[關鍵詞]內部審計；定位；工作開展

　　[摘要]內部審計作為企業(yè)管理體制的重要組成部分，在現(xiàn)代企業(yè)制度環(huán)境下，不僅是一種管理權的延伸，從終極作用發(fā)揮上來看，更應是一種所有權的延伸。日常工作應以南監(jiān)督于服務中的思想為根本出發(fā)點，協(xié)調與董事會、監(jiān)事會及高層經理各部門的工作，為其在現(xiàn)代企業(yè)中的生存與發(fā)展拓寬空間。

　　從1994年國務院選擇100家國有大中型企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度試點工作以來，我國大部分國有企業(yè)已改組為公司，其中1000多家公司已上市。這些改制后的公司，基本上建立了法人治理結構，實現(xiàn)了一定程度的所有權與經營權的分離。我們知道，在企業(yè)所有權與經營權分離的條件下，企業(yè)的存在是以一系列經濟責任關系的維系為基礎的。那么如何保證經濟責任關系的正常維系呢？

　　一、內部審計的定位

　　在現(xiàn)代企業(yè)中，所有者將資本投入企業(yè)，但不能直接參與企業(yè)的生產經營管理活動，而授權董事會經營企業(yè)，即經營企業(yè)的決策權掌握在董事會手中，與這一權力對應的是董事會負有按照股東意志行事的責任，這是第一層經濟責任關系。這一關系的存在，使得對承擔責任者的責任履行情況進行監(jiān)督成為必然。在董事會作出相關決策后，董事會聘任的經理人作為執(zhí)行機構，擁有授權范圍內的具體經營管理權，這些權力的擁有也對應著相關責任的承擔——切實執(zhí)行董事會的各項決議，高效組織企業(yè)運營，給企業(yè)帶來盡可能多的收益。這一權責關系的對應實際上構成了公司的第二層經濟責任關系。這一層經濟責任關系的存在也使得對其責任履行情況進行鑒定成為必然。從對法人治理結構的研究中，我們看到，對這兩層經濟責任履行情況進行監(jiān)督的機構是監(jiān)事會。所以在現(xiàn)代企業(yè)（現(xiàn)代公司）中，由于第一、二兩個層次經濟責任關系的存在，奠定了監(jiān)事會產生與發(fā)展的基礎，也框出了監(jiān)事會的性質及工作范圍：代表所有者監(jiān)督與評價董事會及經理人的經濟責任履行情況。由于企業(yè)是建立在一系列經濟責任關系鏈條上的一個有機統(tǒng)一體，經濟責任關系的存在與維系不僅存在于法人治理結構中，在分權管理的今天，它還存在于高層經理及其下屬各職能部門經理、職能部門經理及其再下屬職能部門經理之間，對于這些經濟責任履行情況作出判定，是每一個上層管理者高效管理企業(yè)的需要。因為在現(xiàn)代企業(yè)經營現(xiàn)實中，由于企業(yè)規(guī)模的擴大，管理層次的增多，經營領域的多元化及經營區(qū)域的廣泛化，使得高層管理者直接監(jiān)督其下屬各職能部門的工作日益困難，客觀上需要一個專職的日常監(jiān)督機構來幫助管理者履行這一職責，以確定下層人員責任履行情況好壞。在這種情況下內部審計應運而生。所以內部審計就其性質來看，是一種管理權的延伸，是一種組織內部的管理活動。

　　如果從企業(yè)管理信息系統(tǒng)的構成來看，一個完整的企業(yè)管理信息系統(tǒng)是由三個子系統(tǒng)構成的：決策子系統(tǒng)、決策支持子系統(tǒng)和監(jiān)督控制子系統(tǒng)。只有在決策支持子系統(tǒng)下作出的決策才是科學的，同時，這一科學決策只有在不斷的監(jiān)控條件下，才能保證其良好履行。失去監(jiān)控，執(zhí)行決策者責任履行情況無法判定。內部審計作為監(jiān)控子系統(tǒng)的重要組成部分，完善了企業(yè)管理信息系統(tǒng)。國有企業(yè)各層次管理部門工作的好壞，責任履行如何，對其業(yè)績如何評價，在某種程度上依賴內部審計。從這個意義上講，內部審計是高層管理者的參謀和助手。

　　由此可見，內部審計是隨著經濟發(fā)展、內部管理層次的增多而產生的一種職能需要。它在自身發(fā)展過程中經歷了兩次飛躍。

　　內部審計從產生至今，職能經歷了一個逐步演變的過程：從最初的單純的監(jiān)督檢查發(fā)展到目前的監(jiān)督與評價職能的結合是對其認識發(fā)展的第一次飛躍。單純的監(jiān)督可能而且必然引起被監(jiān)督者的反感，導致工作開展的低效，而評價則使雙方關系處于一種緩和狀態(tài)，更有利于工作順利開展。所以監(jiān)督與評價職能的融合使審計跨入了一個有前途的發(fā)展境地。根據(jù)內部審計師協(xié)會在《關于內部審計師的責任的聲明》中強調：“內部審計是一個組織內部為檢查和評價其活動和為本組織服務而建立的一種評價的功能?！眹H內部審計師事務所則將內部審計目標定義為“協(xié)助本組織人員有效地履行他們的責任。為此，內部審計部門向他們提供與被審活動有關的分析、評價、建設、咨詢和信息。審計的目標包括以合理的成本促進有效的控制?！币陨戏治隹梢哉f明內部審計在企業(yè)中發(fā)揮的作用已從產生之初單純的監(jiān)督檢查發(fā)展到偏重于服務的分析評價，由此也找到了內部審計在企業(yè)中生存與發(fā)展的更廣闊的空間。隨著時代的發(fā)展，在現(xiàn)代企業(yè)管理過程中，內部審計人員被賦予了更新的職責和使命。美國著名的內部控制專家麥克爾。海默教授曾說過：“內部審計應將自己視為公司的一種資源。在幫助管理當局更有效地達到其控制目標的過程中發(fā)揮作用。內部審計師的使用將從簡單的‘我們實施審計’向‘我們幫助創(chuàng)建一些程序，以期達到組織成功所需要的內部控制水平’的方向發(fā)展?！边@可以看作是對內部審計認識的第二次飛躍。從中可以看到，內部審計的職能不僅是監(jiān)督，更有服務與建設。由此導出其作用不僅在于監(jiān)督企業(yè)的各職能部門履行責任，評價其工作好壞，還應幫助組織進行控制環(huán)境的營造，成為企業(yè)內部控制過程設計的顧問，建議管理當局建立一種健康積極的組織文化，使成員能自覺地把辦事準確和職業(yè)道德放在首位。

　　二、內部審計工作的開展

　　對內部審計認識的逐步深入，使我們對其工作性質有了更深刻地了解。現(xiàn)代企業(yè)制度下，內部審計如何開展工作以達到為本組織服務的目的呢？

　　（一）內部審計的機構設置應維護所有者權益

　　從根本上說，公司的存在是以所有者投入資本為前提的，各職能部門及人員工作的開展其終極約束目標都在所有權。換言之，各職能部門及人員都是因為所有權的存在才得以生存。在這個意上講，它們都應當維護所有者權益。內部審計作為一個專職監(jiān)督部門也不例外。在這一點上可以把它看成是一種所有權的延伸。前文曾指出，內部審計是一種管理權的延伸，這里又提出它是一種所有權的延伸，如何來理解這兩者的關系呢？第一，這里講的所有權，是一種狹義所有權，即在監(jiān)控經營者、決策者方面的所有權，而非財產的支配權與收益分配權。內部審計終極目的就是保障所有者權益，所以對企業(yè)（公司）的各機構及職能部門的活動過程任何不符合所有者利益的行為都可以進行監(jiān)督評價，及至幫助創(chuàng)建一些程序；第二，代表所有權與代表管理權二者的關系。在所有者設計了較完善的激勵約束機制作用下，管理者就是要最大限度的保障所有者權益，從這個意義上講，所有權與管理權目的是一致的。那么內部審計無論在誰的領導下，都是站在保護所有者權益的高度開展工作。如果所有者未設計或未實施一套完善的激勵約束機制，這時出現(xiàn)管理者行為與所有者目標背離時，內部審計代表所有者監(jiān)督評價反映管理者行為就成為保障所有者權益的重要手段。反之則可能出現(xiàn)內部審計對于損害所有者權益的行為京手無策的情況。這一地位的明確界定，使得內部審計有充分的動力與權力在企業(yè)中開展工作。對照我國現(xiàn)實我們審計發(fā)現(xiàn)，我國企業(yè)內部審計最初是在政府的要求下建立起來的，由于體制原因，很多企業(yè)根本意識不到它在企業(yè)管理信息系統(tǒng)中的位置，以至于把內部審計當成一種行政任務敷衍了事。有些內部審計人員也把自己當成國家審計的代表，不從企業(yè)實際出發(fā)開展工作，把內部審計看成是國家審計的哨兵，單純對管理者實施監(jiān)督導致管理者認為是有意刁難。隨著企業(yè)經營自主權的擴大，其被合并或被撤銷就不足為奇了。這種錯誤的定位，影響了內部審計的生存與發(fā)展。因此，我們有必要從根本上重新認清內部審計的性質、職能與目標，為其發(fā)展掃清認識上的障礙。在此基礎上重新架構內部審計的設置模式。理想的內部審計機構應由監(jiān)事會領導。因為從內部審計代表所有者行使監(jiān)督權角度來講，股東會作為一個會議體機構，只在例會期間行使權力，日常代表所有者的常設機構是監(jiān)事會與董事會。從道理上講，監(jiān)事會有更大的權利行使所有者賦予的監(jiān)督權，董事會則有更大的權利行使決策權。作為保護所有者權益的內部審計，行使監(jiān)督權應歸于監(jiān)事會的領導，以在公司內部形成一個完整的監(jiān)督系統(tǒng)。這種機構設置的前提是公司監(jiān)事會有充分的權力與能力行使所有者的監(jiān)督權?？紤]到我國改制后一部分公司監(jiān)事會存在較多問題（主要是監(jiān)督權的行使缺乏力度，形同虛設）。鑒于此，在內部審計機構設置上，可以采取另一種模式，由董事會下設審計委員會，組織領導內部審計工作。無論哪種設置模式，內部審計的宗旨、權利和責任都應在公司正式的書面文件（章程）中作出規(guī)定。內部審計負責人應力求該章程得到董事會的同意和高層經理部門的批準。該章程應包括：明確確立內部審計部門在本組織的地位；有權接觸與審計范圍有關的記錄、人員和實物財產；明確內部審計活動的范圍。機構設置上的高層性，并不能完全保證其工作的有效性。內部審計工作動力充足與否還依賴所有者設計并實施一套行之有效的激勵機制，對其約束則依賴所有者制定的嚴格的責任約束機制。

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　　現(xiàn)代企業(yè)制度下，規(guī)范的公司治理結構是股東會＼董事會＼監(jiān)事會和高層經理及其相互聯(lián)系相互制衡的一種制度安排。內部審計如何協(xié)調與各機構的工作，怎樣才能為自己找到更大的生存空間，下文將作一些探討。

　　眾所周知，股東會作為法人治理結構的第一層機構，職權包括決定公司的經營方針、投資計劃；選舉和更換董事、監(jiān)事，決定其有關報酬事項等等。內部審計作為所有權的一種具體保護措施，筆者建議內部審計機構負責人應當列席股東大會，了解股東的各項決議與意志，以其作為審計標準之一。在年終股東大會上，由監(jiān)事會或董事會提交審計報告，對主要職能負責人的責任履行情況作出評價，便于股東業(yè)績考核及安排未來年度經營管理活動。

　　董事會作為股東會的代言人，是公司的決策機構，其決策正確與否，是否體現(xiàn)了股東意志，成為監(jiān)事會監(jiān)督的重要工作內容。在這一層面上，主要的監(jiān)督工作由監(jiān)事會來作。內部審計也可以就自己了解與掌握的情況對其工作提出質疑。更多的時候，當董事會決策體現(xiàn)了股東會意志時，內部審計應當作為董事會的執(zhí)行機構，為保障所有者權益在董事會領導和指導下開展工作。具體工作內容由董事會根據(jù)公司年度經營重點及外部經營環(huán)境與政策的變化，確定重點，由內部審計部門具體實施。

　　監(jiān)事會作為法人治理結構的重要組成機構，主要監(jiān)督董事會及高層經理人的責任履行情況。前文講的內部審計機構可以就自己了解與掌握的情況對董事會提出質疑。接受質疑的機構應該是監(jiān)事會。從理論上講，本來應當是股東會，但是股東會是一個會議體機構，只是在例會期間行使權力。所以日常代表它行使監(jiān)督權的機構則是監(jiān)事會。監(jiān)事會接到質疑后，可以同內審機構共同商討進一步查清質疑的措施，并在股東大會上出具查核報告，以保障所有者權益。如果因工作失誤，沒有對損害所有者權益的決策事項給予關注，股東會則可以在年會上對監(jiān)事會及內審人員作出處理處罰決定。

　　高層經理執(zhí)行董事會的各項決議，實施日常的各項經營管理工作過程中，也存在一個責任履行問題。對此監(jiān)事會和內部審計可以實施監(jiān)督。但在正常情況下，內部審計的這種監(jiān)督職能是通過對管理者提供服務體現(xiàn)出來的，即通過自己日常對各職能部門工作的檢查評價，一方面向高層管理者顯示其下屬的責任履行情況，另一方面為管理者更有效地管理提供可靠的信息，作為管理當局的參謀和助手在公司中發(fā)揮作用。這種側重于服務的日常內審工作的開展，為內部審計在企業(yè)中找到了更大的生存與發(fā)展的空間。如前所述，內審與管理部門的未來發(fā)展方向應是幫助企業(yè)創(chuàng)建一些程序，以期達到組織成功所需要的內部控制水平。這是內部審計發(fā)展的較高層次，也是我們希望它在企業(yè)中的最佳位置與狀態(tài)。

　　以上探討了內部審計與股東會、董事會、監(jiān)事會及總經理的關系，特別明確界定了內部審計的地位問題，在此基礎上，強調了在董事會、總經理與股東會確定的目標不一致時內部審計開展工作的主要內容。事實上，在所有者制定出合理的激勵約束機制加強對董事會和高層經理控制環(huán)境完善的條件下，內部審計更側重于對高層經理及其下屬各職能部門工作的監(jiān)督的評價，并提出建設性建議上?？梢灶A見，在一個高效運營的公司中，所有者和管理者目標一致，內部審計的監(jiān)督評價職能的發(fā)揮逐漸寓于其對管理者服務職能中，這種認識的不斷升華，將大大提高內審在企業(yè)中的地位，并將極大地促進其作用的發(fā)揮。

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　　明確了內部審計的地位及其與法人治理結構中各機構工作開展的銜接問題后，日常內部審計工作還應當注意：

　　首先要解放思想，轉變觀念。現(xiàn)代企業(yè)制度的建立必然要求企業(yè)建立健全監(jiān)控與約束機制以保護所有者權益。內部審計在這一制度建立過程中，必須從思想上提高認識，充分認清自己所處的位置和應負的責任，開拓內部審計新領域。作為企業(yè)內部職能部門，工作重點應圍繞著保護所有者權益來確定。

　　其次，內部審計部門要正確處理代表所有權監(jiān)控與服務于管理部門的關系。內部審計機構在企業(yè)中無論是在董事會領導下還是在監(jiān)事會和總經理領導下，都必須明確：日常工作的開展是以財務審計及經濟效益審計為基礎的，而且要立足于服務，要樹立寓監(jiān)督于服務中的思想。不能因為可以代表所有者監(jiān)督而凌駕于各職能部門，以至于遭到各部門的反對和工作上的不配合，最終影響審計工作效率和效果。我們始終強調，內部審計要站在保護所有者的高度來認識自己，不拘泥于管理者，但這并不意味著內部審計可以高高在上，對各部門指手畫腳。相反由現(xiàn)代內部審計發(fā)展的新職能可以看出，內部審計更應當將自己融入企業(yè)日常經營活動中，憑借優(yōu)勢在工作中履行監(jiān)督評價服務職能。這些職能是通過具體的業(yè)務活動體現(xiàn)的。根據(jù)審計的內容，主要包括財務審計、經濟效益審計和經濟責任審計、重大投資決策審計、工程預決算審計等內容。其中以財務審計為基礎，審查企業(yè)經營活動中的財務成果是否真實準確；以經濟效益審計為中心，審查利潤及相關指標，分析影響企業(yè)財務成果的因素，評價企業(yè)經濟活動的效率和效益，挖掘企業(yè)增加經濟效益的潛力，提出改善經營管理，提高經濟效益的意見。除了這些傳統(tǒng)項目外，內部審計今后的工作應當向幫助企業(yè)創(chuàng)建一些程序完善內部控制制度的方向發(fā)展。當然，賦予它代表所有權進行監(jiān)督的權力，可以使它在發(fā)現(xiàn)所有者權益被侵害時主動出擊，這較它作為管理權的延伸更利于工作的開展。

　　第三，加強審計隊伍的自身建設。選擇素質良好的內部審計人員是內部審計有效發(fā)揮作用的關鍵因素。由于內部審計工作領域寬廣，要求內部審計人員的知識結構層次也很高。不僅要通曉財務會計知識，而且要通曉經濟、法律、金融、稅收、統(tǒng)計及計算機等知識，如此才能有效保護所有者利益。在西方發(fā)達國家，公司內部審計工作成功的一條最重要的經驗就是：要使內部審計工作順利開展并卓有成效，需任用勝任的人員。為此在歐美國家，為了物色一個合格的內部審計人員，公司之間經常開展挖人才的競爭活動，通過優(yōu)厚的聘用條件來吸收優(yōu)秀的人才。我國現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與完善，為內部審計的發(fā)展帶來機遇。參照西方國家經驗，應設計良好的激勵機制吸引優(yōu)秀人員加入內部審計隊伍，已有內部審計人員必須加強業(yè)務知識的更新與再提高，這樣才能為內部審計工作的有效開展奠定堅實的基礎。