內(nèi)容提要:內(nèi)部審計的獨立性是審計理論和實務必須認識和解決的問題。受托經(jīng)濟責任需要內(nèi)部審計擁有獨立性,但當前的管理體制、機構和人員設置狀況,法律環(huán)境、人員素質和工作質量等制約了內(nèi)部審計的獨立性。在國家對內(nèi)部審計管理體制進行改革的形勢下,筆者提出了強化內(nèi)部審計獨立性的措施建議。

　　關鍵詞:內(nèi)部審計　獨立性　受托經(jīng)濟責任

　　內(nèi)部審計是企業(yè)強化自我約束機制的重要手段,是轉換企業(yè)經(jīng)營機制、規(guī)范內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟效益、建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求。要使內(nèi)部審計真正發(fā)揮檢驗、監(jiān)督、鑒證、咨詢職能,首先取決于內(nèi)部審計的獨立性。筆者認為,內(nèi)部審計的獨立性是審計理論和實務必須認識和解決的問題,是內(nèi)部審計改革和發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。

　　一、 內(nèi)部審計的獨立性是受托經(jīng)濟責任的需要

　　受托經(jīng)濟責任是指受托者在經(jīng)濟上受托或受命履行自己的經(jīng)濟責任,并向委托者負有定期報告履行職責狀況和結果的責任。在財產(chǎn)所有權與財產(chǎn)經(jīng)營管理權分離時,客觀上存在著委托者對受托者進行經(jīng)濟監(jiān)督的需要?！皟蓹唷狈蛛x所產(chǎn)生的受托經(jīng)濟責任關系奠定了內(nèi)部審計獨立地位的客觀基礎。由于內(nèi)部審計主體受托(受命)于委托者(單位法人),對經(jīng)營管理者行使經(jīng)濟監(jiān)督權,而經(jīng)營管理者也受托(受命)于委托者(單位法人),負責財產(chǎn)的經(jīng)營管理,根據(jù)權責對等原則,形成了內(nèi)部審計主體與經(jīng)營管理者(被審部門)之間監(jiān)督與被監(jiān)督關系。由于財產(chǎn)所有權高于經(jīng)營管理權,因而內(nèi)部審計主體的地位理應高于經(jīng)營管理者(被審部門)。

　　因此,內(nèi)部審計主體必須具備必要的權力,才能保證其職能的實現(xiàn)。西方著名審計學家勞倫斯.Ｂ.索耶在《內(nèi)部審計的理論與方法》中說過,“沒有必要的職權,所有為提高改善所作的寶貴的努力都是空想。”而內(nèi)部審計的獨立地位是其職權的第一要素?！秶H內(nèi)部審計標準》規(guī)定,“內(nèi)部審計的獨立性,即內(nèi)部審計人員(機構)需獨立于他們所需要審計的活動,以便不受約束,客觀地開展工作”?？梢?按照國際內(nèi)部審計的慣例,獨立性是內(nèi)部審計的最大特點,是其工作得以順利進行的根本保證。內(nèi)部審計缺乏獨立性,就不可能進行經(jīng)常、及時、有效的經(jīng)濟監(jiān)督。根據(jù)我國當前內(nèi)部審計工作狀況、經(jīng)驗教訓和提高內(nèi)部審計工作質量的要求,尤其要強調內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計獨立性的關鍵是要獨立于被審計部門,其獨立性也要能得到被審計單位負責人的承認和支持。
　
　　二、 制約內(nèi)部審計獨立性的因素

　　(一) 內(nèi)部審計人員管理體制。根據(jù)《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》和當前的實際狀況,內(nèi)部審計人員管理體制是內(nèi)部審計人員切身利益直接受所在單位控制,對內(nèi)審人員的人事調派權、工資管理權、獎懲權等由所在單位掌握,即內(nèi)部審計即在本單位主要領導人(法人)直接領導下對本單位領導負責并報告工作。由于被審部門是內(nèi)審人員所在單位的組成部分,客觀上造成內(nèi)部審計為本單位利益服務的依附性,使得內(nèi)審人員執(zhí)紀執(zhí)法的程度直接受單位領導的影響,工作質量直接受單位領導的制約。有些單位領導人為了本單位、小集體或個人的利益而不信任或限制使用堅持原則的審計人員,對一些依法辦事的審計人員實施高壓制、冷處理、穿小鞋等方式,迫使審計人員聽其指揮或與其同流合污。在這種管理體制下,內(nèi)部審計的獨立性也就只能取決于單位領導的認識水平和廉潔自律程度。

　　1998—1999年我國逐步對內(nèi)部審計管理進行了改革,目前改革還在進行之中,這就是將內(nèi)審的領導工作由過去上級審計機關代為管理改為單位自身管理,將內(nèi)部審計真正從政府審計中脫離出來,走內(nèi)部審計協(xié)會管理的路子。這本有利于內(nèi)部審計在單位領導下開展工作,能使內(nèi)部審計的職能更加明確和規(guī)范。但是,一些單位領導和內(nèi)審人員的認識卻發(fā)生了偏差。有些單位領導認為這一改革擴大了他們的權利,可以為了單位、小集體或個人的利益而更自由地支配審計工作;一些內(nèi)審人員認為這次改革是政府對內(nèi)部審計撒手不管,是內(nèi)部審計工作的“弱化”。如果不真正認識這次改革的意義,任由這些錯誤認識泛化,勢必固化原有體制的漏洞,造成內(nèi)審工作的滑坡。

　　(二) 內(nèi)部審計機構和人員設置狀況。當前內(nèi)部審計機構和人員缺乏獨立性的現(xiàn)象普遍存在,有些內(nèi)審機構不是單獨設置而是由其它部門領導或合署辦公。其設置類型有:(1)附屬于辦公室;(2)附屬于紀委;(3)附屬于監(jiān)察部門或與監(jiān)察部門合署辦公;(4)附屬于會計部門或與會計部門合署辦公;(5)臨時由某一部門領導。有些內(nèi)部審計人員由會計或物資管理等人員兼任。這種狀況導致了內(nèi)部審計機構和人員受各方利益牽制,難以開展獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動,嚴重制約了內(nèi)部審計的獨立性。有些單位雖然應上級的要求單獨設置了內(nèi)審機構,但也形同虛設,不能發(fā)揮應有的作用。而有些單位根本就沒有設置內(nèi)審機構。一些單位在這次機構改革中不切實際地撤并內(nèi)部審計機構,精減內(nèi)審人員,造成內(nèi)部審計機構和人員不穩(wěn)定,審計工作的隨意性增大,審計工作質量難保證。

　　(三) 法律環(huán)境。目前我國已頒發(fā)了關于國家審計的《審計法》,關于民間審計的《注冊會計師法》,而關于內(nèi)部審計的只有審計署頒發(fā)的《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》,并未上升到法律的高度,導致內(nèi)部審計與國家審計、民間審計地位上的差異,使得內(nèi)部審計機構和人員得不到應有的重視。同時,內(nèi)部審計沒有具體可操作的部門、行業(yè)規(guī)章制度,審計人員面對具體問題也無章可循。

　　(四) 內(nèi)部審計人員素質和內(nèi)部審計工作質量。由于我國內(nèi)部審計起步較晚,內(nèi)審機構成立時間較短,許多工作尚處于摸索和起步階段,更由于審計工作容易得罪人,待遇普遍較低,所以,業(yè)務素質高、工作能力強的不愿意從事內(nèi)審工作,從而導致一些單位的內(nèi)審人員?！?1·業(yè)不精、敬業(yè)精神不足、工作人浮于事,審計工作往往局限于查查帳,甚至打打擦邊球,不能很好地發(fā)揮和顯示審計職能。針對這種狀況,一些領導自然不愿意賦予內(nèi)部審計更多的獨立性,群眾也不愿意看到內(nèi)部審計擁有更多的獨立性。

　　三、 強化內(nèi)部審計獨立性的措施建議

　　(一) 加強對單位領導班子的民主監(jiān)督,完善內(nèi)部審計協(xié)會的制度建設。筆者曾從改革當前內(nèi)部審計管理體制著手,提出對內(nèi)審人員實行由國家審計機關“統(tǒng)管”、由單位“自聘”的建議來強化內(nèi)部審計的獨立性,并對此建議走訪了一些企業(yè)和審計機關。一些人對此持反對意見,主要理由是他們認為該建議將內(nèi)部審計變成了國家審計。如果從國家現(xiàn)行內(nèi)部審計管理體制改革措施看,這一建議自然是相悖的。但筆者認為應加強對單位領導班子的民主監(jiān)督,從優(yōu)化法人治理結構入手,將對內(nèi)審工作的態(tài)度、支持力度作為領導班子考核的重要內(nèi)容,為內(nèi)部審計撐腰打氣。內(nèi)部審計協(xié)會應考察、借鑒西方內(nèi)部審計管理的成功經(jīng)驗,結合我國實際,積極探索出一條具有法律效能,既能適應政府對內(nèi)審管理需求,又能滿足單位管理要求的內(nèi)審管理模式,從而為政府與單位之間起好橋梁作用,為我國內(nèi)部審計制度建設獻計獻策。

　　(二) 合理設置內(nèi)部審計機構。內(nèi)審機構怎樣設置,直接影響到內(nèi)部審計工作的獨立性,關系到樹立審計監(jiān)督的權威性以及加大審計監(jiān)督的力度。當前機構正值改革中,對這一問題有必要進行很好的研究。按照國際慣例,企業(yè)內(nèi)審機構按其內(nèi)部隸屬關系劃分為四種設置情況:(1)在董事會領導下,各職能部門之上,其獨立性較強;(2)在總經(jīng)理領導下,各職能部門之上,有一定的獨立性;(3)在總會計師(或主管財務的副總經(jīng)理)領導下,與其他職能部門同級,獨立性較低;(4)在財務部門設置內(nèi)審機構,幾乎沒有獨立性。我國應根據(jù)具體實際選擇(1)(2)種類型,以提升內(nèi)審機構層次,保障內(nèi)部審計的獨立性。在我國行政事業(yè)單位,內(nèi)部審計應在第一把手領導下工作。

　　(三) 加強內(nèi)部審計的法律建設。抓緊制訂內(nèi)部審計的法規(guī)和條例,將內(nèi)部審計制度用法律的形式固定下來,進一步明確內(nèi)部審計的重要性和必要性;用法律形式明確內(nèi)審人員的法律責任和權利;制定相應的實施細則和行業(yè)、部門內(nèi)審規(guī)章制度;用法律規(guī)定內(nèi)審機構的地位、結構、層次。使內(nèi)部審計納入法制化軌道,用法律保障內(nèi)部審計的獨立性。也只有內(nèi)部審計的法律建設完善了,內(nèi)部審計協(xié)會才能很好地依法開展工作。

　　(四)加強內(nèi)審人員的業(yè)務學習,切實提高內(nèi)審人員的待遇。內(nèi)審人員應刻苦學習、苦練內(nèi)功,不斷提高業(yè)務素質和工作能力,努力探索新形勢下內(nèi)部審計工作的新路子。單位對此應提供時間和經(jīng)費保障。這樣才能不斷提高審計質量,用優(yōu)異工作成績來保障其獨立性。同時各主管單位應在工資福利待遇、升遷考核、工作硬件實施等方面多考慮內(nèi)審人員,其待遇不應低于本單位的財會人員,以穩(wěn)定內(nèi)審隊伍,吸引高素質人才,用相對獨立的工作環(huán)境和穩(wěn)定的審計隊伍來保障內(nèi)部審計的獨立性。