[摘要]外資稅收優(yōu)惠法律制度在一個國家的稅收法律體系中占有重要的地位，它是吸引外資、促進經(jīng)濟發(fā)展的重要措施，我國的外資稅收優(yōu)惠法律制度存在許多缺陷。應(yīng)全方位、多層次地完善現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠法律制度，使之在吸引外資、更好地為我國市場經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)方面發(fā)揮更積極的促進作用。

　　[關(guān)鍵詞]外資稅收優(yōu)惠法律制度；稅收法定主義；中國

　　一、現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度存在的缺陷

　　由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導(dǎo)向的偏差，現(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時，也對我國經(jīng)濟的持續(xù)、快速、健康發(fā)展產(chǎn)生了許多不利影響，這些內(nèi)在缺陷主要體現(xiàn)在：

　　1.對內(nèi)外資企業(yè)實行兩套稅制，致使稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別，對外資企業(yè)實行超國民待遇。目前我國實施的是內(nèi)外兩套稅制，對外資企業(yè)所提供的稅收優(yōu)惠待遇在廣度和深度上都超過了內(nèi)資企業(yè)，內(nèi)資企業(yè)的實際稅收負擔(dān)遠遠重于外資企業(yè)。內(nèi)外資企業(yè)不公平競爭的結(jié)果是外資企業(yè)在國內(nèi)許多產(chǎn)業(yè)中占據(jù)優(yōu)勢地位，在某些領(lǐng)域形成壟斷地位，這種稅收歧視也使得內(nèi)資企業(yè)在市場競爭中處于劣勢，最終導(dǎo)致許多企業(yè)（特別是國有企業(yè)）嚴重虧損、被兼并甚至破產(chǎn)倒閉。某些內(nèi)資企業(yè)為獲得和三資企業(yè)一致的待遇，改頭換面鉆法律空子，以“三資企業(yè)”的名義進行工商登記，在很大程度上導(dǎo)致市場秩序混亂和國家稅款流失。

　　2.稅收優(yōu)惠層次過多，政出多門，管理混亂?，F(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度是在我國改革開放不同時期，根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展形勢的需要和開放地區(qū)的先后順序，針對不同的情況分別制定的，缺乏總體的規(guī)劃設(shè)計和宏觀控制。稅收優(yōu)惠層次過多、政出多門，導(dǎo)致地方與地方之間、地方與中央之間的稅收優(yōu)惠措施相互沖突和效用抵消，不利于正確引導(dǎo)外資投向，人為地造成了外資在全國各地的不平衡分布。

　　3.稅收優(yōu)惠方法單一?，F(xiàn)行的外資稅收優(yōu)惠主要以直接減免稅額、降低稅率為主，具體措施有從開始獲利的年度起“免二減三”征收所得稅，或返還一定比例的已納稅額等。這些稅收優(yōu)惠只能使一部分企業(yè)受惠，如“免二減三”的辦法對投資小、經(jīng)營期限短的項目有利，而對于投資期限長、投資規(guī)模大的項目則難以奏效，甚至與短期項目比還有不利影響。再如，直接減免型稅收優(yōu)惠對于生產(chǎn)型，特別是勞動力密集型企業(yè)有利，而對于無形資產(chǎn)或設(shè)備投資比重大的高新技術(shù)企業(yè)和資本密集型企業(yè)不利。由于稅收優(yōu)惠存在時限因素，部分外商還可以采取重新登記或變更登記的辦法規(guī)避稅法，延長享受優(yōu)惠待遇的時間。因此，單一的稅收優(yōu)惠方法在實踐中會因其過于簡單而使其作用大打折扣，從而造成國家稅款的流失。

　　4.稅收優(yōu)惠以地區(qū)性優(yōu)惠為主，與國家產(chǎn)業(yè)政策不協(xié)調(diào)。現(xiàn)行外資稅收優(yōu)惠法律制度偏重于地區(qū)性（主要是沿海開放地區(qū)）優(yōu)惠，對結(jié)構(gòu)性運用不夠。稅收優(yōu)惠制度對國家優(yōu)先發(fā)展的產(chǎn)業(yè)（如高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)）和經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)重視不夠，產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)力不夠。如設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)的外資企業(yè)，不分產(chǎn)業(yè)性質(zhì)都可享受15％的企業(yè)所得稅，這種稅收優(yōu)惠政策使外資不分資本規(guī)模、技術(shù)層次密集投向沿海地區(qū)，在經(jīng)濟特區(qū)，不少企業(yè)只是普通的制造或服務(wù)企業(yè)，真正屬于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的企業(yè)較少。再如，對投資能源、通訊等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的項目，其稅收優(yōu)惠待遇只提供給國務(wù)院批準(zhǔn)的特定地區(qū)，弱化了外資稅收政策的產(chǎn)業(yè)調(diào)節(jié)效果，導(dǎo)致外資大量涌入規(guī)模小、技術(shù)質(zhì)量低的行業(yè)，而現(xiàn)階段面臨著東部地區(qū)產(chǎn)業(yè)升級換代、西部大開發(fā)和振興東北老工業(yè)基地的局面，現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠政策有悖于經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展的要求，有悖于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的目標(biāo)。

　　二、我國外資稅收優(yōu)惠法律制度的完善

　　我國的外資稅收優(yōu)惠法律制度改革的基本方向應(yīng)是：逐步取消外資企業(yè)在稅收優(yōu)惠方面的超國民待遇，實行內(nèi)外完全一致的稅收優(yōu)惠法律制度，實現(xiàn)內(nèi)外資企業(yè)平等的稅收待遇，使內(nèi)外資企業(yè)在平等的起點上公平競爭。

　　1.堅持稅收法定主義，明確稅收優(yōu)惠立法權(quán)的主體。稅收法定主義是稅法的根本原則，是一個國家稅收法治程度的衡量標(biāo)準(zhǔn)和前進方向，在某種程度上也是WTO原則對稅法的最高要求。只有堅持稅收法定主義才能保證各種稅法措施（包括外資稅收優(yōu)惠法律制度）具有最大的權(quán)威性、確定性、穩(wěn)定性和普遍性。

　　稅收法定主義要求征稅主體、納稅人、征稅對象、稅目、稅率等稅法要素必須由最高立法機關(guān)以法律形式加以明確，不能在課稅要素中留下空白并委托行政機關(guān)立法決定，否則就會影響稅收法律的效力。因為稅收優(yōu)惠無論形式如何，如稅率減免、稅額扣除等，都是對原有稅法要素的改變，地方各級政府都無權(quán)行使稅收優(yōu)惠的立法權(quán)，即使是授權(quán)稅務(wù)行政機關(guān)立法，授權(quán)事項也只能限于個別具體的和輔助性的細節(jié)。從這個意義上講，擁有稅收優(yōu)惠立法權(quán)的主體必須只能是最高立法機關(guān)，稅收優(yōu)惠立法權(quán)通過最高立法機關(guān)制定法律的方式行使，行政法規(guī)、行政規(guī)章、地方性規(guī)章及行政機關(guān)的內(nèi)部規(guī)范性文件等都無權(quán)涉及稅收優(yōu)惠立法權(quán)的行使。

　　由于受種種因素的制約，稅收法定主義所代表的稅收法治在我國短期內(nèi)是不能實現(xiàn)的。目前，比較可行的做法是由國務(wù)院委托財政部或國家稅務(wù)總局以規(guī)范性文件的形式對這些優(yōu)惠措施的適用進行解釋和補充，但不能對課稅要素作出變更或修改，除此之外的地方各級政府（包括經(jīng)濟特區(qū)政府）和地方稅務(wù)部門都無權(quán)制定新的稅收優(yōu)惠措施，從而維護和保障稅收的權(quán)威性和統(tǒng)一性。

　　2.在統(tǒng)一稅法的基礎(chǔ)上統(tǒng)一稅收優(yōu)惠，保障內(nèi)外資企業(yè)的平等競爭。我國應(yīng)按照國際慣例，逐步統(tǒng)一稅法，對征稅對象一致的稅種制定內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用的稅法，取消境內(nèi)納稅人在法定適用上的區(qū)別待遇。首先，從與企業(yè)經(jīng)濟利益密切相關(guān)的企業(yè)所得稅人手，制定境內(nèi)所有企業(yè)統(tǒng)一適用的企業(yè)所得稅法。

　　其次，對征稅對象一致的其他稅種也要制定統(tǒng)一的稅法。如：將適用于內(nèi)資企業(yè)的房產(chǎn)稅法和適用于外資企業(yè)的城市房地產(chǎn)稅法加以調(diào)整、合并、完善，制定出內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用的房產(chǎn)稅法；制定內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用的車船使用稅法等；此外，在城市建設(shè)維護稅方面，應(yīng)取消外資企業(yè)不用繳納該稅的規(guī)定，使外資企業(yè)和內(nèi)資企業(yè)成為同樣的納稅人。

　　在統(tǒng)一稅法的目標(biāo)實現(xiàn)后，應(yīng)在消除稅收優(yōu)惠差別待遇根源的基礎(chǔ)上，進一步統(tǒng)一稅收優(yōu)惠法律制度，稅收優(yōu)惠政策作為一種吸引外資、促進我國經(jīng)濟發(fā)展的有效手段無疑仍需堅持，但應(yīng)在統(tǒng)一稅法的基礎(chǔ)上進行。完善稅收優(yōu)惠法律制度的改革重點應(yīng)放在取消外資企業(yè)不合理的、超國民待遇的稅收優(yōu)惠待遇上，逐步實現(xiàn)稅收優(yōu)惠法律制度的內(nèi)外統(tǒng)一，完善稅收優(yōu)惠法律制度的改革必須由國家統(tǒng)一部署，根據(jù)國家產(chǎn)業(yè)調(diào)整的需要制定出切實可行、內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一適用的優(yōu)惠政策，使我國境內(nèi)的企業(yè)，不分其資本來源、產(chǎn)權(quán)歸屬，只要符合法律規(guī)定的稅收優(yōu)惠條件，符合產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整需要，就可以享受與之相對應(yīng)的稅收優(yōu)惠待遇。這一舉措也是WTO原則的要求和體現(xiàn)。

　　3.調(diào)整稅收優(yōu)惠的實施范圍，使之更符合我國經(jīng)濟發(fā)展的要求和國際慣例。調(diào)整稅收優(yōu)惠范圍，使其偏重于技術(shù)含量高、投資規(guī)模大、社會效益好的技術(shù)密集型企業(yè)和資本密集型企業(yè)，要改變地區(qū)性優(yōu)惠為主的稅收優(yōu)惠法律制度，適應(yīng)東部地區(qū)產(chǎn)業(yè)升級、西部大開發(fā)和振興東北老工業(yè)基地的需要，有針對性地調(diào)整地區(qū)性稅收優(yōu)惠的結(jié)構(gòu)。在東南沿海地區(qū)，稅收優(yōu)惠應(yīng)偏重于投資規(guī)模大、技術(shù)密集型的企業(yè)，對于傳統(tǒng)的勞動力密集型的制造業(yè)和服務(wù)業(yè)不再給與優(yōu)惠；稅收優(yōu)惠應(yīng)向中西部地區(qū)傾斜，對在中西部地區(qū)投資的企業(yè)要給與大量的稅收優(yōu)惠，只要有利于促進中西部地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展的、有利于市場前景的企業(yè)，即使是傳統(tǒng)的制造企業(yè)也可享受稅收優(yōu)惠。

　　從整體上看，稅收優(yōu)惠范圍也應(yīng)緊密結(jié)合國家產(chǎn)業(yè)調(diào)整政策發(fā)展的需要，加入產(chǎn)業(yè)性、技術(shù)性稅收優(yōu)惠的內(nèi)容，對于資本密集型產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)要加大優(yōu)惠力度，同時，外資稅收優(yōu)惠不能僅面向外商直接投資，還應(yīng)給與外商間接投資的稅收優(yōu)惠，在境內(nèi)發(fā)行股票、債券、基金等形式吸引的外商間接投資也可以享受優(yōu)惠待遇。為此，應(yīng)考慮對境外個人從中國取得的利息、股息、紅利和特許權(quán)使用費等降低預(yù)提稅率，以鼓勵間接投資和引進外國先進技術(shù)，對于投資農(nóng)業(yè)、開墾荒山荒地的外商投資企業(yè)，經(jīng)過批準(zhǔn)，可以延長一定年限的免稅期。

　　4.建立多種優(yōu)惠方式并存的稅收優(yōu)惠模式，豐富稅收優(yōu)惠的形式和內(nèi)容。我國應(yīng)將現(xiàn)行的稅收優(yōu)惠調(diào)整為“間接減免為主，直接減免為輔；過程優(yōu)惠為主，結(jié)果優(yōu)惠為輔”的稅收優(yōu)惠模式。優(yōu)惠模式要實現(xiàn)兩個方面的轉(zhuǎn)變：第一，由直接減免為主轉(zhuǎn)變?yōu)殚g接減免為主，充分發(fā)揮間接減免方式在稅收優(yōu)惠中的作用。在具體操作中可以根據(jù)具體的產(chǎn)業(yè)和地區(qū)特點，靈活采用跨期結(jié)轉(zhuǎn)、項目扣除、縮短折舊年限、延長減免稅期限等辦法將稅收減免的重點轉(zhuǎn)向間接減免。根據(jù)產(chǎn)業(yè)調(diào)整的需要，對資本投入較大、時間長、短期內(nèi)經(jīng)濟效果不明顯的高新技術(shù)企業(yè)以及前期資本投入大的能源、交通、通訊等基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目準(zhǔn)予加大項目扣除額，對于投資綠色環(huán)保型農(nóng)業(yè)的外資企業(yè)給與較長的免稅減稅年限；對前期投資較大、短期內(nèi)經(jīng)濟效益不明顯甚至?xí)唐谔潛p的高新技術(shù)企業(yè)，可以延長虧損抵補期限；增加關(guān)于節(jié)約能源和環(huán)境保護方面的稅收優(yōu)惠，用以鼓勵外商投資于科技含量高、社會效益好的環(huán)保產(chǎn)業(yè)和節(jié)能產(chǎn)業(yè)，這對我國實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略意義重大。第二，由結(jié)果減免為主轉(zhuǎn)變?yōu)檫^程減免為主。首先應(yīng)改革增值稅制，將現(xiàn)行的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M型增值稅，允許納稅人扣除當(dāng)期購進的固定資產(chǎn)總額，在此基礎(chǔ)上實現(xiàn)其他流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠由結(jié)果優(yōu)惠轉(zhuǎn)向過程優(yōu)惠，特別是對于投資規(guī)模大、短期經(jīng)濟效果不明顯的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和資本密集型產(chǎn)業(yè)，應(yīng)采取加速固定資產(chǎn)折舊、允許抵扣資本購進項目的全部增值稅稅額、允許扣除技術(shù)開發(fā)費用、允許扣除無形資產(chǎn)投入等過程減免措施，以降低企業(yè)的投資風(fēng)險，對于技術(shù)轉(zhuǎn)讓和科技成果轉(zhuǎn)讓的所得應(yīng)予以免稅或減稅。

　　5.改善投資環(huán)境，為稅收優(yōu)惠法律制度發(fā)揮作用創(chuàng)造良好的外部條件。投資環(huán)境是指足以影響資本有效運行，發(fā)揮資本的基本職能，實現(xiàn)資本增值的一切外部條件和因素有機結(jié)合而形成的綜合環(huán)境。稅收優(yōu)惠是投資環(huán)境的重要組成部分，其作用的發(fā)揮有賴于其他條件的成熟。各級政府必須采取綜合配套的措施，進一步完善投資環(huán)境。在完善“軟環(huán)境”方面，重中之重就是轉(zhuǎn)變政府職能，提高辦事效率，改變工作作風(fēng)，建設(shè)“廉潔、務(wù)實、勤政、高效”的政府；同時應(yīng)加強法制建設(shè)，注重保護生態(tài)環(huán)境，建立交通方便、通訊暢通、環(huán)境舒適的投資環(huán)境?？傊?，要多管齊下，全方位建設(shè)吸引外資的良好環(huán)境。只有進一步改善投資環(huán)境，外資稅收優(yōu)惠的作用才能得到充分發(fā)揮，為市場經(jīng)濟的發(fā)展創(chuàng)造良好條件。

　　我國應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的需要，按照WTO原則的要求對我國外資稅收優(yōu)惠法律制度進行改革。只有堅持內(nèi)外資企業(yè)稅收無差別待遇，并根據(jù)我國產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整稅收優(yōu)惠法律制度的內(nèi)容和形式，才能為我國經(jīng)濟融人世界經(jīng)濟一體化提供一個高效、公平、穩(wěn)定的稅收法制環(huán)境，更好地促進我國稅法體系的完善以及更好地與國際慣例接軌。