和地稅經(jīng)?!按蚣?。

  近年來,越來越多的企業(yè)由專業(yè)化向多元化發(fā)展,既從事增值稅規(guī)定的項(xiàng)目,又從事營(yíng)業(yè)稅規(guī)定的項(xiàng)目,即發(fā)生混合銷售行為或兼營(yíng)行為。按稅法規(guī)定,對(duì)從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶的混合銷售行為,只征增值稅;對(duì)其他單位的混合銷售行為只征營(yíng)業(yè)稅。納稅人兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù),應(yīng)分別核算銷售額和營(yíng)業(yè)額,并分別計(jì)算增值稅和營(yíng)業(yè)稅;未能核算的,一并征收增值稅。在實(shí)際征稅過程中,混合銷售行為和兼營(yíng)行為往往難以確認(rèn)。例如:某些飯店、餐館在提供飲食服務(wù)的同時(shí),又提供煙酒,其小賣部又提供外賣。從理論上講,提供飲食服務(wù)應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅,銷售煙酒行為雖然是增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目,但由于銷售行為從屬于飲食服務(wù),屬混合銷售行為,所以這些飯店。餐館銷售煙酒只征營(yíng)業(yè)稅;但小賣部又外賣煙酒或自制的糕點(diǎn),這與飲食服務(wù)沒有從屬關(guān)系,是兼營(yíng)行為,應(yīng)分別核算,對(duì)飲食服務(wù)應(yīng)征營(yíng)業(yè)稅,對(duì)外賣應(yīng)征增值稅。但在實(shí)際操作中,要明確界定這些飯店、餐館的行為是屬于混合銷售行為還是屬于兼營(yíng)行為并非容易。并且按分稅制規(guī)定,增值稅屬中央稅,歸國(guó)稅局征收;營(yíng)業(yè)稅多屬地方稅,由地稅局征收。當(dāng)征稅范圍難以界定,混合銷售行為和兼營(yíng)行為難以區(qū)別時(shí),國(guó)稅局往往希望作為兼營(yíng)行為,征收增值稅;地稅局則希望作為混合銷售行為,部征營(yíng)業(yè)稅。國(guó)稅和地稅雙方為了各自的本位利益經(jīng)常出現(xiàn)矛盾和沖突,如在稅務(wù)稽查方面,往往出現(xiàn)重疊檢查、交叉檢查、爭(zhēng)案源、爭(zhēng)處罰、爭(zhēng)收入;另一方面又可能出現(xiàn)“空白點(diǎn)”,雙方都可能不查。導(dǎo)致這種矛盾的根本原因就在于增值稅的征收范圍沒有擴(kuò)大到所有商品和勞務(wù)。

  (二)關(guān)于采用生產(chǎn)型增值稅的缺陷和弊端

  1.生產(chǎn)型增值稅未徹底解決重復(fù)征稅問題。

  按增值稅內(nèi)容和扣除項(xiàng)目的不同,增值稅分為消費(fèi)型增值稅。收入型增值稅和生產(chǎn)型增值稅。我國(guó)當(dāng)前實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅,在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí),不允許抵扣購(gòu)入固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金,從而使這部分稅款資本化為固定資產(chǎn)價(jià)值的一部分,并分期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的價(jià)值中去,成為產(chǎn)品價(jià)格的一個(gè)組成部分。當(dāng)該產(chǎn)品以含稅價(jià)格銷售到以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)時(shí),造成以后各生產(chǎn)環(huán)節(jié)的重復(fù)征稅,貨物流通次數(shù)越多,重復(fù)征稅也就越嚴(yán)重。

  2.生產(chǎn)型增值稅不利于調(diào)整和優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。

  生產(chǎn)型增值稅不允許扣除購(gòu)入固定資產(chǎn)的已納稅金,這必然導(dǎo)致資本有機(jī)構(gòu)成高的產(chǎn)業(yè)稅負(fù)重于有機(jī)構(gòu)成低的產(chǎn)業(yè)。如能源、化工等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)固定資產(chǎn)投資大,原材料消耗比重小,因而能扣稅的比重小,稅收負(fù)擔(dān)重;而一些加工、零售業(yè),由于固定資產(chǎn)比重小,能扣稅的原材料所占比重大,因而稅負(fù)輕,由此造成能源、電子、化工等需要大力發(fā)展的基礎(chǔ)行業(yè)稅負(fù)不同程度有所上升,而加工業(yè)、零售業(yè)等規(guī)模擴(kuò)張過快的行業(yè)稅負(fù)反而有所下降?,F(xiàn)行生產(chǎn)型增值稅不僅對(duì)加工業(yè)的擴(kuò)張起了誘導(dǎo)作用,而且也抑制了我國(guó)本應(yīng)鼓勵(lì)優(yōu)先發(fā)展的基礎(chǔ)行業(yè),阻礙了我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和調(diào)整的進(jìn)程。

  3.生產(chǎn)型增值稅不利于我國(guó)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上競(jìng)爭(zhēng)。

  企業(yè)出口貨物以不含稅價(jià)格參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)是國(guó)際上的通行做法。為了鼓勵(lì)貨物出口,我國(guó)對(duì)出口貨物遵循“征多少、退多少”的基本原則。由于我國(guó)現(xiàn)采用的是生產(chǎn)型增值稅,出口產(chǎn)品中使用、消耗的固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣,這部分稅金最終攤?cè)氘a(chǎn)品成本,導(dǎo)致出口產(chǎn)品成本增加。當(dāng)以含增值稅的產(chǎn)品進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng),價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)力將被削弱,這將導(dǎo)致我國(guó)出口產(chǎn)品在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)。

  二、完善我國(guó)現(xiàn)行增值稅的對(duì)策

  我國(guó)現(xiàn)行增值稅由于征收范圍過窄和采用生產(chǎn)型的增值稅模式,其帶來的負(fù)面影響表現(xiàn)得越來越明顯,也越來越為人們所關(guān)注?,F(xiàn)行增值稅的改革勢(shì)在必行。

 ?。ㄒ唬┍仨氈鸩綌U(kuò)大增值稅的征收范圍

  對(duì)增值稅來說,征收范圍越大,增值稅的中性化特征就越明顯,對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲就越小。但我國(guó)現(xiàn)行增值稅卻把性質(zhì)上屬于生產(chǎn)過程或生產(chǎn)過程延伸的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)和郵電通訊業(yè)等排除在增值稅征收范圍之外,這不符合增值稅普遍性原則和中性特征。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,第三產(chǎn)業(yè)占國(guó)民生產(chǎn)總值的份額不斷上升,而且在許多領(lǐng)域,勞務(wù)與商品銷售緊密相關(guān),相互滲透。比如建筑安裝業(yè)既提供大量勞務(wù),其中又包容著大量的實(shí)物銷售;交通運(yùn)輸業(yè)更是與商品的采購(gòu)、銷售活動(dòng)密不可分。因此,把征收范圍擴(kuò)大到與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)和郵電業(yè),是社會(huì)化大生產(chǎn)的客觀要求,可保證增值稅管理“鏈條”的完整性,有利于打擊利用增值稅漏洞偷逃稅款行為的發(fā)生。擴(kuò)大征收范圍,使之囊括所有商品和勞務(wù),這樣也可避免中央稅和地方稅因征稅邊界不清而導(dǎo)致國(guó)稅和地稅“打架”的情況出現(xiàn)。

  如何擴(kuò)大征收范圍,當(dāng)前有人主張應(yīng)一次性將所有勞務(wù)納入增值稅的征收范圍,對(duì)所有行業(yè)不加區(qū)別地征收增值稅,進(jìn)而取消營(yíng)業(yè)稅。國(guó)稅和地稅采取共稅源、共稅基,分稅率各自征收的分享方式。筆者認(rèn)為這一主張對(duì)稅負(fù)及分稅制影響較大,不符合當(dāng)前中國(guó)國(guó)情,不宜采用。因?yàn)槲覈?guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化程度較低,法制建設(shè)不完善,公民納稅意識(shí)淡薄,如果當(dāng)前對(duì)所有勞務(wù)都征收增值稅,對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅少的納稅人來說,可能要承受較重的增值稅稅負(fù),其必然會(huì)設(shè)法逃避稅收;加之當(dāng)前我國(guó)稅收征管水平較低,根本無法做到稅款應(yīng)收盡收,若強(qiáng)行征收,反而會(huì)造成有其名無其實(shí),使稅制變形。因此,筆者認(rèn)為,我國(guó)應(yīng)采取漸進(jìn)性改革方式,分步擴(kuò)大增值稅征收范圍,應(yīng)先將部分行業(yè)、勞務(wù)納入增值稅范圍,待各種社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件成熟后,再逐漸擴(kuò)大。具體可分兩步完成:第一步,先將現(xiàn)行增值稅運(yùn)行矛盾最為突出的交通運(yùn)輸業(yè)納入增值稅范圍。因交通運(yùn)輸業(yè)現(xiàn)未征收增值稅,不受增值稅管理鏈條的制約,加之各部門使用的發(fā)票不統(tǒng)一,企業(yè)的運(yùn)輸發(fā)票無法控制,稅收偷逃十分嚴(yán)重,因此盡快在交通運(yùn)輸業(yè)推行增值稅,使增值稅鏈條具有完整性,這將有利于稅務(wù)部門對(duì)各個(gè)物質(zhì)生產(chǎn)部門的監(jiān)督和管理。第二步,隨著我國(guó)法制的健全、公民納稅意識(shí)的提高和稅收征管手段和工具的現(xiàn)代化,我國(guó)將把征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到第一產(chǎn)業(yè)和整個(gè)第三產(chǎn)業(yè),使之覆蓋所有的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),從而形成一個(gè)嚴(yán)密的增值稅體系。

 ?。ǘ?shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型已成為歷史的必然

  生產(chǎn)型增值稅在實(shí)施過程中已暴露出難以克服的缺陷和矛盾,轉(zhuǎn)換增值稅的類型是我國(guó)增值稅改革的必然趨勢(shì)。我國(guó)增值稅的改革有兩種可供選擇的途徑,一種是先改為收入型,再改為消費(fèi)型;另一種是一步到位,直接改為消費(fèi)型。筆者認(rèn)為增值稅先從生產(chǎn)型改為收入型再改為消費(fèi)型,弊端較多。其一,由于收入型增值稅在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí),僅允許扣除當(dāng)期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品價(jià)值中去的那一部分固定資產(chǎn)的已納稅額,即固定資產(chǎn)中所含進(jìn)項(xiàng)稅是隨折舊分期抵扣的,這給增值稅管理帶來較大難題:一方面使固定資產(chǎn)折舊部分進(jìn)項(xiàng)稅在抵扣時(shí)缺乏有效憑證(購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí)記載進(jìn)項(xiàng)稅的發(fā)票是一次性的,而不是按折舊額分期填制的),將動(dòng)搖增值稅憑票扣稅的基礎(chǔ);另一方面,就我國(guó)目前的征管水平,要準(zhǔn)確地核算出固定資產(chǎn)的折舊額進(jìn)行抵扣困難很大。其二,稅收制度的頻繁變動(dòng)必將導(dǎo)致效率的過度損失。因?yàn)槊恳淮味愔频妮^大變動(dòng)都伴隨著巨大的變動(dòng)成本,包括此稅制的設(shè)計(jì)成本、宣傳成本、人員培訓(xùn)成本等。因此,將收入型增值稅作為過渡不應(yīng)是首選方式,從優(yōu)化稅制角度看,消費(fèi)型增值稅是最佳選擇,是增值稅改革的終極目標(biāo)。這是因?yàn)椋海?)消費(fèi)型增值稅在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí),允許把當(dāng)期購(gòu)買的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅全部抵扣,徹底消除了增值稅重復(fù)征稅帶來弊端。(2)采用消費(fèi)型增值稅,意味著本期購(gòu)入固定資產(chǎn)越多,可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅就越多,本期應(yīng)納稅額就越少,這有利于鼓勵(lì)企業(yè)更新設(shè)備、采用高新技術(shù),有利于刺激交通、能源等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的投入。這與我國(guó)當(dāng)前實(shí)行的積極財(cái)政政策相一致。(3)消費(fèi)型增值稅規(guī)定固定資產(chǎn)與其它外購(gòu)貨物實(shí)行統(tǒng)一扣稅,使增值稅的計(jì)算征收大大簡(jiǎn)便。盡管消費(fèi)型增值稅是最佳選擇,但目前在我國(guó)推行消費(fèi)型增值稅的條件還不充分??紤]到我國(guó)目前的財(cái)政承受能力,應(yīng)遵循漸進(jìn)性原則,分兩步走:當(dāng)前,先將消費(fèi)型增值稅當(dāng)成產(chǎn)業(yè)政策來利用,在關(guān)系到國(guó)計(jì)民生的高新技術(shù)、交通、電力、能源等基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)中采用,以增加國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展后勁,促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)化;而對(duì)其他產(chǎn)業(yè)目前仍實(shí)行生產(chǎn)型增值稅,使兩者在一段時(shí)間內(nèi)同時(shí)并存,待時(shí)機(jī)成熟后,再在所有征收增值稅的產(chǎn)業(yè)中采用消費(fèi)型增值稅。

  總之,增值稅制度的完善不可能一蹴而就。我國(guó)應(yīng)以消費(fèi)型增值稅作為進(jìn)一步改革的目標(biāo),本著積極穩(wěn)妥的原則,將增值稅制度的改革推向深入。

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