簡介：　本文就廣告費、研發(fā)費、固定資產后續(xù)支出、股票發(fā)行費用等會計事項在新《企業(yè)會計制度》、《會計準則》及問題解答公布后發(fā)生的變化進行了分析、歸納，討論了新舊轉換中具體的會計處理方法、審計方法、調賬方法。對部分問題分析與國際通用賬務處理方法進行比較。本文提出的問題均為會計、審計實務中經常遇到的問題在此從理論方法、實際操作方面給出了解答。

　　《企業(yè)會計制度》和相關會計準則以及財政部關于執(zhí)行《企業(yè)會計制度》和相關會計準則有關問題解答（下文簡稱新會計制度）對廣告費、研究開發(fā)費、固定資產后續(xù)支出、股票發(fā)行費用等費用、支出規(guī)定了明確的會計處理方法。這些會計處理方法與原來《股份公司會計制度》以及行業(yè)會計制度（下文簡稱原會計制度）中的會計處理相比有了較大的變化。總的來說，新會計制度對這幾種費用、支出的會計處理更傾向收付實現制，原則要求按照收付原則，在這些費用、支出發(fā)生的當期計入期間費用，作為當期損益核算，不允許待攤和預提。本文整理、分析了新舊企業(yè)會計制度中有關廣告費、研究開發(fā)費、固定資產后續(xù)支出、股票發(fā)行費用等費用、支出的相關會計處理的差異，并同國際會計準則中的有關內容進行比較分析；同時針對上述會計處理的變化提出了這幾種費用、支出的審計程序。

　　一、廣告費

　　由于原會計制度沒有對廣告費規(guī)定明確的會計處理，企業(yè)廣告費的會計處理五花八門，有的企業(yè)部分計入當期損益，部分遞延攤銷；有的企業(yè)隨意預提廣告費；甚至有的企業(yè)將廣告費記入無形資產（相應所做廣告的商標）。

　　新企業(yè)會計制度明確規(guī)定，企業(yè)為擴大其產品或勞務的影響而在各種媒體上作廣告宣傳所發(fā)生的廣告費，應于相關廣告見諸于媒體時，作為期間費用，直接計入當期營業(yè)費用，不得預提和待攤。如果有確鑿的證據表明（按照合同或協議約定等）企業(yè)實際支付的廣告費的有關廣告服務將在未來幾個會計年度內獲得，則本期實際支付的廣告費應作為預付賬款，在接受廣告服務的各會計年度內，按照雙方合同或協議約定的各期接受廣告服務的比例分期計入損益。如果沒有確鑿的證據表明當期發(fā)生的廣告費是為了在以后會計年度取得有關廣告服務，則應將廣告費于相關廣告見諸于媒體時計入當期損益。

　　注冊會計師審計時通常應實施以下審計程序：

　　（1）對于“預提費用”中的廣告費，應當檢查相關廣告合同及所對應的廣告實際發(fā)布情況（如是否有相關單位的廣告見播證明），以確認預提的廣告費所對應的廣告已見諸于媒體而有待結算；預提廣告費扣除已見諸于媒體而有待結算的廣告費用的余額，應提請被審計單位做調賬處理，沖減相關費用；

　?。?）對于 “預付賬款”中的廣告費應當檢查相關廣告合同，以確認所對應的廣告尚未見于媒體，該款項是屬于預付性質，待廣告發(fā)布后，直接轉入當期費用。如果廣告已經發(fā)布，應調整計入當期損益；

　?。?）對于“待攤費用”、“長期待攤費用”中的廣告費應該予以審計，并建議被審計單位按照規(guī)定調整計入廣告見諸于媒體的當期損益。

　　二、研究開發(fā)費

　　原行業(yè)會計制度沒有對研究開發(fā)費規(guī)定明確的會計處理，企業(yè)大多按照自己的需要進行會計處理。有的企業(yè)部分計入當期損益，部分遞延攤銷；有的企業(yè)在期末預提研究開發(fā)費；有的企業(yè)將研究開發(fā)費資本化記人無形資產。

　　新企業(yè)會計制度明確規(guī)定：研究開發(fā)費應于實際發(fā)生的當期計入期間費用，不得預提和待攤。自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本。

　　在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。已經計入各期費用的研究與開發(fā)費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，不得再將原已計入費用的研究與開發(fā)費用資本化。

　　《國際會計準則-無形資產》將研究與開發(fā)活動分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段，相應地，要求研究費用在發(fā)生時計入當期損益，而開發(fā)費用是否應于發(fā)生時計入當期損益則要看開發(fā)費用是否符合特定條件，如符合條件則可以資本化計入無形資產。

　　對比上述國際會計準則可以看出，我國新企業(yè)會計制度對研究開發(fā)費的會計處理更為謹慎。

　　注冊會計師審計時通常應實施以下審計程序：

　　（1）對于“預提費用”中的研究開發(fā)費，應當查明該費用是否已經發(fā)生而有待結算，否則應予以調整；

　?。?）對于 “待攤費用”、“長期待攤費用”中的研究開發(fā)費應該予以審計，確認后調整計入損益；

　?。?）對于資本化計入“無形資產”的研究開發(fā)費應該予以審計，確認后調整計入損益，不確認為無形資產。

　　三、固定資產的后續(xù)支出

　　根據原會計制度，固定資產的后續(xù)支出（如固定資產大修理費用）可以預提或攤銷，一般在受益期間或兩次修理期間內平均分攤?！镀髽I(yè)會計制度》基本上沿用了上述會計處理方法。但《企業(yè)會計準則-固定資產》對上述會計處理作了較大的變動。

　　《企業(yè)會計準則-固定資產》規(guī)定，與固定資產有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，其增計后的金額不應超過該固定資產的可收回金額。除此以外的后續(xù)支出，應當確認為當期費用，不再通過預提或待攤的方式核算。企業(yè)在日常核算中應依據上述原則判斷固定資產后續(xù)支出是應當資本化，還是費用化。

　　在具體實務中，對于固定資產發(fā)生的下列各項后續(xù)支出，通常的處理方法如下：

　　1.固定資產修理費用，應當直接計入當期費用。

　　2.固定資產改良支出，應當計入固定資產賬面價值，其增計后的金額不應超過該固定資產的可收回金額。

　　3.如果不能區(qū)分是固定資產修理還是固定資產改良，或固定資產修理和固定資產改良結合在一起，則企業(yè)應按上述原則進行判斷，其發(fā)生的后續(xù)支出，分別計入固定資產價值或計入當期費用。

　　4.固定資產裝修費用，符合上述原則可予資本化的，應當在“固定資產”科目下單設“固定資產裝修”明細科目核算，并在兩次裝修期間與固定資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。如果在下次裝修時，該項固定資產相關的“固定資產裝修”明細科目仍有余額，應將該余額一次全部計入當期營業(yè)外支出。

　　5.融資租賃方式租入的固定資產發(fā)生的固定資產后續(xù)支出，比照上述原則處理。發(fā)生的固定資產裝修費用，符合上述原則可予資本化的，應在兩次裝修期間、剩余租賃期與固定資產尚可使用年限三者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。

　　6.經營租賃方式租入的固定資產發(fā)生的改良支出。

　　應單設“1503經營租入固定資產改良”科目核算，并在剩余租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。

　　企業(yè)因執(zhí)行《企業(yè)會計準則-固定資產》，對固定資產大修理費用的核算方法由原采用預提或待攤方式改為一次性計入發(fā)生當期費用的，其原為固定資產大修理發(fā)生的預提或待攤費用余額，應繼續(xù)采用原有的會計政策，直至沖減或攤銷完畢為止；自執(zhí)行《企業(yè)會計準則-固定資產》后新發(fā)生的固定資產后續(xù)支出，再按上述原則處理。

　　我國會計準則對固定資產的后續(xù)支出會計處理的規(guī)定同《國際會計準則-固定資產》中的相關規(guī)定是完全一致的。

　　注冊會計師審計時通常應實施以下審計程序：

　?。?）對于“預提費用”中的固定資產修理費，應當查明該費用是否已經發(fā)生而有待結算，否則應予以調整；

　?。?）對于“待攤費用”、“長期待攤費用”中的固定資產修理費應該予以審計，確認后調整計入損益；

　?。?）對于“在建工程”、“固定資產”中的固定資產后續(xù)支出，應該評價企業(yè)的做賬依據，了解該項后續(xù)支出是否使該項固定資產導致可能流入企業(yè)的經濟利益超過了原先的估計，如果該項后續(xù)支出是使該項固定資產可能流入企業(yè)的經濟利益超過了原先的估計則按上述原則處理，否則應予以調賬，將對固定資產的后續(xù)支出計入當期損益。

　　四、股票發(fā)行費用

　　《企業(yè)會計制度》第50條原先規(guī)定：股份有限公司委托其他單位發(fā)行股票支付的手續(xù)費或傭金等相關費用，減去股票發(fā)行凍結期間的利息收入后的余額，從發(fā)行股票的溢價中不夠抵消的，或者無溢價的，若金額較小的，直接計入當期損益；若金額較大的，可作為長期待攤費用，在不超過2年的期限內平均攤銷，計入損益。《企業(yè)會計制度-會計科目和會計報表》中進一步明確攤銷計入的損益類科目是管理費用。

　　財政部在《關于執(zhí)行<企業(yè)會計制度> 和相關會計準則有關問題解答（四）》（以下簡稱“問題解答四”）中重申股票發(fā)行費用應當首先從發(fā)行溢價和申購資金凍結期間的利息收入中抵扣，但同時又對發(fā)行溢價和申購資金凍結期間利息收入不足抵扣時（或者無發(fā)行溢價時）的會計處理作了較大的改動，改動主要有以下兩點：

　　1.取消原先股票發(fā)行費用減去凍結期間利息收入后的余額，如無溢價或者溢價不足以支付，則可計入長期待攤費用，在不超過2年的期限內平均攤銷的規(guī)定。要求在發(fā)行當期一次性計入當期損益，不再作為長期待攤費用。

　　該規(guī)定與此類情況下的長期待攤費用不符合《企業(yè)會計制度》中的資產定義有關規(guī)定。

　　2.在對應的損益類科目方面，原先《企業(yè)會計制度》規(guī)定的是管理費用，現在“問題解答四”改為計入財務費用。顯然這一規(guī)定要比原先計入管理費用的做法合理。

　　因為發(fā)行股票屬于籌資活動，相關費用當然以計入財務費用更為合理。由于此類費用均屬于手續(xù)費性質，而不是利息支出或匯兌損益，因此在報表附注中披露財務費用明細時，可列入“其他”一項。

　　在實務操作中應注意以下問題：

　　1.企業(yè)所得稅相關法規(guī)對于此類情況下計入當期損益的股票發(fā)行費用的稅前扣除沒有明確規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）第 16條只是籠統規(guī)定“財務費用是納稅人籌集經營性資金而發(fā)生的費用，包括利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構手續(xù)費以及其他非資本化支出”。因此，可以認為沒有法規(guī)明確禁止此類籌資手續(xù)費的稅前扣除。

　　2.根據“問題解答四”的規(guī)定，對于此項會計政策變更應當采用未來適用法處理。即：股份有限公司在本問題解答發(fā)布以前發(fā)生的已計入長期待攤費用尚未攤銷完畢的股票發(fā)行費用，可繼續(xù)采用原有的會計政策，直至攤銷完畢為止；自本問題解答發(fā)布以后新發(fā)生的股票發(fā)行費用，再按本問題解答的規(guī)定進行處理。

　　注冊會計師審計時通常應實施以下審計程序：

　?。?）檢查長期待攤費用中的股票發(fā)行費的發(fā)生時間，如為會計制度變更前發(fā)生，則按原規(guī)定執(zhí)行，繼續(xù)在股票發(fā)行后的兩年內攤銷。如為會計制度變更后發(fā)生的股票發(fā)行費用，則應作相應審計并提請被審計單位做調賬處理。

　?。?）檢查會計制度變更后發(fā)生的股票發(fā)行費用是否計入財務費用，如果被審計單位仍將其計入管理費用，應作調整計入財務費用。

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