一、現(xiàn)行“誰委托，誰付款”的獨立審計付款方式難以確保獨立審計的客觀公正

　　獨立審計行為存在著委托與被委托的基本關(guān)系。其中委托人是指向會計師事務(wù)所提出業(yè)務(wù)委托，并與會計師事務(wù)所簽訂審計業(yè)務(wù)約定書的單位和個人。具有以下特征：委托人應(yīng)當(dāng)是審計報告的收件人；委托人應(yīng)當(dāng)能夠較好地協(xié)調(diào)會計師事務(wù)所與被審計單位的審計、被審計關(guān)系；委托人可以明確區(qū)分被審計單位的會計責(zé)任與會計師事務(wù)所的審計責(zé)任；委托人是注冊會計師審計費用的直接支付人。同時在獨立審計中還存在三類權(quán)利主體：(1)被審計者，即會計信息的提供者；(2)審計信息需要者，即會計信息使用者；(3)審計者，即會計信息鑒證者。我國現(xiàn)行的獨立審計付款形式采用"誰委托、誰付款"的方式，常常是把審計費用轉(zhuǎn)嫁到被審計者身上，使得獨立審計中各方的權(quán)利和義務(wù)不平衡。

　　注冊會計師作為被委托方，應(yīng)當(dāng)恪守獨立、客觀和公正三個基本原則。獨立原則要求注冊會計師與委托單位之間毫無關(guān)系，并且要在第三者面前呈現(xiàn)一種獨立于委托單位的身份?？陀^和公正的原則則要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)坦誠、公平地接待客戶，盡最大努力為其服務(wù)，要在不違背公眾利益、保持廉潔的基礎(chǔ)上，從職業(yè)上關(guān)心客戶的最大利益。當(dāng)然，注冊會計師提供的獨立審計服務(wù)是有償服務(wù)，應(yīng)該按照市場經(jīng)濟規(guī)律收取費用。對于由誰來支付獨立審計的費用這個問題，目前，《獨立審計準(zhǔn)則第2號—審計業(yè)務(wù)約定書》明確地規(guī)定“誰委托，誰付款”，而不是明確規(guī)定由真正的受益者——審計信息需要者來付款?！罢l委托，誰付款”在形式上的確體現(xiàn)了公平的原則，但實質(zhì)上卻產(chǎn)生了不公平以及非獨立性的后果。在大多數(shù)情況下，企業(yè)本身是不需要獨立審計的，獨立審計的主要目的是對被審計的單位的會計報表及相關(guān)資料的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表意見，而不是查錯防弊和揭露違法行為，企業(yè)查錯防弊的目的大多可以通過加強和完善內(nèi)部審計來達(dá)到。所以對企業(yè)進(jìn)行獨立審計，真正的受益者不是企業(yè)會計報表及相關(guān)資料的內(nèi)部使用者，而是企業(yè)會計報表及相關(guān)資料外部使用者。就目前的付款方式來看，企業(yè)按國家規(guī)定委托會計師事務(wù)所進(jìn)行年報表審計，由企業(yè)即被審計者獨立負(fù)擔(dān)了審計費用，這就產(chǎn)生了真正受益的人不付款，付款的人不真正受益的不公平現(xiàn)象。

　　目前，我國還處于社會主義市場經(jīng)濟的初級階段。注冊會計師在一定程度上只是模擬市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，并未形成一種真正的市場需求。絕大多數(shù)被審計單位聘請注冊會計師審計不是出于自覺自愿，而是為了應(yīng)付政府部門和相關(guān)法規(guī)的要求。這同國外情況不同。西方注冊會計師的產(chǎn)生完全是市場經(jīng)濟發(fā)展的結(jié)果。在我國，國有企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)雖然已有適當(dāng)?shù)姆蛛x，但由于所有者缺乏人格化的代表，還難以形成強有力的所有者約束關(guān)系，而審計業(yè)務(wù)委托人與企業(yè)經(jīng)營代理人的合二為一，就失去了獨立審計存在的前提。雖說客戶與注冊會計師是雙向選擇關(guān)系，但被審計單位在合同談判中往往處于優(yōu)勢。被審單位對合同簽定一般具有決定權(quán)，因此，由被審計單位付費選擇注冊會計師，會嚴(yán)重?fù)p害注冊會計師的獨立性。因為審計對象正是被審計單位本身，他們對注冊會計師審計最大的要求就是盡快出具無保留意見的審計報告，不希望注冊會計師查出涉嫌其內(nèi)部舞弊和違規(guī)行為的事項。由于被審計單位缺乏要求被真實性審計的動機，而注冊會計師受制于被審計單位要求，就往往無法做到獨立、客觀和公正。

　　“誰委托，誰付款”的付款形式把我國現(xiàn)階段存在的“委托人”與“審計信息使用者”在什么情況下的不同，粗略地視為相同，其原因主要是，在現(xiàn)實經(jīng)濟活動中，審計信息使用者呈現(xiàn)出多元化的狀態(tài)，審計者無法知道確切地有多少人使用審計信息。但是我們應(yīng)該看到，這種為了“節(jié)約成本”所失去的“效益”，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了節(jié)約的“成本”，它帶來了無法保證獨立審計的獨立、客觀和公正，使得被審計過的會計報表及相關(guān)會計資料的可信性和使用價值受到嚴(yán)重的損害，也會嚴(yán)重危及獨立審計的生存和發(fā)展。

　　二、應(yīng)將現(xiàn)行的獨立審計付款方式改為“誰受益，誰委托，誰付款”

　　從上述的獨立審計三方之間權(quán)利與義務(wù)的關(guān)系中，我們不難看出只有由審計信息的使用者，即審計信息的受益人支付審計費用，才體現(xiàn)了市場經(jīng)濟下的公平原則。但是我們還要強調(diào)，一定要由審計信息的受益人去進(jìn)行委托。因為從我國的現(xiàn)狀來看，由于會計師事務(wù)所供大于求，如果受益人放棄委托權(quán)，由被審計者來做委托人，被審計者就可以利用自己手中的“委托權(quán)”選擇符合自己利益的會計師事務(wù)所，仍然會影響?yīng)毩徲嫷莫毩?、客觀、公正的原則。受益人完全可以運用手中的“委托權(quán)”，通過“公開招標(biāo)”的形式，選擇審計質(zhì)量優(yōu)質(zhì)，信譽好的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計。誠然在一些情況下，我們很難確切知道究竟有多少審計信息的使用者，但是我們可以引入其他學(xué)科的知識，如引入高等統(tǒng)計的知識，并結(jié)合數(shù)據(jù)挖掘的技術(shù)，利用歷史數(shù)據(jù)去預(yù)測評估在一個可以容忍的誤差范圍內(nèi)，大概有多少審計信息使用者使用審計信息，從而分?jǐn)倢徲嬞M用。當(dāng)然這樣會增加獨立審計的成本，不過它能夠保證審計各方權(quán)利與義務(wù)的平衡，保證審計結(jié)果的獨立、公正、客觀，把獨立審計從生存和發(fā)展的危機中解救出來，因此所帶來的效益將是遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于它的成本。
　　
　　因此，只有“誰受益，誰委托，誰付款”才能更好地確保支付審計費用的公平性和提高獨立審計的獨立性。筆者進(jìn)一步提出以下對策：

　　1.對于國有企業(yè)，為保證年審報告的最大獨立客觀性，應(yīng)當(dāng)由國家財政部門承擔(dān)審計費用，并通過公開招標(biāo)的形式委托會計師事務(wù)所。

　　2.對于其他類型的企業(yè)，一般應(yīng)按照國家稅務(wù)機關(guān)的要求出具完稅證明以及按要求向國家提供年審證明，受益者是國家而非企業(yè)，因此應(yīng)當(dāng)由國家稅務(wù)機關(guān)通過公開招標(biāo)的形式委托會計師事務(wù)所并承擔(dān)審計費用。

　　3.對于上市公司的年度審計，應(yīng)分情況來對待：(1)如果公司是為了上市而進(jìn)行驗資，表面上看有了注冊會計師的審計報告，公司就可以上市，但是認(rèn)真分析一下，就應(yīng)該看出，“獨立、公正、客觀”的審計信息的真正受益者是決定買上市公司股票的投資者，但是由于是第一次上市，我們很難知道有多少人會買此股票，不能讓上市公司去委托并支付審計費用，以防止上市公司為了籌集資本，在“沒有條件的情況下”，“創(chuàng)造條件也要上”，影響?yīng)毩徲嫞谶@種情況下，我們可以讓證券公司作為審計委托人并承擔(dān)委托費用，因為證券交易所是一個盈利性的中介機構(gòu)，也可以是審計信息的受益者，也可以比較方便的把審計費用轉(zhuǎn)移到買此公司股票的投資者身上。(2)如果是上市公司的年度審計，我們認(rèn)為，可以由股東大會來決定委托會計師事務(wù)所審計，并由董事會來支付審計費用。

　　4.企業(yè)向銀行貸款時，按要求提供有關(guān)注冊會計師出具的資產(chǎn)證明時，受益者是企業(yè)，應(yīng)當(dāng)由需要貸款的企業(yè)付款。

　　總之，筆者認(rèn)為，采用“誰受益，誰委托，誰付款”的原則，雖然比采用“誰委托，誰付款”的原則處理及分析起來要復(fù)雜，但它能規(guī)范市場經(jīng)濟游戲規(guī)則，樹立中國注冊會計師的獨立性、權(quán)威性的形象。所以我們進(jìn)一步建議，應(yīng)修訂《獨立審計準(zhǔn)則第2號—審計業(yè)務(wù)約定書》，明確規(guī)定“誰受益，誰委托，誰付款”。