摘要：文章針對我國的審計模式滯后的現(xiàn)狀，從風(fēng)險的一般特征到審計風(fēng)險的具體特征；從審計風(fēng)險的成因透析出我國審計模式的制約因素及未來趨勢，提出了規(guī)范審計市場，轉(zhuǎn)變審計理念，加強隊伍建設(shè)等建議。

　　關(guān)鍵詞：審計；審計風(fēng)險；風(fēng)險導(dǎo)向型審計

　　風(fēng)險是指某種事件發(fā)生的不確定性，它是客觀的、普遍的，可控的和發(fā)展的。審計風(fēng)險是指財務(wù)報表存在重大錯報而審計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險，它具備了風(fēng)險的一切特征，存在于審計活動的各個環(huán)節(jié)。

　　一、審計模式的演變

　　審計模式是一定審計環(huán)境下并與之相適應(yīng)的審計目標(biāo)、審計計劃、審計準(zhǔn)則、審計管理體制和審計機構(gòu)設(shè)置等共同組成的完整體系。從國外審計模式發(fā)展歷程來看：審計模式大致經(jīng)歷了賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健⒅贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶惋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺齻€階段。

　　帳項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞亲畛醯膶徲嫹椒?，是對被查單位的會計憑證、帳簿、報表等進行全面、詳細(xì)的審核與試算，著眼于“帳帳、帳證、帳表”三相符，該模式僅適用于經(jīng)濟業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。

　　20世紀(jì)40年代，賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ睫D(zhuǎn)向制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，該模式將審計重點放在對內(nèi)部控制制度各個環(huán)節(jié)的評審上，以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的審計抽樣方式取代了單純判斷和任意性的抽樣，但制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭^于關(guān)注被審單位的內(nèi)部控制制度即控制風(fēng)險，相對忽視了引發(fā)審計風(fēng)險的其他因素和原因，未能做到有限審計資源的合理分配。

　　風(fēng)險導(dǎo)向型審計模式則立足于對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析與評價，將審計風(fēng)險評估和分析性復(fù)核方法貫穿于審計全過程，使審計風(fēng)險理論與審計全過程緊密地聯(lián)系起來。審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險 控制風(fēng)險 檢查風(fēng)險。2003年10月，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）的國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）為提高審計質(zhì)量，發(fā)布了一系列新準(zhǔn)則，其中，ISA200準(zhǔn)則把審計風(fēng)險模型修改為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險 檢查風(fēng)險，強調(diào)從宏觀上了解被審單位及其環(huán)境，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險，審計視野進一步拓寬。

　　作為一種審計理念，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綗o凝是更加科學(xué)的，但在我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴刑幱诔醪搅私夂驼J(rèn)識的階段，唯有部分會計事務(wù)所在對大型企業(yè)或上市公司進行審計時，嘗試了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑瑥恼麄€審計行業(yè)來看，無論是國家審計，社會審計和內(nèi)部審計，仍處于遵循賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶椭贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ诫A段。

　　二、審計風(fēng)險的成因

　　從社會環(huán)境來看，我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，市場經(jīng)濟成份的多元化，企業(yè)組織機構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復(fù)雜，全球化和科學(xué)技術(shù)的影響日益加深，會計判斷和估計日益復(fù)雜，企業(yè)的經(jīng)營活動缺乏規(guī)范，投機心理和短期行為較為普遍，一些企業(yè)進行財務(wù)舞弊的動機日益增大，甚至一些企業(yè)的經(jīng)營管理者缺乏起碼的誠實與信譽，這給審計人員全面地、徹底地反映被審對象存在的問題，作出符全客觀實際的審計意見或結(jié)論帶來了一定的難度，審計風(fēng)險的存在是不可避免的。

　　從法律環(huán)境來看，我國建立了以《憲法》為根基，以《審計法》為主干，以審計法規(guī)、規(guī)章和其它有關(guān)法律、法規(guī)條文為枝葉的審計法規(guī)體系，但現(xiàn)有的審計法律、法規(guī)仍不能對被審對象存在的所有新情況，新問題規(guī)范到位，并且部分法律、法規(guī)還存有技術(shù)性和可操作性的缺陷，在一定程度上加大了審計難度，增加了審計風(fēng)險。2005年7月12日，中注協(xié)針對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對問題，包括《財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》、《審計證據(jù)》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》和《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》等四個項目發(fā)布了《審計風(fēng)險準(zhǔn)則》第二次征求意見稿，標(biāo)志著我國審計準(zhǔn)則建設(shè)取得了明顯的成就，但審計準(zhǔn)則體系建設(shè)的步伐，還不能滿足執(zhí)業(yè)需要，與國際審計準(zhǔn)則相比尚存差距。

　　從審計市場運行機制來看，當(dāng)前我國行業(yè)規(guī)范不夠嚴(yán)格，審計主體間沒有建立良好的供求關(guān)系，低價竟?fàn)幀F(xiàn)象十分普遍，審計價格難以真實地反映其價值，政府對審計市場的干預(yù)仍然存在，審計結(jié)果有可能背離獨立、客觀、公正的要求，審計信息的可信度也可能會降低。審計市場的供求、價格與競爭如何有效運作，如何確保審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，仍是審計業(yè)急待解決的客觀問題。

　　從審計執(zhí)業(yè)界自身來看，一是當(dāng)前我國相當(dāng)一部分審計人員知識結(jié)構(gòu)，業(yè)務(wù)能力和經(jīng)驗尚跟不上形勢發(fā)展的需要，加上后繼教育的力度不夠，使審計風(fēng)險的管理與控制出現(xiàn)缺乏內(nèi)在保障的現(xiàn)象；二是審計操作不夠規(guī)范，不夠嚴(yán)密，可導(dǎo)致審計失誤率的產(chǎn)生；三是審計樣本的代表性，使審計人員的審計結(jié)論與客觀事實之間總存在一個偏差，審計樣本代表性的高低是審計風(fēng)險產(chǎn)生的客觀原因。四是審計報告是否報告已發(fā)現(xiàn)的錯弊，取決于審計執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德，執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德是審計風(fēng)險產(chǎn)生的主觀原因。由此可知，審計風(fēng)險是客觀的、普遍的、潛在的，不確定的，但其又是可控的。審計風(fēng)險除了外部環(huán)境因素外，主要取決于是否“發(fā)現(xiàn)”，即執(zhí)業(yè)人員的業(yè)務(wù)水準(zhǔn)；取決于是否“報告”，即執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)道德水平。

　　三、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谖覈陌l(fā)展趨勢

　　從美國安然、世通事件可以看到，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴写娌蛔?，還需不斷完善。我國銀廣夏、東方電子事件之后，職業(yè)界又在呼吁推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵸|(zhì)上是審計質(zhì)量的控制過程，我國是以公有制為主體的多種經(jīng)濟成份并存的社會主義國家，我國的經(jīng)濟是社會主義的市場經(jīng)濟，決定了我國審計模式可多種方式并存，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞俏覈鴮徲嬑磥淼闹髁?，并逐步將全面風(fēng)險管理理念融入到風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷母鞑襟E，朝著風(fēng)險管理審計方向發(fā)展。風(fēng)險管理審計模式在我國的廣泛應(yīng)用不是一蹴而就的，是一個漸進的過程，必須從以下幾方面營造風(fēng)險導(dǎo)向型審計的氛圍：

　　1.加快企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)步伐，提高會計信息質(zhì)量，建立起與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應(yīng)，并與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)的，涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)，可獨立實施的會計準(zhǔn)則體系。就國內(nèi)上市公司較為普遍的會計責(zé)任、審計責(zé)任缺失情況來看，還應(yīng)當(dāng)盡快制訂上市公司會計監(jiān)督管條例，進一步明確核算會計責(zé)任，公司內(nèi)部的獨立審計責(zé)任、公司外部的獨立審計責(zé)任以及獨立于公司核算會計責(zé)任和獨立審計責(zé)作的會計監(jiān)管責(zé)任。

　　2.完善審計法規(guī)體系建設(shè)，構(gòu)筑國家審計、社會審計和內(nèi)部審計齊頭并進的審計局面，完善審計結(jié)果的公告制度，擴大信息披露的范圍，提高信息披露的深度，把審計監(jiān)督與群眾監(jiān)督與輿論監(jiān)督結(jié)合起來，建立內(nèi)部審計行業(yè)自律管理體制，使審計法律體系步入規(guī)范化、科學(xué)化的軌道。

　　3.規(guī)范審計市場運行機制，健全審計風(fēng)險保障機制。按照價值規(guī)律客觀要求，合理確定審計費用，在最優(yōu)審計成本控制的前提下，使審計風(fēng)險最低，審計質(zhì)量處于最佳點。其次，要加大審計風(fēng)險保證金的提取比例，避免因出具不當(dāng)審計意見而遭受損失的危險。再次，要加大因?qū)徲嬋笔?，審計人員應(yīng)承擔(dān)的處罰力度。

　　4.轉(zhuǎn)變審計理念，打破原有一些不適應(yīng)形勢發(fā)展的習(xí)慣做法與陳舊方式，以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)，認(rèn)真審視審計工作中存在的問題和缺陷，在審計理論、審計思路、審計管理、審計方法、審計內(nèi)容方面積極探索審計監(jiān)督新路子，使審計創(chuàng)新更加貼近國際慣例。在整個審計過程中，要從保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注轉(zhuǎn)向始終以職業(yè)懷凝態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　5.加快審計信息化建設(shè)步伐，提高審計方法的科技含量。應(yīng)用審計數(shù)據(jù)庫技術(shù)，促進信息共享，結(jié)合實際，積極開發(fā)審計軟件，運用審計軟件開展審計檢查，進行審計分析、推理和判斷，利用網(wǎng)絡(luò)和通訊技術(shù)對審計信息進行安全、有效地分配和傳輸，同時，還應(yīng)建立、健全審計信息化標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。

　　6.進一步加強審計執(zhí)業(yè)隊伍建設(shè)，加強審計應(yīng)用理論、發(fā)展理論和審計基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí)與研究，加強對國外審計準(zhǔn)則規(guī)范的了解；因風(fēng)險導(dǎo)向型審計范圍的無邊性和戰(zhàn)略風(fēng)險分析及系統(tǒng)分析工具的大量運用，執(zhí)業(yè)人員必須逐步掌握一些常用的分析工具，接受審計專業(yè)知識訓(xùn)練，有計劃、有步聚地開展后續(xù)教育，以加強依法審計力度，提高審計專業(yè)勝任能力；把好審計人員準(zhǔn)入關(guān)，使從業(yè)人員取得和具有與其工作相適應(yīng)的專業(yè)資格，達到其職責(zé)需要的專業(yè)勝任能力。