——從舞弊審計到法務(wù)會計舞弊是一個人們常用的行為術(shù)語，它包括人類智慧所能設(shè)計的所有復(fù)雜的方法，這些方法被某個人通過虛偽的表現(xiàn)用于獲得比別人更多的好處。正因為如此，民間審計從其誕生時起便與審計舞弊結(jié)下不解之緣，然而，社會的需求和企業(yè)信息的使用者總是在不斷變化，注冊會計師對于舞弊審計責(zé)任的承擔(dān)也一再變化。

　　近年來，由于企業(yè)舞弊已成為世界各國企業(yè)界的一種公害，借助注冊會計師專業(yè)能力來減少企業(yè)舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，再度成為市場經(jīng)濟中的熱點問題。與此同時，由于市場經(jīng)濟本質(zhì)上就是法制經(jīng)濟，又由于會計所具有的天生的經(jīng)濟后果性，所以會計解釋上的法律爭端也成為法律界中一個令人頭痛的問題。市場的這些變化，使得注冊會計師不僅需要重新承擔(dān)起舞弊審計的責(zé)任，并且正積極向一個方興未艾的領(lǐng)域——法務(wù)會計領(lǐng)域拓展，本文旨在對這些問題初步作一探討。

　　蒙哥馬利在其《審計理論與實務(wù)》一書中曾寫道：“現(xiàn)在的（審計）目標(biāo)是：（1）確認(rèn)一個公司的財務(wù)狀況和盈利；（2）查找弊端和錯誤，但這是次要目標(biāo)?！边M入20世紀(jì)60年代后，驗證財務(wù)報告公允性為主的審計責(zé)任體系，不斷遭受沖擊。60年代以后，公司管理人員欺詐舞弊案不斷增加，社會公眾不斷要求獨立外部審計師承擔(dān)起審查舞弊的責(zé)任，從而，注冊會計師審計舞弊已成為其不可推卸的責(zé)任。

　　當(dāng)代舞弊審計的特點舞弊行為涉及到人類的本質(zhì)特性。本質(zhì)特性是一種心理素質(zhì)、個性和教養(yǎng)方面的問題。偵破舞弊行為也涉及到一種思維形式，有人提出在人類和商業(yè)交易關(guān)系中的真誠、正義和公平具有很重要的價值，應(yīng)予以保留和發(fā)展，這就對注冊會計師提出了更高的要求。

　　新的社會經(jīng)濟環(huán)境下的舞弊審計可以總結(jié)出以下13項原則：1.舞弊審計與財務(wù)審計不一樣，它需要更多的思維形式而不是方法。

　　2.舞弊審計師與財務(wù)審計師不一樣。舞弊審計師的重點放在例外、古怪的事，以及會計違規(guī)事項和行為結(jié)構(gòu)上，而不是錯誤的遺漏。

　　3.舞弊審計師的知識主要是從經(jīng)驗中，而不是從審計教科書或上年的工作底稿中學(xué)到的。要想成為一名舞弊審計師意味著要學(xué)習(xí)小偷的思維方法，象小偷那樣想問題：“在這一內(nèi)部控制的鏈條中，哪里是最薄弱的環(huán)節(jié)？”

　　4.從審計的觀點看，舞弊是故意謊報具有重要性質(zhì)的財務(wù)事實。從舞弊審計師觀點看，舞弊是故意謊報財務(wù)事實的行為。

　　5.從事舞弊有經(jīng)濟的。自我中心的、思想意識的和精神病的原因。在這四種原因中，經(jīng)濟動機是最普遍的。

　　6.舞弊是一種傾向于包括以動機、機會和利益為結(jié)構(gòu)的理論。

　　7.在電算化會計環(huán)境中的舞弊可以出現(xiàn)在信息處理的任何階段，即輸入、穿過或輸出階段，而輸出舞弊是最普遍的。

　　8.由下級雇員所設(shè)計出的最普遍的舞弊計謀與各種支出有關(guān)（如應(yīng)付款、工資及補助和費用索賠）。

　　9.由較高層經(jīng)理人員設(shè)計出的最普遍的舞弊計謀與“使利潤平穩(wěn)”有關(guān)（如推遲支出、提前將銷售收入入帳、多報庫存）。

　　10.會計類型的舞弊更多的是因為缺乏控制而不是控制不嚴(yán)造成的。

　　11.舞弊事件不是成指數(shù)增長，但舞弊的損失卻是成指數(shù)增長。

　　12.會計舞弊常常是偶然被發(fā)現(xiàn)的，而不是通過財務(wù)審計的目的或?qū)徲嬘媱澃l(fā)現(xiàn)的。有90％多的財務(wù)舞弊是偶然被發(fā)現(xiàn)的。

　　13.預(yù)防舞弊要有適當(dāng)?shù)目刂?、高度重視人的誠實性和公平對待雇員的工作環(huán)境。

　　法務(wù)會計的產(chǎn)生及特點所謂法務(wù)會計，又稱法庭會計（forensic accounting），就是該會計所執(zhí)行的工作及報告，都是為法庭服務(wù)的。實際上，從某種程度上來說，法務(wù)會計是會計知識與法律知識相交叉的一門邊緣學(xué)科，它是會計功能弱化所產(chǎn)生的結(jié)果。適應(yīng)社會公眾舞弊審計需求的加大，法務(wù)會計的產(chǎn)生，為解決會計信息失真所帶來的問題，提供了一個有力的工具。

　　法務(wù)會計與舞弊審計的不同之處在于：法務(wù)會計師傾向于積極地卷入預(yù)防和偵查某一公司的或法規(guī)的環(huán)境。法務(wù)會計師接受的訓(xùn)練要以引起刑事事務(wù)的控告和質(zhì)詢作出反應(yīng)，其調(diào)查的結(jié)果將影響某個人或某家公司的自由、財務(wù)賠款或損失。

　　作為一名法務(wù)會計師，其應(yīng)具備的技能包括以下幾個方面：1.財務(wù)事項的鑒定。當(dāng)法務(wù)會計師出現(xiàn)在因控告人、斷言、謠言、質(zhì)問或索賠清單而產(chǎn)生的情況下，很重要的是，他們應(yīng)盡快地明確辨認(rèn)對該事件有重大意義的財務(wù)事項。他們把這些決定建立在經(jīng)驗和知識的基礎(chǔ)上，任何解決問題的建議都必須反映出明晰和切合商業(yè)實際。

　　2.調(diào)查技巧的知識。當(dāng)事項已被確認(rèn)，必不可少的要求有進一步的信息和文件資料，以便獲得進一步的證據(jù)協(xié)助證實，或否決某種斷言或索賠。這不僅僅是一個要知道相關(guān)的財務(wù)文件資料應(yīng)怎樣查找的問題，而且還要知道一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則、財務(wù)報表披露、內(nèi)部控制制度和公司經(jīng)營中所涉及的人文因素的意識這些錯綜復(fù)雜的關(guān)系。

　　3.證據(jù)的知識。法務(wù)會計師必須明白什么能構(gòu)成證據(jù)，“最好的”和“主要的”證據(jù)的意思，各種會計摘要可以用來合并成被法院認(rèn)可的財務(wù)證據(jù)的形式。

　　4.財務(wù)信息的解釋。通常一個會計事項或一系列的事件只有一種解釋。法務(wù)會計師必須非常清楚地意識到在解釋的過程中可能存在的自然偏見。全面評價會計事項是很重要的，這樣才能保證對現(xiàn)成信息的最終解釋符合常識和商業(yè)實際的檢驗考查。對信息的適當(dāng)解釋，才能保證前后上下對有問題的會計事項進行審查而不受任何范圍的限制。

　　5.提出調(diào)查結(jié)果。法務(wù)會計師必須有能力以普通人能明白的方式明確表達其調(diào)查結(jié)果。可以用口頭的或書面的表達方式提出調(diào)查結(jié)果，包括提出適當(dāng)?shù)摹⒘钊诵欧?、以起幫助作用的材料。法?wù)會計師在證人席的作用是，在公開的論壇上最后證明他們的調(diào)查結(jié)果。

　　我國舞弊審計的幾點考慮舞弊審計業(yè)務(wù)在我國目前尚未引起足夠的重視。從目前看，國內(nèi)絕大多數(shù)會計師事務(wù)所仍然把目光牢牢地鎖定在傳統(tǒng)的法定業(yè)務(wù)中，還處于傳統(tǒng)的驗資業(yè)務(wù)、報表公允性鑒證業(yè)務(wù)的競爭中。為此，筆者提出以下幾點考慮：1.從企業(yè)防范舞弊和注冊會計師提高舞弊審計的效率及效果兩方面看，企業(yè)內(nèi)部控制都是關(guān)鍵的因素。而我國目前的現(xiàn)狀，企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)非常薄弱甚至不存在，這使得在社會經(jīng)濟現(xiàn)象日趨復(fù)雜的情況下，舞弊審計的進行非常困難，從注冊會計師的方面看，亦難以將其風(fēng)險控制在一定范圍之內(nèi)，從而抑制了我國舞弊審計的發(fā)展。因此，完善企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)，消除內(nèi)部人控制等現(xiàn)象，切實建立起有效的內(nèi)控制度是舞弊審計得以發(fā)展的基礎(chǔ)。

　　2.從隊伍建設(shè)的角度來看，我國舞弊審計及法務(wù)會計人材的培養(yǎng)幾乎未曾起步。在大學(xué)里，很少有舞弊審計方面的學(xué)院學(xué)位項目。因此，我們可以考慮讓學(xué)院來培養(yǎng)未來一代的舞弊審計師，教員可以在舞弊審計課程中制定相關(guān)的知識領(lǐng)域，如法律的、組織的、審計調(diào)查和風(fēng)險管理的研究成果。至少我們應(yīng)該讓會計專業(yè)的學(xué)生樹立這樣的觀點，即帳簿中的舞弊不僅是可能的；而且當(dāng)風(fēng)險高的時候，例如，在高風(fēng)險公司的組織里（內(nèi)部控制薄弱），擁有高風(fēng)險的雇員（沖動的個性）或高風(fēng)險管理（道德松弛）的情況下，發(fā)生舞弊的可能性是很高的。

　　3.建立起舞弊審計師的專門組織。在舞弊審計領(lǐng)域中，似乎沒有初級會計師，那些在這一特殊領(lǐng)域里的會計師都是在財務(wù)審計方面具有相當(dāng)經(jīng)驗的。在國外，有類似國際注冊舞弊檢查員協(xié)會這樣的組織來提供業(yè)內(nèi)的互相學(xué)習(xí)和交流的機會。我們可以參照國外的一些做法，使得從事這一行業(yè)的會計師具有訓(xùn)練有素的技巧，這一點是有別于以鑒證會計報表公允性為目標(biāo)的審計業(yè)務(wù)的。

　　4.在有條件的會計師事務(wù)所，內(nèi)部設(shè)立專司舞弊審計或法務(wù)會計方面的合伙人，以對整個事務(wù)所的舞弊審計業(yè)務(wù)進行有效的監(jiān)管，拓展業(yè)務(wù)范圍，提高業(yè)務(wù)水平，控制業(yè)務(wù)質(zhì)量。

　　5.舞弊審計后續(xù)事項的處理。（1）起訴舞弊者。在舞弊行為被揭露后，許多公司不起訴舞弊者，一方面是因為舞弊事件會損害公司形象，另一方面是因為起訴的法律程序太繁雜。許多公司認(rèn)為只要將舞弊者解雇就能清除公司的蛀蟲，孰不知這種姑息的態(tài)度將會使舞弊者到新的工作崗位上繼續(xù)舞弊，同時也會讓公司內(nèi)部有舞弊動機的人認(rèn)為舞弊被抓住的機會成本很低，鼓勵了下一次的舞弊行為。因而，注冊會計師應(yīng)鼓勵管理當(dāng)局起訴舞弊者，并采取措施查清所有舞弊事實和證據(jù)。（2）改善內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)。將舞弊者揭發(fā)出來并不是舞弊審計的最終目的，注冊會計師還應(yīng)深入探討舞弊的根源，從而發(fā)現(xiàn)內(nèi)控中的薄弱環(huán)節(jié)以及組織管理方面的弱點。向組織提出建議，杜絕同類舞弊的再次發(fā)生，是注冊會計師舞弊審計的根本歸屬。