一、固定資產(chǎn)稅收與會計制度的差異

　　固定資產(chǎn)的稅收與會計制度差異集中體現(xiàn)在計價差異、價值轉(zhuǎn)移差異兩個方面。

　　（一）固定資產(chǎn)的計價差異

　　企業(yè)會計制度和稅法對固定資產(chǎn)取得時的初始成本，都規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本入賬。除債務(wù)重組、企業(yè)合并、分立等改組以及通過非貨幣性交易取得的固定資產(chǎn)的初始成本，稅法規(guī)定與會計制度不同外，在一般情況下，兩者基本一致。

　　1.投資者投入的固定資產(chǎn)。稅法規(guī)定必須按合同、協(xié)議確定的合理價格或者評估確認(rèn)的價格確定，對投資獲得的固定資產(chǎn)的價值應(yīng)當(dāng)符合實(shí)際價值，不能完全按投資雙方確認(rèn)的價值為標(biāo)準(zhǔn)，而企業(yè)會計制度完全按投資者確認(rèn)價值作為固定資產(chǎn)的原值。

　　2.融資租賃的固定資產(chǎn)。稅法按照租賃協(xié)議或者合同確定的價款，加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)，以及投入使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益等的價值計價。企業(yè)會計制度則規(guī)定“按租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者，作為入賬價值。如果融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額比例等于或小于30％的，在租賃開始日，企業(yè)也可按最低租賃付款額，作為固定資產(chǎn)的入賬價值”。

　　3.企業(yè)接受的以債務(wù)人非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債方式取得或以非貨幣性交易換入的固定資產(chǎn)。稅法對此尚無明確規(guī)定，一般應(yīng)比照購人的固定資產(chǎn)處理，即以取得的實(shí)際成本作為固定資產(chǎn)原值。企業(yè)會計制度則按換入固定資產(chǎn)的應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為原值。

　?。ǘ┕潭ㄙY產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移差異

　　固定資產(chǎn)的價值轉(zhuǎn)移是固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的價值轉(zhuǎn)移，包括折舊、修理和更新改良、轉(zhuǎn)讓清理及實(shí)質(zhì)性損害中的損失等。

　　1.折舊差異。影響固定資產(chǎn)計提折舊的四個因素，計提折舊基數(shù)、折舊年限、凈殘值、折舊方法，在會計和稅務(wù)處理上都存在差異。

　　計提折舊基數(shù)就是可以折舊的成本，包括前面的計價差異以及計提折舊的固定資產(chǎn)范圍差異。后者在企業(yè)會計制度與稅法上基本相同，差別主要在于非生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)方面，會計制度規(guī)定應(yīng)計提折舊，而稅法規(guī)定原則上與取得總收入無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊不得扣除。

　　折舊年限、預(yù)計凈殘值的差異。企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，合理確定預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值，并沒有明確規(guī)定最低折舊年限、預(yù)計凈殘值率，而由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況來確定。稅法則明確規(guī)定了各類固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限，并規(guī)定預(yù)計凈殘值率不得高于原值的5％。對促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國家鼓勵投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于振動、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級報省級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。

　　折舊方法的差異。企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)可以采用直線折舊法或加速折舊法，如平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等；折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中予以說明。稅法規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的計算原則上采用直線折舊法；對符合國家規(guī)定，確需采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級報省級稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。

　　2.固定資產(chǎn)改良與修理的差異。會計制度規(guī)定日常修理支出，可以直接進(jìn)費(fèi)用；大修理費(fèi)用可以采用預(yù)提或待攤的方式核算。采用預(yù)提方式的，應(yīng)當(dāng)在兩次大修理間隔期內(nèi)，各期均衡地預(yù)提預(yù)計發(fā)生的大修理費(fèi)用，并計入有關(guān)的成本費(fèi)用；大修理費(fèi)用采用待攤方式的，應(yīng)當(dāng)將發(fā)生的大修理費(fèi)用在下一次大修理前平均攤銷，計入有關(guān)的成本、費(fèi)用。稅法則與此差異較大，規(guī)定不允許預(yù)提修理支出，具體實(shí)務(wù)應(yīng)用也存在較多不同。固定資產(chǎn)改良支出，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)賬面價值，其增計后的金額不應(yīng)超過該固定資產(chǎn)的可收回金額。對于改良支出需要資本化和作為長期待攤費(fèi)用則有兩種情況，一是尚未提足折舊下，可增加固定資產(chǎn)原值，并適當(dāng)延長折舊年限，計提折舊；二是已提足折舊下，作為遞延資產(chǎn)，在不短于5年的期間內(nèi)平均攤銷。固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，符合可予資本化原則的，應(yīng)當(dāng)在“固定資產(chǎn)”科目下單獨(dú)設(shè)置“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內(nèi)，采用合理方法單獨(dú)計提折舊。如果在下次裝修時，該項固定資產(chǎn)相關(guān)的“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目仍有余額，應(yīng)將該余額一次全部計入當(dāng)期營業(yè)外支出。稅法對區(qū)分修理與改良有著嚴(yán)格的定量標(biāo)準(zhǔn)：發(fā)生的修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值的20％以上；經(jīng)過修理后有關(guān)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長2年以上；經(jīng)過修理后固定資產(chǎn)被用于新的或不同的用途。而會計制度對此的規(guī)定主要依賴于會計人員的職業(yè)判斷。

　　3.固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備差異。企業(yè)會計制度規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。已全額計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。稅法規(guī)定，存貨跌價準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備等稅法規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外任何形式的準(zhǔn)備金，不允許在稅前扣除，但同時還規(guī)定，如果固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損壞，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可調(diào)整至固定資產(chǎn)可回收金額，并確認(rèn)損失。對于企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只有發(fā)生了永久性損壞而導(dǎo)致的資產(chǎn)減值，稅法才予以確認(rèn)，而且必須經(jīng)過主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。

　　二、固定資產(chǎn)的稅收規(guī)劃

　　固定資產(chǎn)稅收規(guī)劃，指納稅人在法律規(guī)定范圍內(nèi)，通過對固定資產(chǎn)相關(guān)活動進(jìn)行事先籌劃和安排，達(dá)到節(jié)約稅款或延遲支付稅款的目的。固定資產(chǎn)稅收規(guī)劃應(yīng)當(dāng)堅持合法性、效益性、主動性原則，區(qū)別不同差異性質(zhì)和情況進(jìn)行相應(yīng)籌劃。而差異分析要求企業(yè)在進(jìn)行規(guī)劃時必須對這些具體而復(fù)雜的法律條款十分清楚，把握好規(guī)劃方法選擇的尺度。

　　在上述差異中的計價差異、修理與改良支出和減值準(zhǔn)備差異等永久性差異，基本上必須按照稅法的規(guī)定進(jìn)行處理，并經(jīng)稅務(wù)部門的確認(rèn)，因而稅收規(guī)劃空間相對較小。企業(yè)在進(jìn)行成本收益分析的情況下，應(yīng)盡可能采取合法的、有利于企業(yè)節(jié)稅的安排決策。

　　除了以上的永久性差異外，計提固定資產(chǎn)折舊是最主要的時間性差異，是固定資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)移過程中的主要內(nèi)容，也是會計制度規(guī)定與稅法規(guī)定差異最大的部分。因此，固定資產(chǎn)稅收規(guī)劃也主要處理折舊差異。稅收規(guī)劃的根本出發(fā)點(diǎn)是稅收負(fù)擔(dān)的最小化，但并非恒定不變，因此折舊稅收規(guī)劃應(yīng)是以符合企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)為最終方向，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)函數(shù)的最大化為最終目的，而并非只考慮稅款負(fù)擔(dān)最低。

　　就折舊方法而言，折舊方法的選擇應(yīng)遵守現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)等規(guī)定。任何資產(chǎn)在原值既定的情況下，選擇不同的折舊方法只是改變折舊基金累積的速度與比重，而折舊總額是一致的。在稅率保持穩(wěn)定不變的條件下，折舊方法不同只是改變了稅款支付的時間與速度，應(yīng)付稅款總額不受其影響。由于存在著資金支付時間性差異，選擇折舊方法必須考慮資金的時間價值因素。簡單將某一年度的折舊額與折舊抵稅款進(jìn)行比較是不可取的，而應(yīng)該將企業(yè)全部折舊年限內(nèi)所產(chǎn)生的折舊額與折舊抵稅額按市場利率（投資收益率）進(jìn)行現(xiàn)值折算，再進(jìn)行比較。在符合政策、法規(guī)和不損害企業(yè)市場信譽(yù)的前提下，應(yīng)盡可能延遲稅款資金的支付時間，控制稅款現(xiàn)金支付的速度，盡量取得資金的時間價值。

　　具體而言，不同的折舊方法對納稅企業(yè)會產(chǎn)生不同的稅收影響。一是不同折舊方法對于固定資產(chǎn)價值補(bǔ)償和補(bǔ)償時間會造成早晚不同。二是不同折舊方法下年折舊額提取直接影響到企業(yè)利潤額受沖減的程度，因而造成累進(jìn)稅制下納稅額的差異及比例稅制下納稅義務(wù)承擔(dān)時間的差異。企業(yè)正是利用這些差異來比較和分析，以選擇最優(yōu)的折舊方法，達(dá)到最佳稅收效益。

　　從應(yīng)納稅額的現(xiàn)值來看，加速折舊法（即雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法）在最初的年份內(nèi)提取了更多的折舊，因而沖減的稅基較多，使應(yīng)納稅額減少，相當(dāng)于企業(yè)在初始的年份內(nèi)取得了一筆無息貸款，其應(yīng)納稅額的現(xiàn)值便較低。因此，運(yùn)用雙倍余額遞減法計算折舊時，稅額最少，年數(shù)總和法次之，而運(yùn)用直線法計算折舊時，稅額最多。此外，采用根據(jù)年產(chǎn)量來分?jǐn)傉叟f額的產(chǎn)量法，如企業(yè)產(chǎn)量在初始的幾年內(nèi)較高則分?jǐn)偟恼叟f額較多，從而較多沖減了初始幾年的稅基，故產(chǎn)量法較直線法的節(jié)稅效果更顯著。

　　在比例稅率下，如果未來稅率不變，且各年收入均衡，則采用加速折舊方法比較有利。采用加速折舊法，可使固定資產(chǎn)成本在使用期限中加快得到補(bǔ)償。雖然從固定資產(chǎn)全部使用期間來看，折舊總額不變，對企業(yè)的凈收益總額并無影響。但從各個具體年份來看，由于采用加速的折舊法，使應(yīng)計折舊額在固定資產(chǎn)使用前期攤提較多而后期攤提較少，必然使企業(yè)凈利前期相對較少而后期較多。因此，可以使納稅人在早期計入更多折舊額，應(yīng)納稅款推遲至晚期交納，延遲了納稅支付時間，取得了資金的時間價值。

　　在累進(jìn)稅率制下，采用年限平均法使企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)最輕，產(chǎn)量法和工作小時法次之，快速折舊法最差。年限平均法可使折舊平均攤?cè)氤杀?，防止某一年?nèi)利潤過于集中，適用較高稅率，而別的年份利潤又驟減，從而可以避免利潤的波動而提高所適用稅率，納稅金額和稅負(fù)相對較輕。加速折舊法把利潤集中在后幾年，必然導(dǎo)致后幾年承擔(dān)較高稅率的稅負(fù)，故其節(jié)稅效果會受到多方面因素的制約，需要根據(jù)不同企業(yè)的具體情況，稅率累進(jìn)的急劇程度，以及銀行利率大小等，進(jìn)一步作具體測算。

　　一般認(rèn)為，盡可能在較短的折舊期間內(nèi)收回投資，有利于稅收規(guī)劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這存在著兩條途徑：一是在折舊期間既定的情況下選擇加速折舊，二是在折舊方法既定的情況下選擇縮短折舊期限。但應(yīng)當(dāng)注意的是，我國現(xiàn)行稅法中對適用加速折舊有很多限制。對直線折舊法，在正常情況下可以盡量縮短折舊期限，但在特定情況下，延長折舊期也可以取得稅收規(guī)劃收益。比如，在企業(yè)存在減免稅情況下，則要考慮具體情況，尤其是期間減免政策，在法律規(guī)定的范圍內(nèi)適當(dāng)延長折舊期，并非一味縮短折舊期。因減免期間不存在折舊抵稅效應(yīng)，折舊的大小最終對稅收負(fù)擔(dān)的影響是無關(guān)的，故對企業(yè)有利的處理方法是減少減免期間的折舊額，使減免期滿后的折舊抵稅作用最大。

　　折舊基金主要是用于固定資產(chǎn)價值補(bǔ)償。由于我國現(xiàn)行稅法對固定資產(chǎn)的成本補(bǔ)償主要根據(jù)賬面成本，在補(bǔ)償期間如果物價水平發(fā)生劇烈變動，將對其有效投資產(chǎn)生影響，可能導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)加重或稅收規(guī)劃收益喪失。如果預(yù)期物價將長期上升，則應(yīng)盡快采用加速折舊法，一方面可以加快投資收回速度，將收回的價值補(bǔ)償用于再投資，減少物價水平上升的投資風(fēng)險；另一方面可以利用稅收擋板效應(yīng)，延緩稅收支付現(xiàn)金流出量，從而使企業(yè)在物價上漲前期擁有較多的現(xiàn)金流量進(jìn)行投資，獲得收益再用于后期的稅款支付。而預(yù)計物價將持續(xù)下降，則應(yīng)采用直線法折舊，這時候可以保證緊縮時期企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的平均，相對于加速折舊，折舊年限在緊縮后期的稅收負(fù)擔(dān)較低，稅后利益較大，可以利用其貨幣價值較高的購買力進(jìn)行投資更新。

　　此外，稅收規(guī)劃是在對現(xiàn)有政策十分了解的基礎(chǔ)上進(jìn)行最有利的涉稅規(guī)劃。但是，由于稅制自身的變動及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變，囿于既定背景的稅收規(guī)劃并不一定是最好的方案。例如，由于企業(yè)所得稅率一直穩(wěn)定不變，幾乎所有的稅收規(guī)劃都以此為背景。然而隨著經(jīng)濟(jì)全球化，國內(nèi)稅法必將受到國際稅收發(fā)展的變化與國際間的稅收競爭挑戰(zhàn)?？梢灶A(yù)見，今后我國稅制將會出現(xiàn)比以往較為頻繁的調(diào)整。如果預(yù)期未來稅率可能上升，則直線折舊法對企業(yè)節(jié)稅有利，因?yàn)樵诙惵噬仙那闆r下，即期減少的稅前所得將在遠(yuǎn)期適用更高的稅率納收，從而可能導(dǎo)致延期納稅收益小于稅收負(fù)擔(dān)的增長幅度（當(dāng)然，這種比較也是基于現(xiàn)金價值貼現(xiàn)計算的）。反之，則使用加速折舊方法有利，這將從兩方面取得稅收規(guī)劃收益：一是稅率下降產(chǎn)生的即期轉(zhuǎn)移到遠(yuǎn)期納稅的稅負(fù)絕對比重下降；二是延期納稅的時間收益。因此，對于我國所得稅稅率的調(diào)整一定要加強(qiáng)分析，盡早規(guī)劃。