中共中央第十六屆三次會議《關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》指出，要“健全公共財政體制。按照簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴管理的原則，穩(wěn)步推進稅收改革”。財政是政府存在和政府活動的經(jīng)濟基礎(chǔ)，公共財政則是政府財政收支活動的基本運行模式。公共財政框架涉及到政府財政收入、財政支出、財政平衡、財政體制、政府預(yù)算等多方面的內(nèi)容，稅收是公共財政框架中有關(guān)財政收入的一項重要內(nèi)容。最近幾年學(xué)術(shù)界對我國公共財政及其框架的研究已取得了重大進展，但基于公共財政框架來研究稅收活動中的現(xiàn)實問題和改革問題還相對較少。本文試就公共財政框架對稅收的要求、稅收活動面臨的新環(huán)境和新因素，以及當前稅收活動中的若干熱點問題談些看法。

　　一、公共財政框架對稅收的要求

　　一般認為，公共財政是服務(wù)于我國社會主義市場經(jīng)濟的財政，具有著眼于滿足社會公共需要，立足于非盈利性，政府收支法治化等特點。稅收是依照法律規(guī)定取得政府收入的一種形式，在我國財政活動中具有十分重要的地位。稅收既要體現(xiàn)公共財政框架的整體要求，又要根據(jù)其自身的特征發(fā)揮職能作用。公共財政框架對稅收的要求是多方面的，其中最主要的有以下幾個方面：

　　第一，稅收應(yīng)當成為市場經(jīng)濟條件下最基本的公共收入形式。我國長期以來的稅利并存與稅費并存的政府收入形式，不論是“取自家之財辦眾人之事”或者“取自家之財辦自家之事”，還是“取眾人之財辦部門之事”都不符合公共財政的要求。公共財政要求“取眾人之財辦眾人之事”（高培勇，2002）。要求稅收成為最基本的公共收入形式，當務(wù)之急是要加快“費改稅”的步伐。

　　第二，市場經(jīng)濟條件下的稅收活動必須堅持廣泛的“依法治稅”原則。廣泛的依法治稅原則不僅要強調(diào)納稅人依法納稅、征稅人依法征稅，還要特別強調(diào)用稅人依法用稅。政府部門作為用稅人，只有在健全的預(yù)算法律規(guī)范下依法用稅，才能從根本上為征稅人依法征稅和為納稅人依法納稅創(chuàng)造有利條件，從而真正實現(xiàn)依法治稅。單從稅收法制建設(shè)方面看，現(xiàn)在的主要問題是稅收法律層次較多、層級偏低、透明度較差。

　　第三，市場經(jīng)濟條件下的稅收政策應(yīng)當是國民待遇基礎(chǔ)上的功能稅收政策。當前的內(nèi)外有別、城鄉(xiāng)有別的稅收政策是歷史的產(chǎn)物。市場經(jīng)濟條件下建立在國民待遇基礎(chǔ)上的稅收政策，應(yīng)當是中性稅收政策與調(diào)控稅收政策相結(jié)合的功能稅收政策。

　　第四，市場經(jīng)濟條件下稅收作為最基本的公共收入形式必須以完善的稅制體系作保證。稅制體系的建立與調(diào)整，應(yīng)當與我國社會主義市場經(jīng)濟體制發(fā)展要求相適應(yīng)，以最終實現(xiàn)社會的公共目標為出發(fā)點和歸宿。適時改革和調(diào)整稅制既是構(gòu)建公共財政框架的要求，也是我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的要求。

　　二、稅收活動面臨的現(xiàn)實環(huán)境與影響因素

　　構(gòu)建公共財政框架代表了一種發(fā)展方向，需要有一個過程。而分析我國稅收活動面臨的現(xiàn)實環(huán)境和因素，則是我們研究公共財政對稅收的基本要求，以及探討未來改革稅制、改革稅收管理的一項重要內(nèi)容。

　　當前我國稅收所處的國際環(huán)境是世界經(jīng)濟逐步一體化的環(huán)境、國內(nèi)環(huán)境則是社會主義初級階段的市場經(jīng)濟環(huán)境。立足于這樣的環(huán)境考慮，當前來看影響和制約稅收的因素很多，值得重視的主要有以下一些：

　　第一，加入WTO的影響。加入WT0對稅收的直接影響，一是要主動履行對外稅收承諾；二是要被動適應(yīng)世貿(mào)稅收規(guī)則。尤其是要研究協(xié)調(diào)“引進來”與“走出去”的稅收政策。據(jù)外經(jīng)貿(mào)部國外經(jīng)濟合作司統(tǒng)計，截止2002年底，我國已成功在境外設(shè)立6849家非金融類企業(yè)，協(xié)議投資額達135.31億美元。浙江省的境外投資更是在全國處于領(lǐng)先水平，萬向集團的境外投資及我省在境外投資設(shè)立的一批市場等皆已成為典型。僅2002年全省共批準境外投資項目226個，投資總額6364萬美元?，F(xiàn)有的稅收政策較多的著眼于“引進來”，以后的稅收政策應(yīng)當更多的考慮“走出去”，同時要合理協(xié)調(diào)二者的關(guān)系。

　　第二，經(jīng)濟戰(zhàn)略的影響。經(jīng)濟戰(zhàn)略具有多方面的內(nèi)容，如實施西部大開發(fā)戰(zhàn)略、可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略、科技創(chuàng)新戰(zhàn)略、深化國企改革戰(zhàn)略、加快農(nóng)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，以及最近提出的振興東北戰(zhàn)略等，這些經(jīng)濟戰(zhàn)略的實施都會對稅收產(chǎn)生直接影響。

　　第三，財政狀況的影響。最近幾年我國的財政狀況整體平穩(wěn)，但壓力與風(fēng)險依然存在。從財政赤字看，2002年財政預(yù)算赤字為3098億元，赤字率從1997年的0.78%上升到2002年的3.01%，已經(jīng)超過國際警戒線3%的標準。如果再把增值稅出口退稅的欠賬2477億算上，則赤字率更高。從舉債情況看，1995年發(fā)行內(nèi)債為1510億元、1997年為2400億元、2000年為4000億元、2001年為5000億元、2002年6061億元，2002年的累計內(nèi)債余額達17000億元左右（2001年累計內(nèi)債余額為16000億元）；據(jù)國家外匯管理局公布的數(shù)據(jù)2003年6月底我國外債余額為1825.69億美元；內(nèi)外債合計已超過30000億元人民幣。另外，還有一個不可忽視的事實是，地方政府設(shè)立的各種公司由財政擔保的大量舉債，數(shù)額更是巨大無法統(tǒng)計。傳統(tǒng)的理論認為，從長遠的觀點看，赤字和債務(wù)都是延期的稅收。從中央財政收入與地方財政收入的結(jié)構(gòu)看，中央財政收入占全國財政總收入的比重1997年為48.9%，2002年為58.26%，距國際通行值60%已接近（1）。在分稅制條件下，中央與地方財政收入的比重變化，也會影響稅收本身的變化。

　　第四，完善稅制要求的影響?，F(xiàn)行稅制的主體部分是1994年設(shè)立的，時過近十年，按照公共財政及形勢發(fā)展的要求來衡量，增值稅、企業(yè)所得稅、個人稅制等主要稅種都程度不同的存在著不少缺陷，需要通過改革加以完善，新一輪稅制改革的呼聲已很強烈。

　　三、當前稅收活動中值得研究的若干問題

　?。ㄒ唬┒愂照吆投愂展芾淼膰姨厣c國際協(xié)調(diào)問題。一方面由于不同國家的具體國情和發(fā)展階段不同，要求每一個國家的稅收政策和稅收管理必須保持自身的特色，另一方面在經(jīng)濟全球化的條件下，要求各國的稅收政策和稅收管理方式方法必須在相當大的程度上保持協(xié)調(diào)。我國作為一個發(fā)展中國家，又處于計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的重要時期，由于新的治稅思想和制度架構(gòu)尚未完全確立，現(xiàn)階段傳統(tǒng)的治稅思想和帶有明顯的計劃經(jīng)濟痕跡的稅收政策與稅收管理制度還在發(fā)揮重要作用，因此稅收的國家特色仍十分鮮明，這種現(xiàn)狀站在國內(nèi)的現(xiàn)實立場看，或許還要合理地存在一個較長的時期。但我國作為一個世貿(mào)組織的成員，在世界經(jīng)濟活動中，站在國際立場看，如果稅收政策和稅收管理長期堅持中國特色，就很難真正參與國際競爭并發(fā)揮重要作用。從這個意義上說，我國的稅收政策和稅收管理必須加快國際化，尤其是在涉及跨國投資、國際之間人員流動和技術(shù)轉(zhuǎn)讓、電子商務(wù)和無形貿(mào)易、避免國際雙重征稅和國際反避稅等方面的稅收政策及稅收管理必須盡快與其他國家保持協(xié)調(diào)行動。

　?。ǘ﹪H和國內(nèi)區(qū)域間的稅收競爭與稅收負擔問題。在國際之間，稅收競爭是經(jīng)濟競爭的一個重要方面，適度的稅收競爭有利于經(jīng)濟資源在國際之間的合理流動，但過度的稅收競爭必然加劇國際間的固有經(jīng)濟矛盾從而引發(fā)全球性的經(jīng)濟問題。稅收競爭的具體形式盡管千變?nèi)f化，但歸根到底就是稅收負擔的競爭。研究表明，存在稅收優(yōu)惠的地區(qū)比不存在稅收優(yōu)惠的地區(qū)經(jīng)濟增長更快。從一國立場看，相對較低的宏觀稅收負擔能夠增強其國際競爭力，但過低的宏觀稅負又可能使政府入不敷出，難以完成其職能。最近幾年，隨著經(jīng)濟全球化的加快，世界上許多國家尤其是經(jīng)濟發(fā)達國家紛紛采取減稅政策，包括直接降低公司所得稅稅率、降低個人所得稅的實際稅負和對企業(yè)投資給予稅收優(yōu)惠等，形成了一股全球性的稅收改革浪潮。據(jù)報道，這些國家包括美國、德國、法國、加拿大、比利時、澳大利亞、英國、意大利、瑞典、荷蘭、葡萄牙、愛爾蘭、俄羅斯、波蘭、羅馬尼亞、阿爾巴尼亞、希臘、捷克、印度、巴基斯坦、以色列、沙特阿拉伯、馬來西亞、哈薩克斯坦、印度尼西亞、新加坡等。如2003年5月28日，美國國會通過了直至2008年到期的3500億美元的減稅法案（實際減稅3300億美元，聯(lián)邦對各州財政援助200億美元），該法案美國總統(tǒng)布什已于當日簽字生效。這股以減稅為特點的全球稅收改革浪潮無疑對我國的稅收改革也將產(chǎn)生重大影響。從國外的情況看，1980年，人均國民生產(chǎn)總值300美元以下的國家，稅收收入占國民生產(chǎn)總值的比重一般為15%以下；人均國民生產(chǎn)總值1500美元左右的中等發(fā)達國家，稅收收入占國民生產(chǎn)總值的比重一般在20%以上；人均國民生產(chǎn)總值超過1萬美元以上的發(fā)達國家，稅收收入占國民生產(chǎn)總值的比重則超過30%.上個世紀90年代后國外部分國家稅收占GDP的比例：奧地利42.4%（1993），法國39.4%（1994），德國39.9%（1991），印度16.1%（1992），韓國17%（1994），日本20.9%（1993），英國33.1%（1993），美國27.6%（1993）（2）。我國近年稅收占GDP的比例：1999年為12.99%，2000年為14.1%，2001年為15.8%，2002年為16.7%，2003年為17.53%.歷史上最低的一年（1994）為11%.據(jù)估計，我國廣義稅收負擔，2002年為26%左右（3）?？傮w分析，中國的狹義稅負略偏低，但廣義稅負并不低，原因是政府的收入構(gòu)成和稅收的來源結(jié)構(gòu)不合理。

　　在國家內(nèi)部的地區(qū)之間，如果稅權(quán)相對分散時，則適度的稅收競爭是有利的，過度的稅收競爭是不利的。而在稅權(quán)高度集中或比較集中時，任何稅收競爭從宏觀上看都是有害競爭。當前而言，國際之間的稅收競爭風(fēng)起云涌，為了保持我國應(yīng)有的國際競爭力，在兼顧財政需要的同時，應(yīng)當選擇較低的宏觀稅負水平主動參與國際稅收競爭。但從國內(nèi)來看，現(xiàn)階段我國是一個稅權(quán)高度集中的國家，地區(qū)之間業(yè)已存在的各種以變通或違背統(tǒng)一稅收政策為特征的稅收競爭，盡管動機和目的各異，都已經(jīng)和正在削弱統(tǒng)一稅法的嚴肅性，破壞稅收政策目標的實現(xiàn)，造成國家財政收入的大量流失，也不符合公共財政的基本要求，對此國家應(yīng)當采取強有力的措施限制或者禁止這種狀況的繼續(xù)發(fā)展。

　?。ㄈ┒愂帐杖氲某Ｔ鲩L與規(guī)范稅收執(zhí)法問題。1994年稅制改革的第一年，全國稅收總收入為5071億元，2002年全國稅收總收入為17004億元，2003年全國稅收總收入20461億元（不含關(guān)稅和農(nóng)業(yè)稅），比上年增收了3457億元，1995年至2003年平均每年增長1710億元。GDP增長（稅收增長）情況：1994年35%（20.5%）、1995年25.1%（17.8%）、1996年16.1%（14.4%）、1997年9.7%（19.2%）、1998年5.2%（12.5%）、1999年4.6%（15.3%）、2000年8.9%（17.7%）、2001年7.3%（20.7%）、2002年7.3%（12.1%）、2003年9.1%（20.3%）。從以上根據(jù)統(tǒng)計資料整理的數(shù)據(jù)可以看出，1997年以后，稅收收入的增長大大超過經(jīng)濟的增長。究其原因，一般認為包括自然性增長、管理性增長和政策性增長。自然增長如經(jīng)濟結(jié)構(gòu)與物價水平不變，稅收收入理應(yīng)與經(jīng)濟增長保持同步，如稅收增長要快于經(jīng)濟增長，則通常需要稅收具有較強的累進性和較高的重疊度；但在經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整、經(jīng)濟效益增長和物價變化的情況下，稅收收入的增長可以快于經(jīng)濟的增長。管理性增長，在同樣的管理條件下，也只能使稅收增長保持在經(jīng)濟增長相應(yīng)的水平之內(nèi)，要使稅收增長大大超過經(jīng)濟的增長，只有在持續(xù)性加強管理的條件下才能做到。政策性增長，在某一具體年度可能是一個重要因素，但從一個時期動態(tài)分析，稅收政策的變化引起的收入增減變化在宏觀稅負不變時應(yīng)大體持平，否則就是增加了納稅人的實際稅收負擔。事實上，我國這幾年的稅收超常增長還有一個稅收任務(wù)這個指揮棒的因素?？陀^地說，在中國確定稅收任務(wù)是具有法律依據(jù)的。如果稅收任務(wù)的確定科學(xué)合理，與規(guī)范稅收執(zhí)法的目標應(yīng)當是一致的；但如果稅收任務(wù)的確定不夠科學(xué)與合理，則兩者就會發(fā)生沖突。完全否定稅收任務(wù)肯定不適當，但唯稅收任務(wù)，變成稅收任務(wù)主義而犧牲規(guī)范稅收執(zhí)法，則更不可取。當前的突出問題是稅收任務(wù)主義仍然有市場，稅收執(zhí)法不規(guī)范的問題仍然較突出。因此，真正樹立稅收的經(jīng)濟觀點和法制觀點，強化稅收規(guī)范執(zhí)法，淡化稅收任務(wù)觀念，是我國未來稅收活動中必須正視和著力解決的一個突出問題。

　?。ㄋ模┒愂盏某杀居^念弱化與稅收的效率問題。稅收效率包括稅收的經(jīng)濟效率和稅收的行政效率。效率原則是現(xiàn)代稅收的一項重要原則。稅收效率的高低直接取決于稅收的成本大小。稅收成本包括三部分：一是稅收的經(jīng)濟成本，即稅收扭曲經(jīng)濟抉擇產(chǎn)生的經(jīng)濟效率損失，也即超稅負擔；二是稅收的執(zhí)行成本，即稅務(wù)機關(guān)稅收征收管理過程中發(fā)生的費用和損失；三是稅收的繳納成本，即納稅人為繳納稅收而發(fā)生的費用與損失，也稱奉行成本。這三種成本的產(chǎn)生，有的緣于稅收制度和稅收政策，有的則來自稅收管理體制、管理方法。按照公共財政的觀點，這三種稅收成本與政府的實際稅收收入一起構(gòu)成政府提供公共產(chǎn)品的代價，形成全體納稅人的負擔。在公共產(chǎn)品的總代價一定時，政府的實際收入與稅收的成本相互消長，因此公共財政必然要求樹立稅收的成本觀念。而從現(xiàn)實情況來看，無論是在立法方面，還是在執(zhí)法方面，稅收的成本觀念還相當弱化，與稅收效率的要求還有很大的距離。

　?。ㄎ澹┐驌舳愂者`法犯罪與保護納稅人權(quán)利問題。稅收活動中的違法犯罪現(xiàn)象是世界各國的共有現(xiàn)象，不是中國的特有現(xiàn)象。稅收活動中違法與不違法、稅收違法與稅收犯罪有著根本性的區(qū)別。放縱稅收違法犯罪行為果然是錯誤的，但泛化稅收違法犯罪行為同樣是錯誤的。前者侵犯了國家的利益，后者則侵犯了納稅人的利益。如何在依法查處稅收違法、打擊稅收犯罪行為的同時，依法保護納稅人的權(quán)利，這是我國實現(xiàn)真正民主法制國家需要解決的諸多問題中的一個值得認真研究的現(xiàn)實而長遠問題。納稅人的權(quán)利有廣義和狹義兩方面理解：廣義上是指納稅人依法在政治、經(jīng)濟、文化各個方面所享受的權(quán)力和利益；狹義上是指納稅人在履行納稅義務(wù)的過程中，可以依法做出一定行為或不做出一定行為，以及要求稅務(wù)機關(guān)做出或抑制某種行為的許可和保障。有學(xué)者認為，“從目前的情況來看，要保證稅款及時足額入庫，單靠加強稅收征收管理已難以產(chǎn)生實質(zhì)性的效果。所以，從長遠來看，只有提高納稅人的權(quán)利意識，才是解決問題的根本出路（龐鳳喜，2000）”。在國際上，澳大利亞1977年公布了《納稅人憲章》，加拿大1985年公布了《納稅人權(quán)利宣言》，英國1986年公布了《納稅人權(quán)利憲章》，美國1988年制定了《納稅人權(quán)利法案》，2000年9月，國際財政協(xié)會有關(guān)專家建議制定《納稅人權(quán)利國際公約》；針對偷逃稅問題，美國的稅務(wù)當局通常“輕易不會把下蛋的母雞殺掉，而總是設(shè)法讓他多生蛋”，德國總理施羅德還提出了“稅收大赦”的要求，斯里蘭卡堅持稅收特赦和打擊逃稅并舉，所有這些動向均值得我們關(guān)注與研究。

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