內(nèi)容提要:內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)理論和實(shí)務(wù)必須認(rèn)識和解決的問題。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任需要內(nèi)部審計(jì)擁有獨(dú)立性,但當(dāng)前的管理體制、機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置狀況,法律環(huán)境、人員素質(zhì)和工作質(zhì)量等制約了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。在國家對內(nèi)部審計(jì)管理體制進(jìn)行改革的形勢下,筆者提出了強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的措施建議。

　　關(guān)鍵詞:內(nèi)部審計(jì)　獨(dú)立性　受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任

　　內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)強(qiáng)化自我約束機(jī)制的重要手段,是轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機(jī)制、規(guī)范內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益、建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求。要使內(nèi)部審計(jì)真正發(fā)揮檢驗(yàn)、監(jiān)督、鑒證、咨詢職能,首先取決于內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。筆者認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是審計(jì)理論和實(shí)務(wù)必須認(rèn)識和解決的問題,是內(nèi)部審計(jì)改革和發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。

　　一、 內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的需要

　　受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是指受托者在經(jīng)濟(jì)上受托或受命履行自己的經(jīng)濟(jì)責(zé)任,并向委托者負(fù)有定期報(bào)告履行職責(zé)狀況和結(jié)果的責(zé)任。在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與財(cái)產(chǎn)經(jīng)營管理權(quán)分離時,客觀上存在著委托者對受托者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要?！皟蓹?quán)”分離所產(chǎn)生的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系奠定了內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立地位的客觀基礎(chǔ)。由于內(nèi)部審計(jì)主體受托(受命)于委托者(單位法人),對經(jīng)營管理者行使經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán),而經(jīng)營管理者也受托(受命)于委托者(單位法人),負(fù)責(zé)財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理,根據(jù)權(quán)責(zé)對等原則,形成了內(nèi)部審計(jì)主體與經(jīng)營管理者(被審部門)之間監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系。由于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)高于經(jīng)營管理權(quán),因而內(nèi)部審計(jì)主體的地位理應(yīng)高于經(jīng)營管理者(被審部門)。

　　因此,內(nèi)部審計(jì)主體必須具備必要的權(quán)力,才能保證其職能的實(shí)現(xiàn)。西方著名審計(jì)學(xué)家勞倫斯.Ｂ.索耶在《內(nèi)部審計(jì)的理論與方法》中說過,“沒有必要的職權(quán),所有為提高改善所作的寶貴的努力都是空想?！倍鴥?nèi)部審計(jì)的獨(dú)立地位是其職權(quán)的第一要素?！秶H內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》規(guī)定,“內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性,即內(nèi)部審計(jì)人員(機(jī)構(gòu))需獨(dú)立于他們所需要審計(jì)的活動,以便不受約束,客觀地開展工作”?？梢?按照國際內(nèi)部審計(jì)的慣例,獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)的最大特點(diǎn),是其工作得以順利進(jìn)行的根本保證。內(nèi)部審計(jì)缺乏獨(dú)立性,就不可能進(jìn)行經(jīng)常、及時、有效的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。根據(jù)我國當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)工作狀況、經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)和提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的要求,尤其要強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)鍵是要獨(dú)立于被審計(jì)部門,其獨(dú)立性也要能得到被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人的承認(rèn)和支持。
　
　　二、 制約內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的因素

　　(一) 內(nèi)部審計(jì)人員管理體制。根據(jù)《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》和當(dāng)前的實(shí)際狀況,內(nèi)部審計(jì)人員管理體制是內(nèi)部審計(jì)人員切身利益直接受所在單位控制,對內(nèi)審人員的人事調(diào)派權(quán)、工資管理權(quán)、獎懲權(quán)等由所在單位掌握,即內(nèi)部審計(jì)即在本單位主要領(lǐng)導(dǎo)人(法人)直接領(lǐng)導(dǎo)下對本單位領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。由于被審部門是內(nèi)審人員所在單位的組成部分,客觀上造成內(nèi)部審計(jì)為本單位利益服務(wù)的依附性,使得內(nèi)審人員執(zhí)紀(jì)執(zhí)法的程度直接受單位領(lǐng)導(dǎo)的影響,工作質(zhì)量直接受單位領(lǐng)導(dǎo)的制約。有些單位領(lǐng)導(dǎo)人為了本單位、小集體或個人的利益而不信任或限制使用堅(jiān)持原則的審計(jì)人員,對一些依法辦事的審計(jì)人員實(shí)施高壓制、冷處理、穿小鞋等方式,迫使審計(jì)人員聽其指揮或與其同流合污。在這種管理體制下,內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性也就只能取決于單位領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)識水平和廉潔自律程度。

　　1998—1999年我國逐步對內(nèi)部審計(jì)管理進(jìn)行了改革,目前改革還在進(jìn)行之中,這就是將內(nèi)審的領(lǐng)導(dǎo)工作由過去上級審計(jì)機(jī)關(guān)代為管理改為單位自身管理,將內(nèi)部審計(jì)真正從政府審計(jì)中脫離出來,走內(nèi)部審計(jì)協(xié)會管理的路子。這本有利于內(nèi)部審計(jì)在單位領(lǐng)導(dǎo)下開展工作,能使內(nèi)部審計(jì)的職能更加明確和規(guī)范。但是,一些單位領(lǐng)導(dǎo)和內(nèi)審人員的認(rèn)識卻發(fā)生了偏差。有些單位領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為這一改革擴(kuò)大了他們的權(quán)利,可以為了單位、小集體或個人的利益而更自由地支配審計(jì)工作;一些內(nèi)審人員認(rèn)為這次改革是政府對內(nèi)部審計(jì)撒手不管,是內(nèi)部審計(jì)工作的“弱化”。如果不真正認(rèn)識這次改革的意義,任由這些錯誤認(rèn)識泛化,勢必固化原有體制的漏洞,造成內(nèi)審工作的滑坡。

　　(二) 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員設(shè)置狀況。當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員缺乏獨(dú)立性的現(xiàn)象普遍存在,有些內(nèi)審機(jī)構(gòu)不是單獨(dú)設(shè)置而是由其它部門領(lǐng)導(dǎo)或合署辦公。其設(shè)置類型有:(1)附屬于辦公室;(2)附屬于紀(jì)委;(3)附屬于監(jiān)察部門或與監(jiān)察部門合署辦公;(4)附屬于會計(jì)部門或與會計(jì)部門合署辦公;(5)臨時由某一部門領(lǐng)導(dǎo)。有些內(nèi)部審計(jì)人員由會計(jì)或物資管理等人員兼任。這種狀況導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員受各方利益牽制,難以開展獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動,嚴(yán)重制約了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。有些單位雖然應(yīng)上級的要求單獨(dú)設(shè)置了內(nèi)審機(jī)構(gòu),但也形同虛設(shè),不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。而有些單位根本就沒有設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)。一些單位在這次機(jī)構(gòu)改革中不切實(shí)際地撤并內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),精減內(nèi)審人員,造成內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員不穩(wěn)定,審計(jì)工作的隨意性增大,審計(jì)工作質(zhì)量難保證。

　　(三) 法律環(huán)境。目前我國已頒發(fā)了關(guān)于國家審計(jì)的《審計(jì)法》,關(guān)于民間審計(jì)的《注冊會計(jì)師法》,而關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的只有審計(jì)署頒發(fā)的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》,并未上升到法律的高度,導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)與國家審計(jì)、民間審計(jì)地位上的差異,使得內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員得不到應(yīng)有的重視。同時,內(nèi)部審計(jì)沒有具體可操作的部門、行業(yè)規(guī)章制度,審計(jì)人員面對具體問題也無章可循。

　　(四) 內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)和內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量。由于我國內(nèi)部審計(jì)起步較晚,內(nèi)審機(jī)構(gòu)成立時間較短,許多工作尚處于摸索和起步階段,更由于審計(jì)工作容易得罪人,待遇普遍較低,所以,業(yè)務(wù)素質(zhì)高、工作能力強(qiáng)的不愿意從事內(nèi)審工作,從而導(dǎo)致一些單位的內(nèi)審人員?！?1·業(yè)不精、敬業(yè)精神不足、工作人浮于事,審計(jì)工作往往局限于查查帳,甚至打打擦邊球,不能很好地發(fā)揮和顯示審計(jì)職能。針對這種狀況,一些領(lǐng)導(dǎo)自然不愿意賦予內(nèi)部審計(jì)更多的獨(dú)立性,群眾也不愿意看到內(nèi)部審計(jì)擁有更多的獨(dú)立性。

　　三、 強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的措施建議

　　(一) 加強(qiáng)對單位領(lǐng)導(dǎo)班子的民主監(jiān)督,完善內(nèi)部審計(jì)協(xié)會的制度建設(shè)。筆者曾從改革當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)管理體制著手,提出對內(nèi)審人員實(shí)行由國家審計(jì)機(jī)關(guān)“統(tǒng)管”、由單位“自聘”的建議來強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性,并對此建議走訪了一些企業(yè)和審計(jì)機(jī)關(guān)。一些人對此持反對意見,主要理由是他們認(rèn)為該建議將內(nèi)部審計(jì)變成了國家審計(jì)。如果從國家現(xiàn)行內(nèi)部審計(jì)管理體制改革措施看,這一建議自然是相悖的。但筆者認(rèn)為應(yīng)加強(qiáng)對單位領(lǐng)導(dǎo)班子的民主監(jiān)督,從優(yōu)化法人治理結(jié)構(gòu)入手,將對內(nèi)審工作的態(tài)度、支持力度作為領(lǐng)導(dǎo)班子考核的重要內(nèi)容,為內(nèi)部審計(jì)撐腰打氣。內(nèi)部審計(jì)協(xié)會應(yīng)考察、借鑒西方內(nèi)部審計(jì)管理的成功經(jīng)驗(yàn),結(jié)合我國實(shí)際,積極探索出一條具有法律效能,既能適應(yīng)政府對內(nèi)審管理需求,又能滿足單位管理要求的內(nèi)審管理模式,從而為政府與單位之間起好橋梁作用,為我國內(nèi)部審計(jì)制度建設(shè)獻(xiàn)計(jì)獻(xiàn)策。

　　(二) 合理設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。內(nèi)審機(jī)構(gòu)怎樣設(shè)置,直接影響到內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性,關(guān)系到樹立審計(jì)監(jiān)督的權(quán)威性以及加大審計(jì)監(jiān)督的力度。當(dāng)前機(jī)構(gòu)正值改革中,對這一問題有必要進(jìn)行很好的研究。按照國際慣例,企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)按其內(nèi)部隸屬關(guān)系劃分為四種設(shè)置情況:(1)在董事會領(lǐng)導(dǎo)下,各職能部門之上,其獨(dú)立性較強(qiáng);(2)在總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下,各職能部門之上,有一定的獨(dú)立性;(3)在總會計(jì)師(或主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理)領(lǐng)導(dǎo)下,與其他職能部門同級,獨(dú)立性較低;(4)在財(cái)務(wù)部門設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu),幾乎沒有獨(dú)立性。我國應(yīng)根據(jù)具體實(shí)際選擇(1)(2)種類型,以提升內(nèi)審機(jī)構(gòu)層次,保障內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。在我國行政事業(yè)單位,內(nèi)部審計(jì)應(yīng)在第一把手領(lǐng)導(dǎo)下工作。

　　(三) 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的法律建設(shè)。抓緊制訂內(nèi)部審計(jì)的法規(guī)和條例,將內(nèi)部審計(jì)制度用法律的形式固定下來,進(jìn)一步明確內(nèi)部審計(jì)的重要性和必要性;用法律形式明確內(nèi)審人員的法律責(zé)任和權(quán)利;制定相應(yīng)的實(shí)施細(xì)則和行業(yè)、部門內(nèi)審規(guī)章制度;用法律規(guī)定內(nèi)審機(jī)構(gòu)的地位、結(jié)構(gòu)、層次。使內(nèi)部審計(jì)納入法制化軌道,用法律保障內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。也只有內(nèi)部審計(jì)的法律建設(shè)完善了,內(nèi)部審計(jì)協(xié)會才能很好地依法開展工作。

　　(四)加強(qiáng)內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí),切實(shí)提高內(nèi)審人員的待遇。內(nèi)審人員應(yīng)刻苦學(xué)習(xí)、苦練內(nèi)功,不斷提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和工作能力,努力探索新形勢下內(nèi)部審計(jì)工作的新路子。單位對此應(yīng)提供時間和經(jīng)費(fèi)保障。這樣才能不斷提高審計(jì)質(zhì)量,用優(yōu)異工作成績來保障其獨(dú)立性。同時各主管單位應(yīng)在工資福利待遇、升遷考核、工作硬件實(shí)施等方面多考慮內(nèi)審人員,其待遇不應(yīng)低于本單位的財(cái)會人員,以穩(wěn)定內(nèi)審隊(duì)伍,吸引高素質(zhì)人才,用相對獨(dú)立的工作環(huán)境和穩(wěn)定的審計(jì)隊(duì)伍來保障內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。