上市公司公司信息披露的真實與否，對證券市場的規(guī)范健康發(fā)展具有十分重要的作用。從上年1243家上市公司的審計意見及其涉及事項（重點是非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項）來看，上市公司在執(zhí)行會計準(zhǔn)則、會計制度，注冊會計師在執(zhí)行審計準(zhǔn)則等方面均存在一些問題。本文試圖對此加以分析，并提出若干建議。

　　一、上市公司年度報告的總體分析

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　　2002年已披露年報的1243家上市公司中，財務(wù)報告被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的共1077家，占全部已披露年報公司數(shù)量的86.64％；被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（指帶解釋性說明的無保留意見、保留意見及帶解釋性說明的保留意見、否定意見和無法表示意見中的任一種，以下簡稱“非標(biāo)意見”）的共166家，占全部已披露年報公司數(shù)量的13.36％，其中無保留帶解釋性說明的審計意見102家，占8.21％，保留意見46家，占3.70％，無法表示意見18家，占1.37％。

　?。ǘ┠甓葓蟾鎸徲嬕庖婎愋驮谀甓乳g的變動分析

　　1998年以來，年度報告被出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的公司數(shù)量呈上升趨勢，但“非標(biāo)意見”占總體的相對比例一直在下降。特別是從2001年以來，“非標(biāo)意見”公司占全部公司的比例連續(xù)兩年保持在15％以下，低于前幾年的平均水平。1998年以來“非標(biāo)意見”公司比例的變動情況如表1所示。

　　表1 審計意見類型在年度間的變動情況統(tǒng)計表

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┃　　　　　　　　┃ 1998 ┃　1999　┃　2000　┃　2001　┃　2002　┃
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┃標(biāo)準(zhǔn)無保留意見　┃　726 ┃　　797 ┃　　957 ┃　 1016 ┃　 1077 ┃
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┃非標(biāo)意見　　　　┃　149 ┃　　174 ┃　　166 ┃　　157 ┃　　166 ┃
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┃公司數(shù)量合計　　┃　875 ┃　　971 ┃　 1123 ┃　 1173 ┃　 1243 ┃
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┃非標(biāo)比例％　　　┃17．03┃ 17．92 ┃ 14．78 ┃ 13．38 ┃ 13．36 ┃
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　　我們認(rèn)為，影響“非標(biāo)意見”比例下降的原因主要有以下幾個方面：

　　第一，注冊會計師的意見越來越受到上市公司的重視。隨著注冊會計師行業(yè)社會認(rèn)同度的逐漸增加，上市公司在編制財務(wù)報告時，更多地采納了注冊會計師的意見。另外，監(jiān)管機構(gòu)對注冊會計師意見的重視，客觀上促使公司傾向于接受注冊會計師意見。例如，2001年年底中國證監(jiān)會發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號——非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對上市公司和注冊會計師的行為進行了嚴(yán)格規(guī)范，特別是文件體現(xiàn)了尊重注冊會計師專業(yè)意見的精神，直接將注冊會計師的審計意見同上市公司股票停牌并接受調(diào)查聯(lián)系起來，客觀上使得上市公司管理層更加重視和配合注冊會計師的工作，以前雙方“各執(zhí)一詞”，此后公司我行我素的現(xiàn)象一定程度上得以改變；同時也給上市公司及注冊會計師造成一定壓力，成為“非標(biāo)意見”比例下降的主要原因之一。

　　第二，中國證券監(jiān)督管理委員會和財政部自去年年底以來，及時制定或修訂了有關(guān)法規(guī)，一定程度上規(guī)范了上市公司的會計處理，使注冊會計師在處理具體問題時有法可依，以往可能屬于模棱兩可的問題，不再成為討價還價的籌碼。同時，部分上市公司由于重大資產(chǎn)重組，財務(wù)狀況和業(yè)績有所改善，導(dǎo)致審計意見類型大幅改觀。

　　第三，新股發(fā)行審核方式的轉(zhuǎn)變，提高了新上市公司的質(zhì)量，客觀上降低了“非標(biāo)意見”的比例。如據(jù)上海證券交易所統(tǒng)計，2002年該所新上市公司占當(dāng)年末所有上市公司比例為10.15％，而2001年這一比例為7％。新上市公司一般質(zhì)量較好，財務(wù)壓力較小，因此基本上沒有被注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。

　　第四，融資審核標(biāo)準(zhǔn)的提高以及發(fā)行速度減慢，使得某些上市公司在權(quán)衡成本和效率后，選擇了放棄證券市場融資的計劃，從而使公司對資產(chǎn)和業(yè)績刻意要求和粉飾的沖動在一定程度上得以抑制。

　　二、年度報告審計“非標(biāo)意見”及其涉及事項

　　（一）“非標(biāo)意見”的總體特點

　　1、解釋性說明無保留意見仍然占“非標(biāo)意見”的絕大部分。從2002年年報來看，財務(wù)報告被出具帶解釋性說明無保留意見的公司共102家，占全部“非標(biāo)意見”公司總數(shù)的61.45％，同2001年基本持平。而從1998-2002年帶解釋性說明無保留意見所占比例變動的情況看，近幾年來解釋性說明無保留意見一直是“非標(biāo)意見”的主流，雖然1999年和2000年略有下降，但一直在50％以上。產(chǎn)生這種情況的原因，一方面確是由于大部分“非標(biāo)意見”涉及事項未嚴(yán)重到導(dǎo)致注冊會計師出具保留甚至否定意見的程度，另一方面，也不排除少數(shù)注冊會計師迫于公司壓力，以解釋性說明代替保留意見或無法表示意見等現(xiàn)象的存在。

　　2、2002年保留意見同2001年基本持平，但低于前幾年的平均水平。2002年保留意見（包括保留加解釋說明意見）的年報為46家，占非標(biāo)審計意見總數(shù)的比例為27.71％，同2001年的28.02％基本持平。從近三年來保留意見的公司占“非標(biāo)意見”總數(shù)的比例來看，一直在30％左右，處于相對比較固定的水平。這說明隨著證券市場的發(fā)展，上市公司在市場競爭中，逐漸分出了層次，問題公司相對固定；同時說明注冊會計師執(zhí)業(yè)日趨謹(jǐn)慎和理性，“14號編報規(guī)則”等有關(guān)規(guī)定發(fā)揮了良好作用。

　　3、無法表示意見比例較高，否定意見連續(xù)兩年銷聲匿跡。2002年年報中，財務(wù)報告被出具無法表示意見的上市公司共18家，從數(shù)量和所占比例上同2001年基本持平，均處于近些年的較高水平，如表2所示。與2001年一樣，沒有一家上市公司財務(wù)報告被出具否定意見。

　　表2 1998-2002年無法表示意見公司數(shù)量和比例統(tǒng)計表

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┃意見類型／年份　┃1998年┃1999年┃2000年┃2001年┃2002年┃
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┃無法表示意見　　┃　　13┃　　13┃　　14┃　　17┃　　18┃
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┃占非標(biāo)公司比例％┃ 8．72┃ 7．47┃ 8．43┃10．83┃10．84┃
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　　從信息使用者角度看，無法表示意見不便于投資者使用上市公司的財務(wù)信息，產(chǎn)生這一現(xiàn)象的原因值得關(guān)注。否定意見是最為嚴(yán)厲的審計意見，發(fā)表否定意見的必要條件是上市公司會計報表不符合國家頒布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師認(rèn)為上述問題對公司造成了重大影響。而在實務(wù)中，上市公司往往對法規(guī)有明文規(guī)定且對公司生死攸關(guān)的問題，進行巧妙處理和規(guī)避。如果要發(fā)表否定意見，注冊會計師必須弄清該問題如何定性，對于那些問題公司，這并不是一件容易的事。不僅如此，根據(jù)“14號編報規(guī)則”第7條規(guī)定，如上市公司拒絕就明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計師認(rèn)為其仍然明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。為避免麻煩，注冊會計師和公司討價還價的最終結(jié)果，可能會將本應(yīng)屬于否定意見的報告，代之以無法發(fā)表意見或者保留意見的報告進行處理。

　　4、“非標(biāo)意見”同公司業(yè)績和經(jīng)營質(zhì)量間接相關(guān)。分析結(jié)果還顯示，“非標(biāo)意見”的類型同上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量和經(jīng)營業(yè)績有很大相關(guān)性。例如，據(jù)上海證券交易所統(tǒng)計，在67家非標(biāo)意見公司中，有43家在2002年發(fā)生了虧損，比例達到65.15％。9家被出具無法表示意見的公司中，8家在2002年發(fā)生虧損，其中有7家巨額虧損；22家被出具保留意見的公司中，16家在2002年發(fā)生虧損，這在一定程度上反映了注冊會計師關(guān)注公司風(fēng)險的意識和水平。在“非標(biāo)意見”的67家公司中，sT（含*ST）類公司有31家，比例達到46.97％，值得注意的是，9家被出具無法表示意見的公司全部是sT（含*ST）類公司。

　?。ǘ胺菢?biāo)意見”主要涉及事項

　　1、帶解釋性說明無保留意見涉及的主要事項。分析表明，注冊會計師在無保留意見下重點對下列事項進行了解釋性說明：（1）有關(guān)持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性。部分公司由于注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力明確提出疑慮而被出具解釋性說明無保留意見。（2）股東占用上市公司資金等的關(guān)聯(lián)事項。包括大股東占用大額資金、上市公司與其他關(guān)聯(lián)公司的交易事項、涉及其他與大股東有關(guān)的重要事項，等等。（3）對公司經(jīng)營業(yè)績有直接影響的事項。包括由于計提八項準(zhǔn)備而對公司業(yè)績有重大影響的事項、其他原因?qū)е聦緲I(yè)績有重大影響的事項以及對公司經(jīng)營業(yè)績有直接影響的特殊關(guān)注事項，等等。（4）對公司具體會計處理事項的關(guān)注，具體包括對資產(chǎn)的真實性、完整性存疑、對公司具體會計處理方法的關(guān)注、涉及重大會計差錯追溯調(diào)整的事項，等等。（5）其他引起注冊會計師重點關(guān)注的事項，例如涉及重大法律訴訟事件或有關(guān)法律手續(xù)尚未辦理完結(jié)的事項，對公司有重大影響的合同，以及對公司上一年度審計報告涉及事項的說明。

　　2、出具保留意見的主要原因。在2002年年報審計中，注冊會計師出具保留意見的主要原因有：（1）審計范圍受到局部限制，如因?qū)毓勺庸净騾⒐晒镜耐顿Y無法確認(rèn)，而導(dǎo)致對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果無法確認(rèn)的情況；由于對大股東大額債權(quán)壞賬計提合理性無法確認(rèn)，導(dǎo)致無法估計這些欠款能否收回的情況；公司巨額虧損，無法估計對公司持續(xù)經(jīng)營能力影響的情況；因存在擔(dān)保、訴訟等或有事項，以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓等法律行為手續(xù)未辦理完結(jié)，無法做出合理估計的情況，等等。（2）因個別重要財務(wù)會計事項的處理或個別重要會計報表項目的編制，不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，被審計單位拒絕調(diào)整的情形。（3）因受到司法部門調(diào)查或中國證券監(jiān)督管理委員會有關(guān)部門的檢查，檢查結(jié)論尚未明確而被保留意見。

　　3、無法表示意見的涉及事項。2002年年報中，財務(wù)報告被注冊會計師出具無法表示意見的公司都是財務(wù)風(fēng)險很高、經(jīng)營業(yè)績不佳的“高風(fēng)險公司”，幾乎全部是因為由于審計范圍受到委托人、被審計單位或客觀環(huán)境的嚴(yán)重限制，不能獲取必要的審計證據(jù)，以致無法對會計報表整體反映發(fā)表審計意見，而被出具了無法表示意見的審計報告。具體事項包括：（1）公司計提巨額準(zhǔn)備，導(dǎo)致財務(wù)危機，注冊會計師無法確認(rèn)。目前，上市公司巨額資金被控股股東和關(guān)聯(lián)公司占用，以及對外巨額擔(dān)保呈普遍化趨勢，特別是公司之間互?，F(xiàn)象的普遍化，導(dǎo)致?lián)ｏL(fēng)險存在集中、連鎖爆發(fā)的可能性。對外擔(dān)保蘊藏的巨大財務(wù)風(fēng)險，使得注冊會計師無法估計上述事項對公司財務(wù)報告的影響，因此對公司財務(wù)報告的真實性、合法性和會計處理的一致性無法表示意見。（2）大額逾期借款及與其相關(guān)的訴訟，巨額擔(dān)保及由此引發(fā)的巨額連帶責(zé)任風(fēng)險。（3）因?qū)毓勺庸净騾⒐晒就顿Y，而導(dǎo)致對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果無法確認(rèn)。（4）由于公司存在賬外交易使審計范圍受限。（5）因受到司法部門調(diào)查或中國證券監(jiān)督管理委員會有關(guān)部門的檢查，檢查結(jié)論尚未明確。（6）公司上一年度報告存在重大問題。

　　三、年度報告審計意見及其涉及事項反映出的相關(guān)問題

　　在對“非標(biāo)意見”及其涉及事項進行分析的基礎(chǔ)上，我們將發(fā)現(xiàn)的主要問題歸結(jié)為兩大類，即：（1）同會計準(zhǔn)則、會計制度相關(guān)的問題；（2）同獨立審計準(zhǔn)則及審計意見相關(guān)的問題。

　　（一）同會計準(zhǔn)則、會計制度相關(guān)的問題

　　1、關(guān)聯(lián)方欠款計提壞賬準(zhǔn)備的會計處理?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定：對與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項，除有確鑿證據(jù)表明該項應(yīng)收款項不能收回或收回的可能性不大外（如債務(wù)單位已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足、發(fā)生嚴(yán)重的自然災(zāi)害等導(dǎo)致停產(chǎn)而在短時間內(nèi)無法償付債務(wù)等，以及3年以上的應(yīng)收款項），不能全額計提壞賬準(zhǔn)備。據(jù)此，很多上市公司理解為對關(guān)聯(lián)方欠款可采取特殊政策，不計提或少計提壞賬準(zhǔn)備。為改變這種情況，財政部于2002年10月頒布財會[2002]18號文，明確規(guī)定對關(guān)聯(lián)公司應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收賬款一樣計提壞賬準(zhǔn)備。從我國上市公司看，控股股東和關(guān)聯(lián)公司占用上市公司資金的情況較為普遍，并且大多由歷史原因形成且還款困難，若對此不計提相應(yīng)準(zhǔn)備，不利于真實反映上市公司的財務(wù)狀況。18號文發(fā)布后，對上市公司正確計提關(guān)聯(lián)方欠款壞賬準(zhǔn)備起到了良好的規(guī)范作用。但仍有少數(shù)公司尚未完全糾正。

　　2、訴訟擔(dān)保等預(yù)計負(fù)債會計處理的標(biāo)準(zhǔn)不一。根據(jù)財政部財會[2002]年18號文的規(guī)定，對于實際損失與原預(yù)計負(fù)債的差額，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整期初留存收益各項目，而財會[2003]年10號文則對此依具體情況進行了區(qū)分，特別是對于當(dāng)期已合理計提預(yù)計負(fù)債的，其差額部分應(yīng)當(dāng)計入損失發(fā)生當(dāng)期的損益。在實際執(zhí)行中，上市公司大多依據(jù)18號文進行了追溯調(diào)整。此外，也有部分上市公司根據(jù)當(dāng)期情況對原有預(yù)計負(fù)債進行了追溯調(diào)整。由于10號文發(fā)布時年報已披露過半，因此，其執(zhí)行情況不是十分整齊劃一。

　　3、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提情況較為混亂，且對業(yè)績影響重大。上市公司2002年年報中，大部分“非標(biāo)意見”涉及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提。應(yīng)當(dāng)說，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，對于夯實公司資產(chǎn)、真實反映公司財務(wù)狀況具有重要意義。但在操作中，特別是在計提標(biāo)準(zhǔn)的判斷和計提方法的應(yīng)用方面，仍然需要提供進一步的操作指南。否則由于缺乏具體的計提指南，有可能導(dǎo)致上市公司根據(jù)“具體需要”計提減值準(zhǔn)備。

　?。?）注冊會計師專業(yè)方面固有的局限性。目前，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是由公司根據(jù)自身的會計政策和會計估計方法予以計提，注冊會計師通常會對此進行判斷并發(fā)表審計意見。但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，特別是固定資產(chǎn)和在建工程減值準(zhǔn)備的計提通常涉及復(fù)雜的工程技術(shù)知識，某種程度上超出了注冊會計師的專業(yè)范圍，而利用專家的工作結(jié)果通常也不令人滿意。為此，在特定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提上，可以考慮要求上市公司提供專門資質(zhì)的機構(gòu)對固定資產(chǎn)、在建工程等出具的價值認(rèn)定報告，據(jù)以作為提取有關(guān)減值準(zhǔn)備的依據(jù)，以便解決注冊會計師專業(yè)局限性的問題。

　?。?）關(guān)于具體的計提方法和標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用。在年報審計意見分析的具體過程中，我們發(fā)現(xiàn)在具體的計提方法和標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)用方面存在較多問題，例如長期投資減值準(zhǔn)備的計提方法?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末長期投資賬面價值低于其可收回金額時計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。其中，可收回金額是指投資的出售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中較高者。在具體實務(wù)中，可收回金額的確定方法對利潤的影響巨大。例如，有些公司根據(jù)上述規(guī)定并參照國際會計準(zhǔn)則的方法，預(yù)計了未來10年的凈利潤，并選擇一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)，以折現(xiàn)值一并年末凈資產(chǎn)作為可收回金額，同長期投資賬面價值比較，確定計提長期投資減值準(zhǔn)備；而若以年末賬面凈資產(chǎn)對應(yīng)股權(quán)比例的部分作為可收回金額，兩種方法計算結(jié)果對利潤影響差異很大。我們認(rèn)為，上市公司以預(yù)計未來凈利潤折現(xiàn)的方法確定可收回金額，在其結(jié)果較采用賬面值比較更為穩(wěn)健的情況下是可以采用的。而上述方法對比的結(jié)果，以及考慮到目前巨額虧損的現(xiàn)實，似乎采用賬面價值計提減值準(zhǔn)備更為穩(wěn)健。

　?。?）資產(chǎn)減值結(jié)合會計估計變更對公司業(yè)績影響較大。在進行2002年年報審計意見分析的過程中，我們發(fā)現(xiàn)有一部分上市公司通過變更對特定會計報表項目的會計估計，對當(dāng)期利潤產(chǎn)生了較大影響?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，由于企業(yè)經(jīng)營活動內(nèi)存在不確定因素的影響，導(dǎo)致某些會計報表項目只能依賴估計。當(dāng)賴以進行估計的基礎(chǔ)發(fā)生變化，或由于取得了新的信息、積累更多的經(jīng)驗以及后來的發(fā)展變化等情況下，可能需要對會計估計進行修訂?？梢姡瑢τ谧兏鼤嫻烙嫷那樾沃贫戎薪o出了相應(yīng)的原則性規(guī)定。但是，至于更加詳細(xì)的操作性細(xì)則，例如會計主體是否可以根據(jù)自身判斷確定會計估計變更的理由、是否可以連續(xù)、反復(fù)進行會計估計變更等，則沒有做出進一步的規(guī)定。這往往使得會計主體根據(jù)自身的需要，利用會計估計變更達到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的目的。

　　在分析中發(fā)現(xiàn)，除正常情況外，特定上市公司變更會計估計往往出于兩類不當(dāng)動機：一是出于業(yè)績、再融資等方面的考慮大幅降低會計估計水平；二是出于保上市資格、避免特別處理（ST）等方面的考慮大幅提高會計估計水平。對于部分業(yè)績較差的公司，利用計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的機會“一次虧足”，以避免退市或特別處理的做法較為普遍。由于缺乏具體的計提指南，有可能導(dǎo)致上市公司根據(jù)“具體需要”計提減值準(zhǔn)備。

　　4、對長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算有待進一步規(guī)范?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定，投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。同時，相關(guān)指南中對什么是“控制”、什么是“重大影響”也做出了相應(yīng)的解釋，但執(zhí)行中仍存在部分問題，主要是由于可操作性仍需進一步加強。

　?。ǘ┩詴嫀煂徲嬒嚓P(guān)的問題

　　1、審計意見不明確、不規(guī)范，個別注冊會計師仍存在以解釋性說明代替保留意見的情況。根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則以及相關(guān)規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計意見涉及事項，在可能的情況下估計其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。從執(zhí)行情況看，部分注冊會計師未能對相關(guān)事項加以判斷，特別是在資產(chǎn)減值的核算上，經(jīng)常代以“無法判斷”的字樣。例如，對于部分上市公司大額計提壞賬準(zhǔn)備的情況，注冊會計師均以無法判斷其合理性為由，出具無法表示意見。此外，個別注冊會計師傾向于大量羅列財務(wù)指標(biāo)，既不利于閱讀又難以突出其發(fā)表意見的真實意圖。

　　2、對持續(xù)經(jīng)營事項發(fā)表意見標(biāo)準(zhǔn)不一。根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對影響上市公司持續(xù)經(jīng)營的事項加以密切關(guān)注，并根據(jù)是否存在重大疑慮、上市公司是否在財務(wù)報告中加以披露而出具不同的意見。而實際執(zhí)行中，除比較明顯的財務(wù)業(yè)績嚴(yán)重惡化的18家上市公司被出具無法表示意見外，大多數(shù)注冊會計師僅以解釋性說明的方式提示上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在問題，只有少數(shù)注冊會計師出具了保留意見。

　　4、無法表示意見的使用急需規(guī)范。根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，無法表示意見原則上應(yīng)當(dāng)僅限于注冊會計師無法判斷相關(guān)事項的性質(zhì)及其影響，或?qū)徲嫹秶艿娇陀^條件嚴(yán)重限制時采用。從年報情況看，注冊會計師通常在羅列了上市公司大量問題后，以“無法判斷”為由，出具無法表示意見的審計報告。我們認(rèn)為，注冊會計師應(yīng)認(rèn)真區(qū)分無法表示意見和否定意見之間的差別，不能一概以無法表示意見代替否定意見，以符合審計準(zhǔn)則的要求。

　　四、若干建議

　?。ㄒ唬┻M一步規(guī)范解釋性說明無保留審計意見的運用

　　如上所述，近五年來，帶解釋性說明的無保留意見占全部“非標(biāo)意見”的比例一直在50％以上，注冊會計師大量運用解釋性說明段揭示上市公司存在的問題，如債權(quán)管理混亂、關(guān)聯(lián)交易頻繁以及對持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生質(zhì)疑等等。盡管審計準(zhǔn)則明確規(guī)定了這一類型審計意見的適用范圍，但值得注意的是，確有部分注冊會計師對于一些上市公司性質(zhì)已經(jīng)非常嚴(yán)重、甚至可以出具保留意見的事項，簡單代以解釋性說明。另外，在有些被出具帶解釋性說明審計意見的上市公司報告所反映的問題中，有的是注冊會計師沒有說明所涉事項對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的影響；有的則是不知所云。一般而言，審計報告中提出的解釋性說明問題，應(yīng)是對上市公司經(jīng)營和財務(wù)有重大影響的事項。而在實務(wù)中，注冊會計師在出具審計意見時往往避重就輕、蜻蜓點水，只談表面現(xiàn)象，對于深層次的、實質(zhì)性的問題則關(guān)注不夠，這在一定程度上誤導(dǎo)了信息使用者。我們建議，在審計準(zhǔn)則及相關(guān)指南中應(yīng)當(dāng)盡量細(xì)化出具審計意見方面的規(guī)定，進一步規(guī)范解釋性說明無保留審計意見的運用。

　　（二）盡快制定資產(chǎn)減值、會計估計等方面的操作指南

　　分析2002年“非標(biāo)意見”公司的年報，可以發(fā)現(xiàn)進行巨額八項計提之風(fēng)愈演愈烈。部分公司對關(guān)聯(lián)方欠款全額計提了壞賬準(zhǔn)備。由于現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》對各項準(zhǔn)備的計提只是作原則上的規(guī)定，計提標(biāo)準(zhǔn)以及比例的確定都由企業(yè)自行根據(jù)情況決定，這在客觀上為上市公司利用計提調(diào)節(jié)利潤提供了可能。因此，目前八項計提已被很多上市公司作為利潤操縱的手段。

　　考慮我國證券市場發(fā)展現(xiàn)階段的實際狀況，特別是上市公司、會計師事務(wù)所的基礎(chǔ)較差，眾多規(guī)模不大的會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)參差不齊等情況，為避免在上市公司實務(wù)操作中出現(xiàn)不規(guī)范的局面，建議盡快制定資產(chǎn)減值、會計估計等方面的操作指南，由有關(guān)部門根據(jù)各公司所屬行業(yè)的不同，制定較為合理的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提指南，例如可考慮對不同賬齡的應(yīng)收款項規(guī)定不同的壞賬準(zhǔn)備計提比例范圍，并明確各類資產(chǎn)準(zhǔn)備計提的范圍，等等。

　?。ㄈ┘訌娕c行業(yè)自律組織和會計師事務(wù)所之間的溝通

　　盡管目前我國會計師行業(yè)存在這樣或那樣的問題，注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量還亟待提高，但應(yīng)該看到，注冊會計師為我國證券市場，乃至市場經(jīng)濟發(fā)展作出的重大貢獻，是證券市場規(guī)范運作不可或缺的重要力量。證券市場中存在的問題，有制度建設(shè)方面和執(zhí)行方面的原因，也有監(jiān)管機構(gòu)同監(jiān)管對象之間溝通渠道不暢的原因。為此，有關(guān)方面應(yīng)當(dāng)加強同中國注冊會計師協(xié)會以及會計師事務(wù)所的溝通，一方面，可以了解監(jiān)管對象真實的情況，及時發(fā)現(xiàn)監(jiān)管盲點，了解他們的意見和建議；另一方面，可以共同研究解決實務(wù)中遇到的諸如審計意見的形式和內(nèi)容的規(guī)范化問題，以及保留意見和無法表示意見所關(guān)注問題的情形及其后續(xù)處理情況。否則，必將影響到監(jiān)管工作的效率和效果。因此，監(jiān)管機構(gòu)積極支持和理解行業(yè)協(xié)會的工作，適時對會計師事務(wù)所的工作予以指導(dǎo)，特別是工作中存在的問題進行糾正，使其對發(fā)現(xiàn)的公司問題盡早披露和揭示，防患于未然，客觀上有利于促進整個市場的健康發(fā)展。