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從審計模式的演進看風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/h1>
從20世紀80年代以來，注冊會計師在具體項目的審計過程中突破了傳統(tǒng)的審計模式，開發(fā)出一種以評估審計風(fēng)險為中心的審計模式，以此保證和提高審計質(zhì)量，這就是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健４宋脑噲D從審計模式的演進過程，探討傳統(tǒng)審計模式和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦椎檬Ш瓦m用的審計環(huán)境，以期對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接幸粋€較全面和實務(wù)的認識。
一、審計模式的演進過程
在外部審計方法的發(fā)展過程中，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化和注冊會計師對審計活動本質(zhì)認識的逐步加深，依次出現(xiàn)過三種審計模式，即賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?、制度?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊帮L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/P>
?。ㄒ唬┵~項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/P>
賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞亲畛跏嫉膶徲嫹椒P(guān)系，主要著眼于查錯防弊，從審計期間會計事項所依據(jù)的相關(guān)會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表，如果它們之間能夠勾稽相符，就認為財務(wù)報表所反映的情況是真實的。在這種審計模式下，審計人員往往只關(guān)注被審計單位的會計報表及相關(guān)的會計資料，審計的方法主要是詳查法，力圖通過大量的憑證審核及其在會計系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)來發(fā)現(xiàn)問題。雖然在這一模式占主導(dǎo)地位的后期，判斷抽樣已經(jīng)代替了詳細審查，但這只是有限度的抽樣技術(shù)，因為抽樣的樣本量占總體的比重還比較大，而且抽樣是完全建立在審計人員自己的經(jīng)驗主觀判斷之上的。
賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭m用于經(jīng)濟業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。這些企業(yè)的特征是：（1）審計期間的會計事項相對來說不很多，使總體的規(guī)模不大，可以保持較高的抽樣比重而不致導(dǎo)致過高的審計成本。（2）經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)不復(fù)雜，被審計單位的融資方式簡單（業(yè)主投入資本輔以銀行貸款），很少對外投資業(yè)務(wù)，即使企業(yè)管理層有粉飾報表和會計造假的驅(qū)動，其制造虛假經(jīng)濟業(yè)務(wù)的空間不大，更多的是在賬務(wù)處理上下功夫；業(yè)主在很多場合事必躬親，擔(dān)心的是雇員、特別是中層業(yè)務(wù)和管理人員的舞弊行為；同時，業(yè)務(wù)管理、特別是財務(wù)人員的素質(zhì)較低，在業(yè)務(wù)和會計處理上很可能發(fā)生差錯。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬛饕塾诓殄e防弊，正是這樣的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境所決定的。
由于舞弊行為的多樣化，僅僅著眼于會計過程中的賬證、賬賬、賬表的“三相符”，在實踐中卻難以保證有效地查錯防弊，審計人員開始把視野擴展到相關(guān)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，開始從財務(wù)部門提供的賬、證、表中抽身出來，涉足業(yè)務(wù)現(xiàn)場（包括生產(chǎn)、營銷、倉庫等等部門），把核對賬實相符納入賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，注冊會計師開始關(guān)注諸如存貨監(jiān)盤、賬款函證、銀行對賬等審計程序，把“三相符”擴展至“四相符”，由此也登上了通向制度導(dǎo)向?qū)徲嫷碾A梯。隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降木窒扌跃腿找嫱癸@，至20世紀初，這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位。但應(yīng)該指出，它至今仍在小型會計師事務(wù)所對大體上符合以上情況的小規(guī)模企業(yè)審計中占有一席之地。應(yīng)該指出的是，有些注冊會計師借口執(zhí)行賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ蕉鲆暡楹速~實相符的做法，則是十分錯誤的。
?。ǘ┲贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/P>
隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)管理制度，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng)，這就促使審計人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會計相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來，而不去花費過多的時間與精力在會計記錄的機械結(jié)果上。因為，如果防止和揭露差錯舞弊的那些控制方法已經(jīng)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中正確地運用，那么這個系統(tǒng)所產(chǎn)生的會計結(jié)果自然也應(yīng)當(dāng)是正確的。這樣，對審計人員來說，審計的第一層次對象將是內(nèi)部控制制度，他需要確定的首先是這個控制系統(tǒng)究竟可以信賴到什么程度，從而，內(nèi)部控制系統(tǒng)便構(gòu)成財務(wù)審計的基礎(chǔ)，作為內(nèi)部控制制度所產(chǎn)生的會計結(jié)果的會計報表和其他會計資料則退居為審計的第二層次對象。著眼于對被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)評價的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑墙⒃谶@種觀點之上的。
制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫷闹攸c放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍；對內(nèi)部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡化其審計程序。在這種審計模式下，是否檢查憑證與經(jīng)濟事項、檢查多少憑證與經(jīng)濟事項都不再是毫無目的的大海撈針，而是建立在對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認識基礎(chǔ)上的重點審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時這一模式由于著眼于對內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇?0世紀40年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。
但制度導(dǎo)向?qū)徲嬕泊嬖谥卮笕毕?。因為，制度?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞墙⒃诒粚徲媶挝还芾韺优c注冊會計師之間的“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)上的，即假設(shè)被審計單位管理層和注冊會計師都希望建立能防止和揭露差錯和舞弊的內(nèi)部控制制度，這無異于將防止和揭露差錯舞弊的主要責(zé)任由注冊會計師轉(zhuǎn)移給了被審計單位。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的前身美國會計協(xié)會（AIA）在1951年發(fā)布的《審計程序公告匯編》中就充分體現(xiàn)了這種觀點：“在擁有良好組織的企業(yè)中，發(fā)現(xiàn)這些舞弊行為和工作差錯主要依靠保持健全有效的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的會計記錄系統(tǒng)。……一般認為，良好的內(nèi)部控制和保證契約更可以經(jīng)濟地防范這類舞弊行為和工作差錯?！保?）這種把“查錯防弊”的手段主要寄托在誠信的公司管理當(dāng)局所設(shè)計和執(zhí)行的內(nèi)部控制制度上的“愿望”，可以說是制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降淖畲笕觞c，并且導(dǎo)致了嚴重的后果。
進入20世紀后半期，制度導(dǎo)向?qū)徲嫷娜毕菥椭饾u暴露出來。一方面，眾多的實際訴訟案件表明，內(nèi)部控制制度存在著固有的局限性：即使是設(shè)計最完美的內(nèi)部控制制度，也可能因為執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內(nèi)部控制是針對過去的大量交易而設(shè)立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無法自動地針對未來作出防范；更重要的則是，內(nèi)部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設(shè)，特別是由于內(nèi)部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。另一方面，被審計單位管理層的確存在著提供虛假會計報表的驅(qū)動，隨著企業(yè)組織形式和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，這種舞弊的驅(qū)動更強。例如，公司集團內(nèi)部的眾多關(guān)聯(lián)方交易，融資、投資方式和經(jīng)營方式的創(chuàng)新，企業(yè)內(nèi)部激勵方式的創(chuàng)新等等，可供企業(yè)管理層舞弊造假的空間和手法都擴大了。如果企業(yè)管理層存在舞弊造假行為時，他們會利用其掌握的內(nèi)部控制制定權(quán)與操作權(quán)，刻意地掩蓋其舞弊造假的跡象，蒙蔽和利用注冊會計師，使他們在審計報告中出具錯誤的審計意見，成為其舞弊造假行為的替罪羊。一旦被審計單位的高級管理人員串通舞弊，或最高管理層超越控制而蓄意造假，從表面上看內(nèi)部控制依然存在并良好運行，但實際上內(nèi)部控制所要求的相互制約已經(jīng)不再存在，而且有可能做到掩蓋舞弊造假跡象。此時，檢查內(nèi)部控制制度往往無法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。
?。ㄈ╋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/P>
由于制度基礎(chǔ)審計模式的缺陷凸顯，一種新的、以風(fēng)險防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饾u興起。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜铒@著的特點是：它立足于對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃，將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果（即符合性測試），因而要：（1）將客戶置于行業(yè)、法律、經(jīng)營管理、資金、生產(chǎn)技術(shù)、甚至企業(yè)的經(jīng)營理念等環(huán)境中，從各個方面研究環(huán)境對審計風(fēng)險控制的影響，并對這種影響進行評價，將其數(shù)量化，歸結(jié)為固有風(fēng)險；（2）在保留制度導(dǎo)向?qū)徲媰?yōu)點的基礎(chǔ)上，重點研究被審計單位的內(nèi)部控制，此時審計人員所研究的已經(jīng)擴大了內(nèi)部控制系統(tǒng)的范圍，不僅包括會計控制，還包括企業(yè)經(jīng)營管理的其他控制，其目的不僅僅是找出薄弱環(huán)節(jié)，更要研究由于控制的缺陷產(chǎn)生的控制風(fēng)險，并對此進行評估；（3）通過對產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)的分析評價，審計人員利用審計風(fēng)險模式，可以把風(fēng)險量化，確定出可以接受的檢查風(fēng)險水平，并以此確定實質(zhì)性測試的重點和測試水平，確定如何收集、收集多少及收集什么性質(zhì)的審計證據(jù)。（4）最終將審計風(fēng)險降低至審計人員可以接受的水平，出具相應(yīng)的審計報告。
值得著重指出的是，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），捕捉潛在的風(fēng)險點，將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過程。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\作程序
從上所分析可以看出，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膶嵤┻^程，實際上就是風(fēng)險控制過程，也是審計工作質(zhì)量的控制過程，如果能夠?qū)L(fēng)險控制在可以接受的水平，也就意味著審計工作質(zhì)量得到了保證。從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\行程序中，可以清晰地看到這個控制過程。
?。ㄒ唬┯媱濍A段
審計人員的重點是了解被審計單位的經(jīng)營和信譽狀況及企業(yè)的組織機構(gòu)、行業(yè)特點、乃至宏觀經(jīng)濟環(huán)境，從預(yù)備性調(diào)查開始，通過分析性程序初步確定被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，對重要性作出初步判斷，編制出整個審計計劃。
?。ǘ┛刂茰y試與實質(zhì)性交易測試階段
審計人員關(guān)注的是被審計單位經(jīng)營活動中的交易。首先，評價被審計單位內(nèi)部控制的風(fēng)險水平，即對被審計單位的管理層的經(jīng)營理念和作風(fēng)品德，內(nèi)部控制措施及控制品質(zhì)、控制程序設(shè)計本身是否嚴密、職責(zé)分工是否良好、內(nèi)部控制可否依賴等作出判斷。如果得出的結(jié)論是內(nèi)部控制風(fēng)險水平較低，則進一步測試控制，取得更多的證據(jù)支持較低控制風(fēng)險的判斷；如果答案是內(nèi)部控制風(fēng)險水平較高，則意味內(nèi)部控制不能信賴，因此審計人員可以直接進入實質(zhì)性測試。這在程序上與制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲o多大差別。其次，對被審計單位的交易與事項（經(jīng)濟業(yè)務(wù)）進行實質(zhì)性測試。無論控制風(fēng)險水平的高低，對交易的實質(zhì)性測試都是需要執(zhí)行的，只是審計人員認定的控制風(fēng)險水平將影響實質(zhì)性交易測試的測試量，二者呈反向變化。
在這兩個階段中，審計人員所檢查的并不是會計科目和會計報表本身，而是從系統(tǒng)的觀點出發(fā)，從宏觀、中觀的方面入手，把審計工作基礎(chǔ)大量地放在對被審計單位經(jīng)營過程的調(diào)查、對內(nèi)部控制制度的控制測試、對經(jīng)濟交易的操作程序和反映在會計報表中的流程以及審計環(huán)境的分析判斷上，從而在期初和期中就能對期末的檢查結(jié)果進行預(yù)先的判斷。
?。ㄈ﹫蟊碛囝~詳細測試階段
這個階段與傳統(tǒng)的賬項導(dǎo)向?qū)徲嬒囝愃?，是針對會計報表的會計表達進行審核，但與賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接钟酗@著的不同，它并不對大量的會計記錄進行審核，而是較多地使用了成本較低的現(xiàn)代分析性程序如比率分析、趨勢分析、回歸分析、線性方程等，作為審計取證的主要方法。雖然也需要對某些關(guān)鍵性項目的余額進行詳細測試，但對關(guān)鍵性項目的確定，不僅考慮了內(nèi)部控制弱點所產(chǎn)生的控制風(fēng)險（如制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ侥菢樱?，也考慮了被審計單位的經(jīng)營環(huán)境所固有的風(fēng)險，并參照分析性程序的測試結(jié)果，使得“關(guān)鍵性”項目的選擇更為可靠。
?。ㄋ模徲媹蟾嫱瓿呻A段
在完成上述工作后，全面總結(jié)前幾個階段的測試結(jié)果并進行一些追加的測試。與賬項導(dǎo)向和制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶畲蟮牟煌幨?，審計人員需要在會計師事務(wù)所規(guī)定的審計風(fēng)險水平限度內(nèi)，再一次地考慮所收集的審計證據(jù)能否足以支持審計人員發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/P>
從以上闡述的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c和程序可以清晰地看出，從理論上說，這一模式是實施審計質(zhì)量控制的最佳選擇。它以防范風(fēng)險為中心，把審計風(fēng)險的評估貫穿于審計整個過程，能夠通過數(shù)量化的測定，將審計風(fēng)險降低到審計人員可以接受的水平。
三、運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降闹萍s條件
當(dāng)前，我國獨立審計準(zhǔn)則主要是以制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綖榛A(chǔ)的，而且相當(dāng)一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計工作的會計師事務(wù)所和注冊會計師，基本上仍然在運用賬項審計模式。不少業(yè)內(nèi)人士認為，這主要是由于注冊會計師對風(fēng)險關(guān)注不夠，墨守常規(guī)的審計程序，如果推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，?yīng)當(dāng)能防范重大的審計失敗。
應(yīng)該說，這種觀點有其合理性。如前述，制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降闹饕尘?，就是由于公司管理層迫于?jīng)營環(huán)境的壓力和追求短期目標(biāo)的利益驅(qū)動，以至出于個人的私欲，使注冊會計師對其誠信度不得不保持合理的職業(yè)懷疑，從而對其設(shè)計和執(zhí)行的內(nèi)部控制制度，不能持基本肯定的態(tài)度，而必須測試其可信度。業(yè)內(nèi)人士至今仍在慨嘆我國注冊會計師行業(yè)所處的外部環(huán)境十分嚴峻，被曝光的公司、特別是上市公司的財務(wù)欺詐和會計造假及會計師事務(wù)所的審計失敗案件接連發(fā)生，遭受損失投資者的一片打假聲形成了巨大的社會壓力，促使政府監(jiān)管部門采用“用重典”的懲治舉措。在這樣的外部環(huán)境下，正視風(fēng)險、防范風(fēng)險的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，無地應(yīng)當(dāng)為我國注冊會計師行業(yè)所借鑒。
客觀地分析，要在我國全面推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，還存在著一定的制約條件。
（一）會計師事務(wù)所的成本與經(jīng)濟效益問題
會計師事務(wù)所總是要講求成本與效益的，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶螅趯徲嬘媱濍A段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關(guān)注的范圍擴大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時間和審計成本的增加，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。為了能在基本上不提高收費的條件下實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞鞣礁鲊臅嫀熓聞?wù)所都在實質(zhì)性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時間的減少，以縮小審計成本，使審計成本和經(jīng)濟效益能達到適當(dāng)?shù)钠胶?。其最明顯的舉措便是，在制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街袌?zhí)行分析性測試只是作為常規(guī)程序的輔助手段，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聞t至少是與交易測試和報表余額詳細測試并重或是更主要的手段，而且決定著余額測試程序的簡繁程度。分析性測試最關(guān)注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設(shè)定必要的常規(guī)程序和抽取適當(dāng)?shù)臉颖玖?，而不是也不可能要求對所有報表項目余額都必須按常規(guī)審計程序“走一遍”。
?。ǘ┳詴嫀熕刭|(zhì)的差距問題
在實質(zhì)性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據(jù)的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質(zhì)，要運用分析性測試程序，注冊會計師需要根據(jù)被審計單位的具體情況，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型。按照國際會計師事務(wù)所的經(jīng)驗，為了使其運用分析性測試程序具有合理和可驗證性，大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計的廣泛運用為前提的，在要求依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計估算出可接受的風(fēng)險水平時，應(yīng)具有相應(yīng)規(guī)模的審計證據(jù)。在我國，目前還有相當(dāng)多的注冊會計師不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，這必然妨礙分析性程序成為實質(zhì)性測試的重要手段。
?。ㄈ徲嫵绦蜍浖_發(fā)問題
在西方發(fā)達國家大量運用分析性程序的有利條件是大量審計程序軟件的開發(fā)和運用。西方各國財務(wù)數(shù)據(jù)的電子化已經(jīng)非常普遍，因此，注冊會計師在審計中可以直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析，依據(jù)軟件構(gòu)建模型并由電腦自行檢驗和核對，這就大大地加快了審計速度，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段；在我國不僅不具備這樣的設(shè)備條件，同時我國大部分注冊會計師缺少這方面的知識和技能準(zhǔn)備，因此，在現(xiàn)階段立即推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑荒苁且环N良好的愿望。
?。ㄋ模┱O(jiān)管和司法執(zhí)法的問題
如前所述，出于成本與效益原則的考慮，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆试S會計師事務(wù)所和注冊會計師在其認為能承受的風(fēng)險水平下，省略部分常規(guī)的實質(zhì)性測試程序。但在我國，各級政府監(jiān)管部門對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的檢查中關(guān)注的一個重要方面，就是看在項目審計過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計程序；在審計失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會計師審計責(zé)任至關(guān)重要的方面。這種只注重審計程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降耐菩?。因此，要推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，政府監(jiān)管部門的檢查方法勢必要進行適當(dāng)?shù)母母铩?/P>
另外我國在推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綍r還面臨如何判斷可接受的審計風(fēng)險水平問題。在美、英等國，大量的司法判例以及側(cè)重對會計師事務(wù)所和注冊會計師的民事賠償責(zé)任的司法制度，使會計師事務(wù)所和注冊會計師較易判斷省略某些審計程序后可能招致的風(fēng)險損失；而在我國，更多的是進行行政處罰甚至刑事處罰，要將后者量化為審計風(fēng)險水平幾乎是難以做到；而且即使是類似的案情，不同地區(qū)的法院的判決尺度也可能存在巨大的差異，（2）這種司法過程中的不可控因素，也加大了判斷可接受審計風(fēng)險水平的難度。而在不能相對準(zhǔn)確地估計風(fēng)險水平的前提下推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑坏┳兿酁槌Ｒ?guī)審計程序的隨意省略，其后果的嚴重性是難以想象的。此外，我國司法部門在積累對財務(wù)報表虛假陳述案件的審判經(jīng)驗方面，也需要一定的時間。
四、把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕居^念融合到制度導(dǎo)向?qū)徲嬛腥?/STRONG>
我們分析風(fēng)險導(dǎo)向模式的制約條件，并非阻撓風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降耐菩?，而是以求真?wù)實的態(tài)度將推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降牧己迷竿?，轉(zhuǎn)化為推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絼?chuàng)造條件的實際行動。但如果認為這只是注冊會計師協(xié)會和會計師事務(wù)所的事，只需要期待和加速對新一代注冊會計師的培養(yǎng)和成長（當(dāng)然這些是十分重要的），那就大錯特錯了！如果不去研究和改革政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式、思路和檢查方法，不去提高司法部門對辦理企業(yè)管理層通過會計造假，進行財務(wù)欺詐及會計師事務(wù)所和注冊會計師審計失敗這類案件中的判案能力，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞峭苿硬黄饋淼?。我們的觀點是否偏激，謹求正于業(yè)內(nèi)、外的有識之士。與此同時，我們也以務(wù)實的態(tài)度，提出了在當(dāng)前可以把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕居^念融合到制度導(dǎo)向?qū)徲嬛腥サ囊娊?。也就是說，即使在現(xiàn)行審計準(zhǔn)則仍然主要以制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綖榛A(chǔ)的情況下，吸取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕居^念和一些重要的做法，則是完全可行的。事實上，這些觀念和做法，也在不同程度上體現(xiàn)在相應(yīng)的現(xiàn)行審計準(zhǔn)則之中。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑酥临~項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑┲g，并不存在天然的鴻溝，尤其是把防范風(fēng)險的意識貫穿于審計全過程的主導(dǎo)思想，正是當(dāng)前特別需要大力提倡和宣傳的。為此，我們提出以下一些具體建議：
1、強調(diào)在決定是否接受企業(yè)委托、簽定審計業(yè)務(wù)約定書之前，必須進行預(yù)備性調(diào)查，初步評估可能被審計企業(yè)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，其目的是根據(jù)會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力把審計風(fēng)險過高的項目拒之門外。（3）可以考慮適當(dāng)?shù)匦抻唽Φ?號具體準(zhǔn)則《審計業(yè)務(wù)約定書》和第3號具體準(zhǔn)則《審計計劃》中關(guān)于“了解被審計單位基本情況”部分的表述。
2、強調(diào)風(fēng)險評估以及在評估中運用分析性測試方法，以捕捉風(fēng)險點的重要性。這也許是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絽^(qū)別于傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕咎卣?；也可以說，這正是我們改造傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向模式的審計方法的切人點?？梢钥紤]修訂以強化第11號具體準(zhǔn)則《分析性復(fù)核》，甚或?qū)⑵涓麨椤斗治鲂詼y試》，允許在實質(zhì)性測試中運用分析性方法，替代小部分以至一部分常規(guī)審計程序，為促使政府監(jiān)管部門改革檢查方法提供依據(jù)。
3、關(guān)于“符合性測試”這一術(shù)語的保留或舍棄問題值得探討。在我們看來，這個術(shù)語體現(xiàn)了制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕咎卣?，即測試內(nèi)部控制制度在實際運作中的遵循情況，如果改成“控制測試”，那就可能意味著已經(jīng)跨過風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降拈T檻了。但是，在現(xiàn)行的第9號具體準(zhǔn)則《內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中關(guān)于“充分了解控制環(huán)境”的表述中，明確補充關(guān)于應(yīng)該評價被審計單位管理當(dāng)局的誠信度和高層管理人員的品德作風(fēng)，也許是恰當(dāng)?shù)摹?/P>
4、在注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德教育中，對作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的注冊會計師與被審計單位管理當(dāng)局間的“無利害關(guān)系假設(shè)”，進行適當(dāng)?shù)呐?，大力宣傳作為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”，在這個過渡的“融合期”中，應(yīng)該是十分必要和具有前瞻性的。
“千里之行，始于足下”。我們希望，無論是業(yè)內(nèi)、業(yè)外以及政府監(jiān)管部門和司法部門、其他相關(guān)部門和單位，都能為推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，鋪路架橋?/P>
注釋：
（1）AICPA，CODIFICATION OF STATEMENTS ON AUDITINGPROCEDURE，1991，P12-13.
?。?）這在1997年前后的驗資訴訟高潮中顯得很為突出，相關(guān)的案情介紹可參閱丁平準(zhǔn)等的《中國注冊會計師法律責(zé)任——案例與研究》，遼寧人民出版社1998年版。
?。?）無容諱言，直至今日，在接受審計業(yè)務(wù)前不作預(yù)備性調(diào)查，采用“來者不拒”的經(jīng)營策略的會計師事務(wù)所為數(shù)不少。
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從20世紀80年代以來，注冊會計師在具體項目的審計過程中突破了傳統(tǒng)的審計模式，開發(fā)出一種以評估審計風(fēng)險為中心的審計模式，以此保證和提高審計質(zhì)量，這就是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健４宋脑噲D從審計模式的演進過程，探討傳統(tǒng)審計模式和風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦椎檬Ш瓦m用的審計環(huán)境，以期對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接幸粋€較全面和實務(wù)的認識。
一、審計模式的演進過程
在外部審計方法的發(fā)展過程中，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化和注冊會計師對審計活動本質(zhì)認識的逐步加深，依次出現(xiàn)過三種審計模式，即賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?、制度?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊帮L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/P>
?。ㄒ唬┵~項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/P>
賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞亲畛跏嫉膶徲嫹椒P(guān)系，主要著眼于查錯防弊，從審計期間會計事項所依據(jù)的相關(guān)會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表，如果它們之間能夠勾稽相符，就認為財務(wù)報表所反映的情況是真實的。在這種審計模式下，審計人員往往只關(guān)注被審計單位的會計報表及相關(guān)的會計資料，審計的方法主要是詳查法，力圖通過大量的憑證審核及其在會計系統(tǒng)內(nèi)的周轉(zhuǎn)來發(fā)現(xiàn)問題。雖然在這一模式占主導(dǎo)地位的后期，判斷抽樣已經(jīng)代替了詳細審查，但這只是有限度的抽樣技術(shù)，因為抽樣的樣本量占總體的比重還比較大，而且抽樣是完全建立在審計人員自己的經(jīng)驗主觀判斷之上的。
賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ竭m用于經(jīng)濟業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。這些企業(yè)的特征是：（1）審計期間的會計事項相對來說不很多，使總體的規(guī)模不大，可以保持較高的抽樣比重而不致導(dǎo)致過高的審計成本。（2）經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)不復(fù)雜，被審計單位的融資方式簡單（業(yè)主投入資本輔以銀行貸款），很少對外投資業(yè)務(wù)，即使企業(yè)管理層有粉飾報表和會計造假的驅(qū)動，其制造虛假經(jīng)濟業(yè)務(wù)的空間不大，更多的是在賬務(wù)處理上下功夫；業(yè)主在很多場合事必躬親，擔(dān)心的是雇員、特別是中層業(yè)務(wù)和管理人員的舞弊行為；同時，業(yè)務(wù)管理、特別是財務(wù)人員的素質(zhì)較低，在業(yè)務(wù)和會計處理上很可能發(fā)生差錯。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬛饕塾诓殄e防弊，正是這樣的企業(yè)經(jīng)營環(huán)境所決定的。
由于舞弊行為的多樣化，僅僅著眼于會計過程中的賬證、賬賬、賬表的“三相符”，在實踐中卻難以保證有效地查錯防弊，審計人員開始把視野擴展到相關(guān)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，開始從財務(wù)部門提供的賬、證、表中抽身出來，涉足業(yè)務(wù)現(xiàn)場（包括生產(chǎn)、營銷、倉庫等等部門），把核對賬實相符納入賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，注冊會計師開始關(guān)注諸如存貨監(jiān)盤、賬款函證、銀行對賬等審計程序，把“三相符”擴展至“四相符”，由此也登上了通向制度導(dǎo)向?qū)徲嫷碾A梯。隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降木窒扌跃腿找嫱癸@，至20世紀初，這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位。但應(yīng)該指出，它至今仍在小型會計師事務(wù)所對大體上符合以上情況的小規(guī)模企業(yè)審計中占有一席之地。應(yīng)該指出的是，有些注冊會計師借口執(zhí)行賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ蕉鲆暡楹速~實相符的做法，則是十分錯誤的。
?。ǘ┲贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/P>
隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)管理制度，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng)，這就促使審計人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會計相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來，而不去花費過多的時間與精力在會計記錄的機械結(jié)果上。因為，如果防止和揭露差錯舞弊的那些控制方法已經(jīng)在內(nèi)部控制系統(tǒng)中正確地運用，那么這個系統(tǒng)所產(chǎn)生的會計結(jié)果自然也應(yīng)當(dāng)是正確的。這樣，對審計人員來說，審計的第一層次對象將是內(nèi)部控制制度，他需要確定的首先是這個控制系統(tǒng)究竟可以信賴到什么程度，從而，內(nèi)部控制系統(tǒng)便構(gòu)成財務(wù)審計的基礎(chǔ)，作為內(nèi)部控制制度所產(chǎn)生的會計結(jié)果的會計報表和其他會計資料則退居為審計的第二層次對象。著眼于對被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)評價的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑墙⒃谶@種觀點之上的。
制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫷闹攸c放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度的薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍；對內(nèi)部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡化其審計程序。在這種審計模式下，是否檢查憑證與經(jīng)濟事項、檢查多少憑證與經(jīng)濟事項都不再是毫無目的的大海撈針，而是建立在對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認識基礎(chǔ)上的重點審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時這一模式由于著眼于對內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇?0世紀40年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。
但制度導(dǎo)向?qū)徲嬕泊嬖谥卮笕毕?。因為，制度?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞墙⒃诒粚徲媶挝还芾韺优c注冊會計師之間的“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)上的，即假設(shè)被審計單位管理層和注冊會計師都希望建立能防止和揭露差錯和舞弊的內(nèi)部控制制度，這無異于將防止和揭露差錯舞弊的主要責(zé)任由注冊會計師轉(zhuǎn)移給了被審計單位。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的前身美國會計協(xié)會（AIA）在1951年發(fā)布的《審計程序公告匯編》中就充分體現(xiàn)了這種觀點：“在擁有良好組織的企業(yè)中，發(fā)現(xiàn)這些舞弊行為和工作差錯主要依靠保持健全有效的內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的會計記錄系統(tǒng)。……一般認為，良好的內(nèi)部控制和保證契約更可以經(jīng)濟地防范這類舞弊行為和工作差錯?！保?）這種把“查錯防弊”的手段主要寄托在誠信的公司管理當(dāng)局所設(shè)計和執(zhí)行的內(nèi)部控制制度上的“愿望”，可以說是制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降淖畲笕觞c，并且導(dǎo)致了嚴重的后果。
進入20世紀后半期，制度導(dǎo)向?qū)徲嫷娜毕菥椭饾u暴露出來。一方面，眾多的實際訴訟案件表明，內(nèi)部控制制度存在著固有的局限性：即使是設(shè)計最完美的內(nèi)部控制制度，也可能因為執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內(nèi)部控制是針對過去的大量交易而設(shè)立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無法自動地針對未來作出防范；更重要的則是，內(nèi)部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設(shè)，特別是由于內(nèi)部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。另一方面，被審計單位管理層的確存在著提供虛假會計報表的驅(qū)動，隨著企業(yè)組織形式和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，這種舞弊的驅(qū)動更強。例如，公司集團內(nèi)部的眾多關(guān)聯(lián)方交易，融資、投資方式和經(jīng)營方式的創(chuàng)新，企業(yè)內(nèi)部激勵方式的創(chuàng)新等等，可供企業(yè)管理層舞弊造假的空間和手法都擴大了。如果企業(yè)管理層存在舞弊造假行為時，他們會利用其掌握的內(nèi)部控制制定權(quán)與操作權(quán)，刻意地掩蓋其舞弊造假的跡象，蒙蔽和利用注冊會計師，使他們在審計報告中出具錯誤的審計意見，成為其舞弊造假行為的替罪羊。一旦被審計單位的高級管理人員串通舞弊，或最高管理層超越控制而蓄意造假，從表面上看內(nèi)部控制依然存在并良好運行，但實際上內(nèi)部控制所要求的相互制約已經(jīng)不再存在，而且有可能做到掩蓋舞弊造假跡象。此時，檢查內(nèi)部控制制度往往無法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。
?。ㄈ╋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?/P>
由于制度基礎(chǔ)審計模式的缺陷凸顯，一種新的、以風(fēng)險防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饾u興起。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜铒@著的特點是：它立足于對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃，將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果（即符合性測試），因而要：（1）將客戶置于行業(yè)、法律、經(jīng)營管理、資金、生產(chǎn)技術(shù)、甚至企業(yè)的經(jīng)營理念等環(huán)境中，從各個方面研究環(huán)境對審計風(fēng)險控制的影響，并對這種影響進行評價，將其數(shù)量化，歸結(jié)為固有風(fēng)險；（2）在保留制度導(dǎo)向?qū)徲媰?yōu)點的基礎(chǔ)上，重點研究被審計單位的內(nèi)部控制，此時審計人員所研究的已經(jīng)擴大了內(nèi)部控制系統(tǒng)的范圍，不僅包括會計控制，還包括企業(yè)經(jīng)營管理的其他控制，其目的不僅僅是找出薄弱環(huán)節(jié)，更要研究由于控制的缺陷產(chǎn)生的控制風(fēng)險，并對此進行評估；（3）通過對產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)的分析評價，審計人員利用審計風(fēng)險模式，可以把風(fēng)險量化，確定出可以接受的檢查風(fēng)險水平，并以此確定實質(zhì)性測試的重點和測試水平，確定如何收集、收集多少及收集什么性質(zhì)的審計證據(jù)。（4）最終將審計風(fēng)險降低至審計人員可以接受的水平，出具相應(yīng)的審計報告。
值得著重指出的是，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上。不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），捕捉潛在的風(fēng)險點，將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過程。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\作程序
從上所分析可以看出，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膶嵤┻^程，實際上就是風(fēng)險控制過程，也是審計工作質(zhì)量的控制過程，如果能夠?qū)L(fēng)險控制在可以接受的水平，也就意味著審計工作質(zhì)量得到了保證。從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\行程序中，可以清晰地看到這個控制過程。
?。ㄒ唬┯媱濍A段
審計人員的重點是了解被審計單位的經(jīng)營和信譽狀況及企業(yè)的組織機構(gòu)、行業(yè)特點、乃至宏觀經(jīng)濟環(huán)境，從預(yù)備性調(diào)查開始，通過分析性程序初步確定被審計單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，對重要性作出初步判斷，編制出整個審計計劃。
?。ǘ┛刂茰y試與實質(zhì)性交易測試階段
審計人員關(guān)注的是被審計單位經(jīng)營活動中的交易。首先，評價被審計單位內(nèi)部控制的風(fēng)險水平，即對被審計單位的管理層的經(jīng)營理念和作風(fēng)品德，內(nèi)部控制措施及控制品質(zhì)、控制程序設(shè)計本身是否嚴密、職責(zé)分工是否良好、內(nèi)部控制可否依賴等作出判斷。如果得出的結(jié)論是內(nèi)部控制風(fēng)險水平較低，則進一步測試控制，取得更多的證據(jù)支持較低控制風(fēng)險的判斷；如果答案是內(nèi)部控制風(fēng)險水平較高，則意味內(nèi)部控制不能信賴，因此審計人員可以直接進入實質(zhì)性測試。這在程序上與制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲o多大差別。其次，對被審計單位的交易與事項（經(jīng)濟業(yè)務(wù)）進行實質(zhì)性測試。無論控制風(fēng)險水平的高低，對交易的實質(zhì)性測試都是需要執(zhí)行的，只是審計人員認定的控制風(fēng)險水平將影響實質(zhì)性交易測試的測試量，二者呈反向變化。
在這兩個階段中，審計人員所檢查的并不是會計科目和會計報表本身，而是從系統(tǒng)的觀點出發(fā)，從宏觀、中觀的方面入手，把審計工作基礎(chǔ)大量地放在對被審計單位經(jīng)營過程的調(diào)查、對內(nèi)部控制制度的控制測試、對經(jīng)濟交易的操作程序和反映在會計報表中的流程以及審計環(huán)境的分析判斷上，從而在期初和期中就能對期末的檢查結(jié)果進行預(yù)先的判斷。
?。ㄈ﹫蟊碛囝~詳細測試階段
這個階段與傳統(tǒng)的賬項導(dǎo)向?qū)徲嬒囝愃?，是針對會計報表的會計表達進行審核，但與賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ接钟酗@著的不同，它并不對大量的會計記錄進行審核，而是較多地使用了成本較低的現(xiàn)代分析性程序如比率分析、趨勢分析、回歸分析、線性方程等，作為審計取證的主要方法。雖然也需要對某些關(guān)鍵性項目的余額進行詳細測試，但對關(guān)鍵性項目的確定，不僅考慮了內(nèi)部控制弱點所產(chǎn)生的控制風(fēng)險（如制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ侥菢樱?，也考慮了被審計單位的經(jīng)營環(huán)境所固有的風(fēng)險，并參照分析性程序的測試結(jié)果，使得“關(guān)鍵性”項目的選擇更為可靠。
?。ㄋ模徲媹蟾嫱瓿呻A段
在完成上述工作后，全面總結(jié)前幾個階段的測試結(jié)果并進行一些追加的測試。與賬項導(dǎo)向和制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶畲蟮牟煌幨?，審計人員需要在會計師事務(wù)所規(guī)定的審計風(fēng)險水平限度內(nèi)，再一次地考慮所收集的審計證據(jù)能否足以支持審計人員發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/P>
從以上闡述的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c和程序可以清晰地看出，從理論上說，這一模式是實施審計質(zhì)量控制的最佳選擇。它以防范風(fēng)險為中心，把審計風(fēng)險的評估貫穿于審計整個過程，能夠通過數(shù)量化的測定，將審計風(fēng)險降低到審計人員可以接受的水平。
三、運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降闹萍s條件
當(dāng)前，我國獨立審計準(zhǔn)則主要是以制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綖榛A(chǔ)的，而且相當(dāng)一部分從事小規(guī)模企業(yè)審計工作的會計師事務(wù)所和注冊會計師，基本上仍然在運用賬項審計模式。不少業(yè)內(nèi)人士認為，這主要是由于注冊會計師對風(fēng)險關(guān)注不夠，墨守常規(guī)的審計程序，如果推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，?yīng)當(dāng)能防范重大的審計失敗。
應(yīng)該說，這種觀點有其合理性。如前述，制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降闹饕尘?，就是由于公司管理層迫于?jīng)營環(huán)境的壓力和追求短期目標(biāo)的利益驅(qū)動，以至出于個人的私欲，使注冊會計師對其誠信度不得不保持合理的職業(yè)懷疑，從而對其設(shè)計和執(zhí)行的內(nèi)部控制制度，不能持基本肯定的態(tài)度，而必須測試其可信度。業(yè)內(nèi)人士至今仍在慨嘆我國注冊會計師行業(yè)所處的外部環(huán)境十分嚴峻，被曝光的公司、特別是上市公司的財務(wù)欺詐和會計造假及會計師事務(wù)所的審計失敗案件接連發(fā)生，遭受損失投資者的一片打假聲形成了巨大的社會壓力，促使政府監(jiān)管部門采用“用重典”的懲治舉措。在這樣的外部環(huán)境下，正視風(fēng)險、防范風(fēng)險的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，無地應(yīng)當(dāng)為我國注冊會計師行業(yè)所借鑒。
客觀地分析，要在我國全面推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，還存在著一定的制約條件。
（一）會計師事務(wù)所的成本與經(jīng)濟效益問題
會計師事務(wù)所總是要講求成本與效益的，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶螅趯徲嬘媱濍A段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關(guān)注的范圍擴大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時間和審計成本的增加，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。為了能在基本上不提高收費的條件下實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞鞣礁鲊臅嫀熓聞?wù)所都在實質(zhì)性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時間的減少，以縮小審計成本，使審計成本和經(jīng)濟效益能達到適當(dāng)?shù)钠胶?。其最明顯的舉措便是，在制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街袌?zhí)行分析性測試只是作為常規(guī)程序的輔助手段，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聞t至少是與交易測試和報表余額詳細測試并重或是更主要的手段，而且決定著余額測試程序的簡繁程度。分析性測試最關(guān)注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設(shè)定必要的常規(guī)程序和抽取適當(dāng)?shù)臉颖玖?，而不是也不可能要求對所有報表項目余額都必須按常規(guī)審計程序“走一遍”。
?。ǘ┳詴嫀熕刭|(zhì)的差距問題
在實質(zhì)性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據(jù)的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質(zhì)，要運用分析性測試程序，注冊會計師需要根據(jù)被審計單位的具體情況，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型。按照國際會計師事務(wù)所的經(jīng)驗，為了使其運用分析性測試程序具有合理和可驗證性，大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計的廣泛運用為前提的，在要求依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計估算出可接受的風(fēng)險水平時，應(yīng)具有相應(yīng)規(guī)模的審計證據(jù)。在我國，目前還有相當(dāng)多的注冊會計師不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，這必然妨礙分析性程序成為實質(zhì)性測試的重要手段。
?。ㄈ徲嫵绦蜍浖_發(fā)問題
在西方發(fā)達國家大量運用分析性程序的有利條件是大量審計程序軟件的開發(fā)和運用。西方各國財務(wù)數(shù)據(jù)的電子化已經(jīng)非常普遍，因此，注冊會計師在審計中可以直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析，依據(jù)軟件構(gòu)建模型并由電腦自行檢驗和核對，這就大大地加快了審計速度，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段；在我國不僅不具備這樣的設(shè)備條件，同時我國大部分注冊會計師缺少這方面的知識和技能準(zhǔn)備，因此，在現(xiàn)階段立即推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑荒苁且环N良好的愿望。
?。ㄋ模┱O(jiān)管和司法執(zhí)法的問題
如前所述，出于成本與效益原則的考慮，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆试S會計師事務(wù)所和注冊會計師在其認為能承受的風(fēng)險水平下，省略部分常規(guī)的實質(zhì)性測試程序。但在我國，各級政府監(jiān)管部門對會計師事務(wù)所審計質(zhì)量的檢查中關(guān)注的一個重要方面，就是看在項目審計過程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計程序；在審計失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊會計師審計責(zé)任至關(guān)重要的方面。這種只注重審計程序形式上完整性的檢查思路和方法，勢必制約風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降耐菩?。因此，要推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，政府監(jiān)管部門的檢查方法勢必要進行適當(dāng)?shù)母母铩?/P>
另外我國在推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綍r還面臨如何判斷可接受的審計風(fēng)險水平問題。在美、英等國，大量的司法判例以及側(cè)重對會計師事務(wù)所和注冊會計師的民事賠償責(zé)任的司法制度，使會計師事務(wù)所和注冊會計師較易判斷省略某些審計程序后可能招致的風(fēng)險損失；而在我國，更多的是進行行政處罰甚至刑事處罰，要將后者量化為審計風(fēng)險水平幾乎是難以做到；而且即使是類似的案情，不同地區(qū)的法院的判決尺度也可能存在巨大的差異，（2）這種司法過程中的不可控因素，也加大了判斷可接受審計風(fēng)險水平的難度。而在不能相對準(zhǔn)確地估計風(fēng)險水平的前提下推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑坏┳兿酁槌Ｒ?guī)審計程序的隨意省略，其后果的嚴重性是難以想象的。此外，我國司法部門在積累對財務(wù)報表虛假陳述案件的審判經(jīng)驗方面，也需要一定的時間。
四、把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕居^念融合到制度導(dǎo)向?qū)徲嬛腥?/STRONG>
我們分析風(fēng)險導(dǎo)向模式的制約條件，并非阻撓風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降耐菩?，而是以求真?wù)實的態(tài)度將推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降牧己迷竿?，轉(zhuǎn)化為推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絼?chuàng)造條件的實際行動。但如果認為這只是注冊會計師協(xié)會和會計師事務(wù)所的事，只需要期待和加速對新一代注冊會計師的培養(yǎng)和成長（當(dāng)然這些是十分重要的），那就大錯特錯了！如果不去研究和改革政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式、思路和檢查方法，不去提高司法部門對辦理企業(yè)管理層通過會計造假，進行財務(wù)欺詐及會計師事務(wù)所和注冊會計師審計失敗這類案件中的判案能力，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞峭苿硬黄饋淼?。我們的觀點是否偏激，謹求正于業(yè)內(nèi)、外的有識之士。與此同時，我們也以務(wù)實的態(tài)度，提出了在當(dāng)前可以把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕居^念融合到制度導(dǎo)向?qū)徲嬛腥サ囊娊?。也就是說，即使在現(xiàn)行審計準(zhǔn)則仍然主要以制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綖榛A(chǔ)的情況下，吸取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕居^念和一些重要的做法，則是完全可行的。事實上，這些觀念和做法，也在不同程度上體現(xiàn)在相應(yīng)的現(xiàn)行審計準(zhǔn)則之中。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑酥临~項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑┲g，并不存在天然的鴻溝，尤其是把防范風(fēng)險的意識貫穿于審計全過程的主導(dǎo)思想，正是當(dāng)前特別需要大力提倡和宣傳的。為此，我們提出以下一些具體建議：
1、強調(diào)在決定是否接受企業(yè)委托、簽定審計業(yè)務(wù)約定書之前，必須進行預(yù)備性調(diào)查，初步評估可能被審計企業(yè)的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，其目的是根據(jù)會計師事務(wù)所的專業(yè)勝任能力把審計風(fēng)險過高的項目拒之門外。（3）可以考慮適當(dāng)?shù)匦抻唽Φ?號具體準(zhǔn)則《審計業(yè)務(wù)約定書》和第3號具體準(zhǔn)則《審計計劃》中關(guān)于“了解被審計單位基本情況”部分的表述。
2、強調(diào)風(fēng)險評估以及在評估中運用分析性測試方法，以捕捉風(fēng)險點的重要性。這也許是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絽^(qū)別于傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕咎卣?；也可以說，這正是我們改造傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向模式的審計方法的切人點?？梢钥紤]修訂以強化第11號具體準(zhǔn)則《分析性復(fù)核》，甚或?qū)⑵涓麨椤斗治鲂詼y試》，允許在實質(zhì)性測試中運用分析性方法，替代小部分以至一部分常規(guī)審計程序，為促使政府監(jiān)管部門改革檢查方法提供依據(jù)。
3、關(guān)于“符合性測試”這一術(shù)語的保留或舍棄問題值得探討。在我們看來，這個術(shù)語體現(xiàn)了制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕咎卣?，即測試內(nèi)部控制制度在實際運作中的遵循情況，如果改成“控制測試”，那就可能意味著已經(jīng)跨過風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降拈T檻了。但是，在現(xiàn)行的第9號具體準(zhǔn)則《內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中關(guān)于“充分了解控制環(huán)境”的表述中，明確補充關(guān)于應(yīng)該評價被審計單位管理當(dāng)局的誠信度和高層管理人員的品德作風(fēng)，也許是恰當(dāng)?shù)摹?/P>
4、在注冊會計師行業(yè)的職業(yè)道德教育中，對作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的注冊會計師與被審計單位管理當(dāng)局間的“無利害關(guān)系假設(shè)”，進行適當(dāng)?shù)呐?，大力宣傳作為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”，在這個過渡的“融合期”中，應(yīng)該是十分必要和具有前瞻性的。
“千里之行，始于足下”。我們希望，無論是業(yè)內(nèi)、業(yè)外以及政府監(jiān)管部門和司法部門、其他相關(guān)部門和單位，都能為推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，鋪路架橋?/P>
注釋：
（1）AICPA，CODIFICATION OF STATEMENTS ON AUDITINGPROCEDURE，1991，P12-13.
?。?）這在1997年前后的驗資訴訟高潮中顯得很為突出，相關(guān)的案情介紹可參閱丁平準(zhǔn)等的《中國注冊會計師法律責(zé)任——案例與研究》，遼寧人民出版社1998年版。
?。?）無容諱言，直至今日，在接受審計業(yè)務(wù)前不作預(yù)備性調(diào)查，采用“來者不拒”的經(jīng)營策略的會計師事務(wù)所為數(shù)不少。
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