2003年2月1日起施行的最高人民法院司法解釋《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》（法釋[2003]2號），將會計師事務所的“直接責任人”列為民事賠償案件的被告，在業(yè)界引起了強烈的震撼。作為認定注冊會計師法律責任、可用于為注冊會計師辯護以減輕、免除注冊會計師法律責任的主要證據(jù)來源審計工作底稿，是極其重要的書證。

　　一、可作為訴訟證據(jù)的審計工作底稿包含的法律意義

　?。ㄒ唬徲嫎I(yè)務約定書。審計業(yè)務約定書作為明確受托人和會計師事務所之間權(quán)利義務關(guān)系的一種特殊合同，除受民法調(diào)整外，還受《合同法》和《注冊會計師法》的調(diào)整，而《合同法》的調(diào)整更為具體。

　　審計業(yè)務由于具有較強的專業(yè)性，審計實務中審計業(yè)務約定書一般采用格式合同的形式，即會計師事務所事先擬定好主要條款，明確雙方的基本權(quán)利和義務。這些基本權(quán)利和義務簽訂約定書時未與客戶協(xié)商。因此，會計師事務所應注意與客戶溝通，將免除或限制客戶責任的條款向客戶解釋清楚并提請注意。審計業(yè)務約定書的條款應表述清晰、用語規(guī)范，以免引起文義爭議。

　　當注冊會計師被訴違約時，審計業(yè)務約定書可以為注冊會計師提供如下抗辯事由：

　　1.被審計單位存在會計責任，未能建立完善的內(nèi)部控制制度，會計資料缺乏真實性，未能保護資產(chǎn)的安全完整。

　　2.被審計單位未能為審計工作提供必要的協(xié)助與合作，使注冊會計師的審計范圍受到限制。

　　3.委托人未按委托目的使用審計報告。

　?。ǘ┕芾懋斁致暶骱捅粚徲媶挝惶峁┑膬?nèi)部管理資料、文件、法律文書、合同、原始憑據(jù)或復制件。這些文件資料來源于被審計單位，主要是被審計單位用于承諾和證實其經(jīng)濟業(yè)務的合法性、真實性，同時也用以證明其內(nèi)部控制制度及執(zhí)行情況。這些文件資料由被審計單位管理當局或有關(guān)管理人員簽發(fā)，或是被審計單位在對外交往中形成。注冊會計師在對被審計單位的訴訟請求進行抗辯時，以被審計單位自身出具的這些文件資料為依據(jù)，“以子之矛攻子之盾”，必然具有較強的說服力。

　?。ㄈ谋粚徲媶挝煌獠揩@取的書證和注冊會計師的審計記錄。這些資料可以較為全面地反映注冊會計師在審計過程中對被審計單位的內(nèi)部控制制度進行符合性測試和對被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務進行實質(zhì)性測試的情況。它們可以說明注冊會計師是否嚴格遵循了執(zhí)業(yè)規(guī)范，保持了應有的職業(yè)謹慎。

　　二、在民事訴訟中，注冊會計師如何運用審計工作底稿進行舉證

　?。ㄒ唬徲嬤`約

　　對于審計違約訴訟，注冊會計師可以從以下幾個方面進行抗辯和舉證：

　　1.注冊會計師沒有違約

　　注冊會計師可以根據(jù)審計工作底稿檔案中的審計業(yè)務約定書、審計報告?zhèn)浞荨嵤徲嫵绦蛐纬傻挠涗浀茸C明自己按照約定的時間完成審計業(yè)務，出具審計報告；審計報告是在實施了執(zhí)業(yè)規(guī)范規(guī)定的工作程序后出具的，真實合法。

　　2.注冊會計師沒有過錯

　　注冊會計師可以列舉審計工作底稿中有關(guān)的被審計單位管理當局聲明、審計記錄及從被審計單位外部獲取的詢證函件等，證明自己沒有違反執(zhí)業(yè)規(guī)范的主觀故意或過失，即沒有過錯。

　　審計計劃執(zhí)行情況的記錄，可以證明注冊會計師按時履行了審計業(yè)務。

　　3.原告方也有過錯

　　通過審計工作底稿，可以列舉原告方的過錯：未能及時提供注冊會計師所要求的全部資料，未能為注冊會計師的審計提供必要的條件及合作，使注冊會計師的審計范圍受到限制。

　　（二）審計侵權(quán)

　　對于審計侵權(quán)訴訟，注冊會計師可從以下幾個方面進行抗辯：

　　1.注冊會計師沒有出具不真實、不合法的審計報告。

　　2.注冊會計師出具的審計報告與委托人或第三人所受的利益損害之間沒有因果關(guān)系。

　　3.損害是由委托人或第三人不當使用審計報告造成的。

　　審計工作底稿可以為抗辯事由提供充分的證據(jù)。注冊會計師可以運用工作底稿記錄的已實施的審計程序，證明自己嚴格遵循了審計準則，保持了合理的職業(yè)謹慎，形成審計意見和出具審計報告的過程符合《注冊會計師法》和《中國注冊會計師獨立審計準則》的規(guī)定。審計工作底稿中的審計業(yè)務約定書中關(guān)于委托目的的約定和審計報告使用范圍的限定?？蓭椭C明損害是由委托人或第三人不當使用審計報告造成的。

　　三、嚴格遵循審計專業(yè)規(guī)范，增強審計工作底稿的證明效力

　　注冊會計師的審計專業(yè)規(guī)范《中國注冊會計師獨立審計準則》是根據(jù)《注冊會計師法》第35條的規(guī)定，由中國注冊會計師協(xié)會負責擬訂，報財政部批準后施行的。因此，它應該屬于部門規(guī)章。

　　民事訴訟中，人民法院對當事人提供或人民法院依職權(quán)向有關(guān)單位、個人調(diào)取的書證，要審查判斷其證明力。人民法院一般會從三個方面對書證進行審查核實和判斷：書證的來源是否可靠；書證的內(nèi)容是否真實；書證的形式是否合規(guī)合法。顯然，一份完整的、嚴格遵守審計專業(yè)規(guī)范獲取的審計工作底稿，對這三個判斷標準的答案都是肯定的。這樣的審計工作底稿無疑具有較強的法律證明力。

　　值得注意的是，自2002年4月1日起施行的《最高人民法院關(guān)于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第69條規(guī)定：“無法與原件、原物核對的復印件、復制品……不能單獨作為認定案件事實的依據(jù)”。因此建議注冊會計師在從被審計單位獲取有關(guān)復印件時，應要求被審計單位加蓋印章并由有關(guān)管理人員簽署“與原件核對無誤”字樣加以確認，以使其具備應有的證明效力。

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