審計方案是指審計機關(guān)為了能夠順利完成審計任務(wù)，達(dá)到預(yù)期審計目的，在實施審計前對審計工作所做的計劃和安排。審計方案包括審計工作方案和審計實施方案。其中審計工作方案是審計機關(guān)為了統(tǒng)一組織多個審計組對部門、行業(yè)或者專項資金等審計項目實施審計而制定的總體工作計劃，一般是從大的框架方面發(fā)揮指導(dǎo)作用。審計實施方案則是審計組為了完成審計項目任務(wù)，從發(fā)出審計通知書到處理審計報告全過程的工作安排。因此相對于審計工作方案來講更為具體更為重要，是審計質(zhì)量控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是本文主要討論的基礎(chǔ)。

　　一、審計實施方案強調(diào)“突出重點”的重要性和必要性

　?。ㄒ唬┦钦J(rèn)真貫徹落實“全面審計，突出重點”要求的具體舉措

　　“全面審計，突出重點”是對審計工作的基本要求，它始終貫穿于審計工作的全過程。面對著行業(yè)各異、規(guī)模不同的被審計單位、項目、甚至一個省市，“突出重點”更顯得尤為重要。審計實施方案是審計工作的基礎(chǔ)，整個審計工作要“突出重點”，首先就要表現(xiàn)為實案的“突出重點”，沒有方案的“突出重點”，其他審計程序的“突出重點”也就無從談起。因此，審計實施方案的編制作為審計項目的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也應(yīng)該遵循既把握全局，又突出重點的原則，尤其是要突出重點。

　?。ǘ┦窃鰪妼徲媽嵤┓桨钢笇?dǎo)性和針對性的基本要求

　　審計實施方案是整個審計項目能夠順利完成的基本保障，是全面指導(dǎo)審計工作、明確審計項目目標(biāo)、防范審計風(fēng)險、規(guī)范審計實施程序、提高審計質(zhì)量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在目前審計環(huán)境日趨復(fù)雜的情況下，審計人員、時間、技術(shù)等審計資源和審計項目規(guī)模大、時間跨度大、審計難度大等現(xiàn)狀之間的矛盾也日益突出，因此，為解決這種供需矛盾，從源頭上就必須強調(diào)“突出重點”，在方案中提出審計的主要目標(biāo)、重點審計內(nèi)容、主要工作程序和方法等，這樣才能增強方案的針對性和指導(dǎo)性，做到重點突出、目標(biāo)明確、有的放矢。

　?。ㄈ┦谴_保審計實施方案編制的科學(xué)性和執(zhí)行的嚴(yán)肅性的有力保障

　　一份重點突出、內(nèi)容詳實的審計實施方案，能夠在全面深入分析審前調(diào)查情況、科學(xué)合理確定重要性水平和審計風(fēng)險的基礎(chǔ)上，提出審計中需要關(guān)注的重點問題、重點環(huán)節(jié)、重點方面，能夠科學(xué)合理地安排審計工作進(jìn)展和審計人員分工，確保審計目標(biāo)的實現(xiàn)和重點方面、重點問題的查證落實，也才能夠真正指導(dǎo)審計工作，防止出現(xiàn)方案的制定和執(zhí)行兩張皮的情況，提高方案執(zhí)行的嚴(yán)肅性。

　　二、目前審計實施方案編制中存在的主要問題及原因分析

　　審計實施方案的編制是為了明確審計目標(biāo)、突出審計重點、規(guī)范審計程序、控制審計風(fēng)險、指導(dǎo)審計工作。在國外，許多國家審計比較發(fā)達(dá)的國家的審計機關(guān)都將審計實施方案作為一項比較剛性的操作規(guī)程來執(zhí)行，一經(jīng)制定，不得隨意調(diào)整并要嚴(yán)格按方案執(zhí)行。在我國，雖然審計質(zhì)量控制辦法要求在調(diào)整實施方案時要經(jīng)過一定的審批程序，而且近年來隨著審計工作程序的不斷規(guī)范和審計質(zhì)量控制體系的不斷完善，審計實施方案的編制質(zhì)量也日益提高，執(zhí)行情況逐步好轉(zhuǎn)，但在審計實踐中仍然存在著不少問題。

　?。ㄒ唬徲媽嵤┓桨傅木幹浦攸c不突出，內(nèi)容流于形式

　　實施方案是在審前調(diào)查的基礎(chǔ)上，為更好地指導(dǎo)正式審計實施工作而編制的，因此應(yīng)該圍繞審計工作方案，緊密結(jié)合審前調(diào)查的情況明確審計目標(biāo)，突出審計重點。

　　但目前的審計實施方案卻主要存在著

　?。?）太過簡單，不具有指導(dǎo)意義。一些審計項目審前調(diào)查不充分不深入，缺乏全面了解被審計單位的基本情況、可能存在的主要問題線索等，導(dǎo)致照搬照抄工作方案，沒有與審計項目的實際情況相結(jié)合，缺乏實質(zhì)性內(nèi)容，更談不上審計重點了；

　?。?）太過復(fù)雜，追求面面俱到，重點不突出。有的審計項目過分強調(diào)審計實施方案的編寫過程，沒有很好理解工作方案和項目計劃的主要目標(biāo)，將實施方案當(dāng)成了審計操作指南，每一個審計事項都寫得非常詳細(xì)。雖然制訂得非常全面，但忽視了重點突出，反而不容易做到有的放矢；

　?。?）重要性水平確定和審計風(fēng)險評估工作不到位，敷衍了事。由于這項工作相對來說專業(yè)性較強，而且對財政、金融、企業(yè)、行政事業(yè)單位、投資項目等也存在著不盡一致的評估方法，導(dǎo)致大多審計組未按準(zhǔn)則的要求對被審計單位或項目實施分析性復(fù)核、內(nèi)部控制制度測評，忽略了重要性水平確定和審計風(fēng)險的評估，僅憑經(jīng)驗來評定，為完成實施方案的編寫而編寫，導(dǎo)致不同項目的重要性水平和審計風(fēng)險評估存在著千篇一律的現(xiàn)象，增加了審計風(fēng)險。

　?。ǘ徲媽嵤┓桨傅膱?zhí)行與編制脫節(jié)，在實際審計中形同一紙空文

　　實施方案一經(jīng)制訂并通過審計機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)辦公會議審定后，沒有特殊需要調(diào)整的情況，就應(yīng)該照章執(zhí)行，以期在規(guī)定的期限內(nèi)達(dá)到預(yù)定的審計目標(biāo)，避免走彎路，或者陷入一些無關(guān)緊要的事項中，畢竟面對著千差萬別、規(guī)模各異的被審計單位、項目、地區(qū)，幾個甚至十來個審計人員是根本不可能在短短幾個月的時間內(nèi)對其進(jìn)行全面審計的。但在審計實踐中，往往正式開始審計后，實施方案就被擱置了，審計人員全憑經(jīng)驗辦事，完全是結(jié)合審計現(xiàn)場的具體情況來開展工作，審計重點選擇、人員分工、時間進(jìn)度安排等方面都處于隨機應(yīng)變狀態(tài)，有時甚至偏離主題，西瓜芝麻都想撿，結(jié)果導(dǎo)致重點不突出，工作盲目性大，不能很好地實現(xiàn)既定目標(biāo)。實施方案也起不到真正指導(dǎo)和控制審計實施工作的作用。實施方案的這種制訂與執(zhí)行脫節(jié)現(xiàn)象，固然是和審計對象的不確定性、審計工作的靈活機動性有關(guān)，但實施方案的重點不突出，缺乏針對性、可操作性和指導(dǎo)性也是非常重要的因素。

　?。ㄈ徲媽嵤┓桨傅恼{(diào)整隨意性很大，存在以實際實施情況倒推修訂方案的現(xiàn)象

　　實施方案是在前期審前調(diào)查的基礎(chǔ)上做的，和正式審計過程相比，必然存在著一些沒有考慮到的新情況，《審計方案準(zhǔn)則》為此也規(guī)定了具體的調(diào)整程序，要求審計組要向所在部門負(fù)責(zé)人說明調(diào)整理由并提出調(diào)整意見，一般事項報經(jīng)所在部門負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)后實施，重要事項報經(jīng)審計機關(guān)主管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后實施。在特殊情況下可以口頭請示所在部門負(fù)責(zé)人或?qū)徲嫏C關(guān)主管領(lǐng)導(dǎo)同意后調(diào)整并實施審計實施方案，審計結(jié)束時及時補辦審批手續(xù)，也即實施方案的調(diào)整是個不斷執(zhí)行、不斷調(diào)整、再不斷執(zhí)行的、貫穿于審計實施全過程的不斷循環(huán)不斷完善的過程，如下程序：

　　審計組編制→主管領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)→ 執(zhí)行

　　↓↑

　　審計組所在部門負(fù)責(zé)人或?qū)徲嫏C關(guān)主管領(lǐng)導(dǎo)同意后及時調(diào)整

　　但在實際審計實踐中，審計人員往往只根據(jù)審計項目的客觀實際情況隨時調(diào)整審計思路、審計重點、審計方法和審計分工，但具體的調(diào)整過程和內(nèi)容并不在實施方案中及時反映，審計過程中對實施方案基本是置之不理，更不會按照程序要求及時修訂方案并認(rèn)真執(zhí)行，方案的制訂、修訂和實際審計工作相對脫節(jié)，只是在審計結(jié)束后整理歸檔時才按照最終審計報告對實施方案予以調(diào)整，也不經(jīng)過任何審批手續(xù)，有的小項目甚至存在“先實施審計后編制方案”的現(xiàn)象。審計實施方案缺乏嚴(yán)肅性。

　　正是目前審計人員對審計方案的重要性缺乏認(rèn)識，仍按照老經(jīng)驗老思路工作的根本原因，導(dǎo)致審計實施方案重點不突出，編制質(zhì)量不高，針對性和操作性不強，編制和執(zhí)行成了“兩張皮”，很難真正指導(dǎo)審計實施工作，規(guī)范審計程序，也導(dǎo)致審計實施方案的編制和存在失去了實際意義，成為一紙空文。

　　三、審計實施方案“突出重點”的幾點建議

　　（一）提高對審計方案編制和強調(diào)“突出重點”重要性的認(rèn)識

　　要通過擴大宣傳、加強培訓(xùn)、認(rèn)真組織學(xué)習(xí)《審計機關(guān)審計方案準(zhǔn)則》和《審計項目質(zhì)量控制》等方式，不斷提高審計人員對審計方案重要性的認(rèn)識。只有充分認(rèn)識到審計方案在整個審計項目中的重要指導(dǎo)地位，才能編制出內(nèi)容全面、重點突出、針對性和操作性強的審計實施方案，也才能夠真正指導(dǎo)審計工作，提高審計工作質(zhì)量。

　　（二）深入細(xì)致地搞好審前調(diào)查

　　在目前審計人員、審計經(jīng)費、審計時間等審計資源非常有限，而審計項目一般來說又相對較大的情況下，很難做到面面俱到，全面審計。因此，細(xì)致周密的審前調(diào)查是編制審計實施方案、有效選擇審計重點的基礎(chǔ)，只有結(jié)合了審前調(diào)查具體情況的實施方案才更具有針對性和指導(dǎo)性，才更能突出審計重點，提高審計效益。一是要認(rèn)真對待審前調(diào)查工作，堅決不能走過場。在程序上要分清審前調(diào)查和正式審計，但在態(tài)度上要將審前調(diào)查和正式審計一視同仁，一方面要摸清總體情況，另一方面要做深做細(xì)，在審前調(diào)查階段就要初步把握住被審計項目存在的幾方面主要問題，為提高正式審計效率打好基礎(chǔ)；二是可以適當(dāng)提高審前調(diào)查所用工作量占整個審計項目工作量的比重，如1/3，甚至可以達(dá)到1/2，只有充分的審前調(diào)查才能做出切實可行、重點突出的實施方案；三是要將實施方案的編制與審前調(diào)查情況緊密結(jié)合，突出審計重點。既要將了解到的被審計地區(qū)（單位、項目）的與審計目標(biāo)和審計事項有關(guān)的基本情況著重介紹，簡潔而又重點突出，使非審前調(diào)查人員看后一目了然；又要將審前調(diào)查中初步發(fā)現(xiàn)的重點問題、疑點線索、以及下一步要重點關(guān)注的情況等都融會到審計實施方案中，形成正式審計需要重點關(guān)注的幾個方面，使實施方案既有整體情況，又有重點內(nèi)容，做到有的放矢。

　?。ㄈ┱J(rèn)真做好審計方案編制分析

　　1、審計目標(biāo)定位要明確，操作要具有可實現(xiàn)性

　　審計目標(biāo)是指通過實施審計或?qū)徲嬚{(diào)查所要達(dá)到的最終目的，它決定著整個審計項目的定位和審計所要發(fā)揮的具體監(jiān)督服務(wù)作用，也決定著審計工作重點的選擇。因此，在確定審計目標(biāo)時，一是要緊緊圍繞國家的大政方針、宏觀調(diào)控政策和產(chǎn)業(yè)扶持政策，深入研究國家關(guān)于某一事項的總體指導(dǎo)思路和宏觀發(fā)展定位，廣泛走訪基層開展調(diào)研工作，以歷史的、客觀的、辨證的、發(fā)展的眼光確定對某一審計項目的審計目標(biāo)，防止出現(xiàn)閉門造車所確定的審計目標(biāo)偏離事務(wù)的客觀發(fā)展規(guī)律、違背國家宏觀政策導(dǎo)向的情況，貽笑大方；二是要緊密結(jié)合實際，提高審計目標(biāo)的可實現(xiàn)性。每個審計項目從不同角度可以確定出若干不同的審計目標(biāo)，因此一定要結(jié)合審計項目的定位，以及審計人員、審計環(huán)境、審計手段、可獲得的信息和資料等的現(xiàn)狀，選擇出符合實際的、可以實現(xiàn)的、最重要和最直接的審計目標(biāo)，切忌目標(biāo)多元、定位模糊、偏離實際、空洞抽象、太過理想化而無法實現(xiàn)。

　　2、要正確處理審計內(nèi)容與審計重點的關(guān)系

　　在審計實施方案的編制中，“審計內(nèi)容和重點”是最關(guān)鍵最主要的一部分內(nèi)容，是實施方案的重頭戲。要想切實提高審計實施方案的指導(dǎo)性和可操作性，就必須正確區(qū)分“審計內(nèi)容”和“審計重點”?！皩徲媰?nèi)容”可以說是為了完成“全面審計”的要求，它是滿足掌握一個審計項目整體情況、防范審計風(fēng)險的需要，是在審計過程中按照審計程序需要完成的步驟。因此，“審計內(nèi)容”的面更廣，在編制實施方案時可以圍繞審計工作方案規(guī)定的主要內(nèi)容來確定，對與實現(xiàn)審計目標(biāo)直接相關(guān)的各環(huán)節(jié)的內(nèi)容都可以簡要體現(xiàn)。“審計重點”則是為了滿足“突出重點”的需要，它是“審計內(nèi)容”的一部分，但相對于審計內(nèi)容則更為重要，更要有針對性，是實施方案的重中之重，是區(qū)分不同項目的關(guān)鍵部分。如果說“審計內(nèi)容”傾向于強調(diào)面面俱到，那么“審計重點”就要求與審前調(diào)查情況緊密結(jié)合，突出強調(diào)某一審計項目的獨特之處，將審前調(diào)查中初步發(fā)現(xiàn)和確定的重點內(nèi)容、重點方面詳細(xì)描述，它是正式審計工作中應(yīng)該關(guān)注和重點落實的主要內(nèi)容。對審計重點內(nèi)容的審計方法也要進(jìn)行全面周到的制訂，以增強實施方案的指導(dǎo)性。

　　3、科學(xué)客觀地確定重要性水平及評估審計風(fēng)險

　　重要性的確定及審計風(fēng)險的評估是審計實施方案中又一項重要內(nèi)容，也是控制審計風(fēng)險、突出重點的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。在如今面臨的日益復(fù)雜的審計環(huán)境下，審計模式已經(jīng)由詳細(xì)的帳項基礎(chǔ)審計發(fā)展為抽樣的制度基礎(chǔ)審計，審計工作不可能做到面面俱到，只能在被審計單位內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，以抽樣技術(shù)作為主要技術(shù)方法，通過重要性概念來控制審計風(fēng)險。因此，只有依據(jù)具體審計項目合理確定重要性水平，科學(xué)評估審計風(fēng)險，才能從總體上把握整個項目的重點方面、重點內(nèi)容、重點環(huán)節(jié)，考核該項目在計劃、實施、終結(jié)階段，審計證據(jù)是否充分、審計程序是否適當(dāng)、審計抽樣是否可靠并有代表性，也可以合理界定審計責(zé)任，規(guī)避審計風(fēng)險。我們一定要遵循實事求是、科學(xué)客觀、區(qū)別對待的原則來確定重要性水平和評估審計風(fēng)險，真正體現(xiàn)某一項目的特色，而不是流于形式進(jìn)行簡單的“拷貝”操作，致使所有審計項目的這一部分內(nèi)容都基本雷同。對于企業(yè)審計，由于被審計單位相對比較集中單一，要結(jié)合企業(yè)的報表分析、內(nèi)控制度測試、業(yè)務(wù)流程了解等情況進(jìn)行專業(yè)化確定，從中選擇重點環(huán)節(jié)和重點科目；而對于財政審計，因為涉及到多個部門和環(huán)節(jié)，比較分散，則易于從總體把握對項目涉及的地區(qū)、單位、年度、資金規(guī)模、分布情況等方面進(jìn)行測評，選擇重點資金、重點部門等進(jìn)行重點審計。

　　4、詳細(xì)制訂重要審計事項的審計方法和步驟

　　隨著審計署《五年發(fā)展規(guī)劃》的不斷付諸實踐，專項審計調(diào)查和效益審計的比重在逐步提升，它所要求的審計方法和審計技術(shù)也不再拘泥于傳統(tǒng)的財務(wù)賬冊審計，而是更加靈活多樣，需要審計人員結(jié)合現(xiàn)場審計實際情況隨時調(diào)整、靈活掌握。因此，審計實施方案中不可能提及所有審計事項的所有審計方法并規(guī)定其具體步驟，只能是貫徹“突出重點”的原則，對方案確定的重要審計事項的主要方法和步驟進(jìn)行規(guī)定。我們要結(jié)合審前調(diào)查掌握的重要環(huán)節(jié)、重要問題線索等內(nèi)容，制訂出詳實完善的審計實施步驟，并盡可能完整地羅列出所能采用的審計方法、所能尋找出的突破口，同時還要將重要審計事項的查證過程予以細(xì)化，并將責(zé)任落實到人，以增強實施方案的可操作性和指導(dǎo)性，真正查深查透。

　　5、合理安排審計項目時間進(jìn)度和人員分工，確保審計重點

　　在審計時間緊、人員少、經(jīng)費緊張的情況下，我們要結(jié)合現(xiàn)代項目管理的知識和理念，科學(xué)管理整個審計項目，采用工作分解結(jié)構(gòu)（WBS）合理安排項目進(jìn)度計劃和人員分工，按照“突出重點、提高質(zhì)量”的原則，在一定的時間要求和有限的審計人員的前提下，保證審計重點方面、重點環(huán)節(jié)和重點問題查證的時間和人員，以確保既能按項目要求順利完成審計任務(wù)，實現(xiàn)既定審計目標(biāo)，又能對重點問題查深查透，突出審計成果，提升審計質(zhì)量。

　?。ㄋ模┲攸c抓好審計實施方案的執(zhí)行

　　任何方案措施都重在落實。審計方案即使制訂得再全面、重點再突出，如果在正式審計過程中不認(rèn)真執(zhí)行，那也是紙上談兵，毫無意義。因此，我們要在正式審計階段嚴(yán)格按照審計方案確定的目標(biāo)、內(nèi)容、重點、方法、步驟、時間安排來開展工作。當(dāng)然，審計實施方案畢竟只是在審前調(diào)查的基礎(chǔ)上形成的，時間較短，工作也未全面鋪開，所確定的審計重點也帶有一定的預(yù)測性。而審計所面臨環(huán)境的多樣和復(fù)雜性決定了審計工作具有很大的不確定性，隨時要根據(jù)現(xiàn)場審計的實際情況不斷調(diào)整工作思路和工作重點。因此，在正式審計工作中，我們絕不能把審計實施方案當(dāng)作擺設(shè)扔在一邊，審計項目的主審要及時根據(jù)審計小組工作思路和重點的調(diào)整，及時按照規(guī)定的程序適時調(diào)整實施方案的工作內(nèi)容和工作重點，并及時下發(fā)給審計組的所有成員，切實充分發(fā)揮其突出審計重點、指導(dǎo)審計實踐的作用。