在我國，獨立審計的重要性日益為人們所認識，注冊會計師隊 伍也在迅速擴大。然后，公眾及社會對獨立審計質(zhì)量的種種批評，以至于“注冊會計師在幫客戶作假賬”似乎成為公認的事實，又注冊會計師職業(yè)的發(fā)展前景蒙上了陰影。注冊會計師協(xié)會及政府有關(guān)部 門為了解決獨立審計質(zhì)量問題，從各方而，特別是在加大檢查與懲罰力度方面作出了巨大的努力，并取得了一定的成效。但是，要從根本上解決問題，必須首先明確與改善獨立審計質(zhì)量的市場機制。本文擬在這方面作一初步探討，并提出相應(yīng)的建議。

    一、獨立審計質(zhì)量 水準的經(jīng)濟學思考市場經(jīng)濟中，任何一種產(chǎn)品或勞務(wù)的價格和質(zhì)量要求取決于該種產(chǎn)品或勞務(wù)的巾場供需狀況。經(jīng)濟 學原理告訴我們，生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所耗費的社會資源，是決定該 種產(chǎn)品或勞務(wù)價值的客觀基礎(chǔ)，但價值的實現(xiàn)是一個社會過程，取決 于社會資源配置的客觀約束。

    注冊會計師所提供的會計專業(yè) 服務(wù)的價格與質(zhì)量的決定，同樣服 從于市場經(jīng)濟的客觀規(guī)律。從需求 角度看，對注冊會計師專業(yè)服務(wù)的 社會需要是多方面的，涉及不同的 利益團體，有企業(yè)管理當局、企業(yè) 所有者（股東大會或董事會）、政府、企業(yè)的潛在投資者、債權(quán)人、供 應(yīng)商、顧客、企業(yè)員工等；從審計 的內(nèi)容（口標）看，涉及到公允性、 一貫性、合法性，舞弊違法行為的 檢查，持續(xù)經(jīng)營能力的檢查，內(nèi)部： 控制狀況的檢查，經(jīng)營的經(jīng)濟件、 效率性、效果性以及與客戶議定的 其它特定目標。對注冊會計師專業(yè) 服務(wù)的特定社會需要的形成和變 化，成為注冊會計師職業(yè)存在與發(fā)展的源泉和外在動力。從供應(yīng)角度看，注冊會計師能夠提供的服務(wù)種類、質(zhì)量，取決于注冊會計師自身的數(shù)量、專業(yè)素質(zhì)及會計師事務(wù)所管理水平等因素。為了滿足對獨立審計的特定社會需要，必然要將一定的社會資源分配于注冊會計師職業(yè)。經(jīng)濟利益是注冊會計帥職業(yè)發(fā)展的基本內(nèi)在動因。然而，在特定社會的特定歷史時期，注冊會計師專業(yè)服務(wù)的供求之間可能是不平衡的。當供大于求時，可以依靠優(yōu)勝劣汰而將部分供應(yīng)者擠出市場，或 者通過創(chuàng)造或?qū)で笮碌男枨?，從而形成新的平衡。當供小于求時，則需要有新的社會資源投入注冊會計師行業(yè)；或者，如果行業(yè)進入具有相當難度且無替代選擇，客觀上則要求調(diào)整社會需求。否則，在新的平衡形成之前，就會出現(xiàn)注冊會計帥無法很好地滿足社會需求。以至 服務(wù)質(zhì)量下降的狀況。

    在我國，十分強調(diào)法律約束、職業(yè)道德教育、紀律制裁對提高獨立審計質(zhì)量的重要作用，卻忽視廣經(jīng)濟規(guī)律的客觀制約。經(jīng)濟規(guī)律制 約是指客戶所支付的價格決定了注冊會計師服務(wù)質(zhì)量的上限；不能設(shè) 想注冊會計師可以不顧成本而單純 退求服務(wù)質(zhì)量。我國有關(guān)政府部門 以至于客戶在對注冊會計師提出新的審計任務(wù)和要求時，并沒有考慮 供給方面的因素。也很少提及單獨付費的問題。在我國審計準則制訂 的過程中，主要考慮的是審計準則 的先進性以及與國際慣例接軌的要 求，對供給方面的參與及影響程度的關(guān)注則遠遠不夠。我國改革井放 后最初的對注冊會計師服務(wù)的社會 需求由政府的行政力量（法規(guī)）創(chuàng) 造。同時。通過政府部直接或間接創(chuàng)辦會計師事務(wù)所創(chuàng)造供給，形 成了主要依靠行政手段促進獨立審汁質(zhì)量改進的慣性。因而，在獨立 審計市場比過程中，首先需要解決的是觀念的轉(zhuǎn)變，應(yīng)當從會計師事 務(wù)所是提供專業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟組織的 認識出發(fā)。注重機制的建設(shè)，避免 因在獨立審計質(zhì)量問題上求成心 切。出現(xiàn)政府過度干預(yù)而形成效率 低下、事與愿違的結(jié)果。

    二。影響?yīng)毩徲嬞|(zhì)量的制度因素在市場經(jīng)濟條件下，特別是資事市場的運行中，由注冊會計師實 施的財務(wù)報喪獨立審計發(fā)揮著不可或缺的作用：這種作用具體表現(xiàn)為 監(jiān)督、預(yù)警和經(jīng)濟補償三方面的機制對于獨立審計質(zhì)量的要求，正 是由這三方面的機制內(nèi)在決定的。在發(fā)達國家。獨立審計的三大機制 購主要內(nèi)容包括如下幾方面：首先。所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離呈現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之。在 發(fā)達的資本市場中，這種分離更為徹底。為了保護投資者的利益，有 關(guān)法律（如美國的《證券法》和《證 券交易法》）明確規(guī)定，股票上市公 司的財務(wù)報表必須公開披露，公司的管理當局必須對報表的質(zhì)量承擔 法律責任：然而，由于利益沖突，專量知識、時間及空間等方面的限制，信息不對稱問題始終存在。由注冊會計師進行的獨立審計，從專量角度就報表質(zhì)量發(fā)表意見賦予報 表可信性?？梢栽谝欢ǔ潭壬辖鉀Q信息不對稱問題。形成對受托管理 公司的當局履行其確認、計量、記 錄與報告會計信息責任的獨立監(jiān)督。正是這種獨立監(jiān)督構(gòu)成了維護 和加強委托人與受托人之間的相互信任，合理保障各自利益的基礎(chǔ)。

    其次，資本市場能否健康穩(wěn)定發(fā)展，對國民經(jīng)濟的發(fā)展有著直接 的影響。資本市場愈發(fā)達、這種影響愈大。資本巾場在發(fā)揮其資源配 置的功能中，信息是最基本、最重 要的要素之一。投資者根據(jù)公司公布的財務(wù)報表反其他信息作山自己的投資決策。信息失真，就會導致 投資者決策失誤和社會資源的不合理配置，甚至導致巨大經(jīng)濟危機。關(guān)國1929—1933年的經(jīng)濟危機就是一個例證。通過注冊會計帥的審計，使得社會資源能夠盡快、盡早地從管理差、缺乏社會需要和發(fā)展 潛力的企業(yè)小撤離，重新配置到社會所需要的企業(yè)或領(lǐng)域。這種微觀卜對單個個企業(yè)的預(yù)警，可以有效地避免因問題被掩蓋起來，眾多企業(yè)日積月累。后一次性爆發(fā)危機，而給社會及投資者帶來慘重損失。

    最后，注冊會計帥提供服務(wù)取得公費。但經(jīng)濟利益的驅(qū)動有可能 使注冊會計師在工作中有失公正。 因此，需要在法律上規(guī)定。注冊會 計師對其提供服務(wù)的質(zhì)量及發(fā)表的 意見承擔責任，并要求會計帥事務(wù) 所采用無限責任合伙制或其他證明 其承擔責任能力的組織形式。一且注冊會計師對財務(wù)報表表達廠不恰 當?shù)膶徲嬕庖姸斐赏顿Y者損失 的，應(yīng)當給予經(jīng)濟上的補償。正是 這種補償機制，成為社會信任注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的制度及心理保證。一方向可以在一定程度上減少 投資者實際承擔的損失，更重要的是在投資者心中建立起對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信任，并督促注冊 會計師不斷地根據(jù)社會需要和預(yù)期改進工作質(zhì)量，以質(zhì)量促發(fā)展。

    上述三項機制影響和決定著獨立審計的質(zhì)量。這種機制在不同社會環(huán)境中對獨立審計的質(zhì)量要求不同，審計質(zhì)量的高低在很大程度上 受到這種制度的約束。因此，改善 審計質(zhì)量的需要從制度的改善入手：第一，所有者需求決定對審計質(zhì)量的要求。獨立審計的監(jiān)督機制主要是為了保護所有者的利益。審 計公費是所有者為了避免受托經(jīng)營一方損害其利益而付出的成本的一部分。在我國，由于經(jīng)濟體制尚處 于轉(zhuǎn)軌過程，國有股份所有者“虛位”現(xiàn)象較為嚴重。因而盡管法律、法規(guī)要求對國有企業(yè)及合有國家股份的企業(yè)進行審計，但如果國有代表并不真正需要審計，或者說并不需要高質(zhì)量的審計，則審計只是一種形式。另外，在我國，所有者不到位的另一個表現(xiàn)是，上市公司虛 假報告通常只受到國家監(jiān)管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴 諸法律手段來保護自身的利益。證券市場投資者期望得到回報的主要 渠道不是上市公司的良好業(yè)績，而是市場投機，政策保護。因此，審 計收費越少，他們自身的利益越多。我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的改革與完善，以及證券市 場的規(guī)范與發(fā)展，直接影響到對審計質(zhì)量的實際要求。

    第二，宏觀監(jiān)管需求決定對審計質(zhì)量的要求。對會計師事務(wù)所審計目標的法律界定，反映了國家賦予獨立審計的社會功能；由注冊會計師職業(yè)界制訂的審計準則，反 映了職業(yè)界對滿足國家需要所作出的積極反應(yīng)。然而，由于歷史和社會環(huán)境的不同，相同的審計目標有著不同的內(nèi)涵。例如，發(fā)達國家和我國的獨立審計準則中，都要求注冊會計師關(guān)注違反法規(guī)行為。然而在發(fā)達國家，市場經(jīng)濟體制以私有 經(jīng)濟為基礎(chǔ)，國家制訂的直接約束、規(guī)范企業(yè)行為的法律法規(guī)較 少。在我國，目前尚處于由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)換過程中，國有企 業(yè)和國有經(jīng)濟成份仍占有主導地 位，國家從行政管理者和所有者雙 重身份出發(fā)，制訂了內(nèi)容繁多、十 分具體的各種法規(guī)來約束、規(guī)范企 業(yè)的行為，其中有的是為了保護國 家所有者的利益，有的是為履行國 家發(fā)展經(jīng)濟職能，有的則關(guān)系到國 民經(jīng)濟或市場經(jīng)濟的運行秩序。因此，在中國，檢查違反法規(guī)行為意 味著注冊會計師更大的任務(wù)和責任，需要更多的經(jīng)濟資源，也必然 因要求耗費過多的社會資源而無法實現(xiàn)。

    因此，國家必須明確，在有限 的社會資源條件約束下，何種獨立 審計目標對有效地發(fā)揮好國家宏觀監(jiān)控作用最為重要，這是合理確定獨立審計質(zhì)量目標與質(zhì)量要求，充分利用有限的獨立審計資源的另一 重要的制度基礎(chǔ)。

    第三，會計師事務(wù)所約束機制 影響對審計質(zhì)量的要求。會計師事務(wù)所發(fā)揮其社會功能的前提條件之一，是注冊會計師不僅在專業(yè)水平上，而且在經(jīng)濟基礎(chǔ)方面，確有能 力對獨立審計的質(zhì)量承擔經(jīng)濟責任。在發(fā)達因家，無限責任合伙制一直是會計師事務(wù)所的主要組織形式，直至本世紀80年代末、90年代初，才開始在法律上允許成立有限責任合伙制和有限責任公司制的 會計師事務(wù)所。但即使在法律上解 除了禁令，各會計師事務(wù)所仍然對采用有限責任合伙制十分謹慎。迄今為止，也很少有事務(wù)所采用有限 責任公司的組織形式。究其原因， 不是因為會計帥事務(wù)所不愿意規(guī)避風險，而是因為怕失去公眾的信任、喪失 保障和提高審計質(zhì)量的動力。在法律上允許采用有限合伙制和有限 責任公司制，一方面是由于法 律訴訟之多已危及注冊會計師職業(yè) 界的生存和發(fā)展，從另一方面講。 則是由于會計師事務(wù)所經(jīng)過多年的 發(fā)展已積累了較強的經(jīng)濟實力，職 業(yè)責任保險也已具備了相當?shù)囊?guī) 模。如果沒有這樣的經(jīng)濟基礎(chǔ)，投 資者及其他審計報告使用者對注冊 會計師的信任就會喪失重要的心理 保障。

    深入考察會計師事務(wù)所約束機 制的問題，還涉及會計師事務(wù)所規(guī) 模與客戶規(guī)模相對應(yīng)的內(nèi)在要求。 如果會計師事務(wù)所規(guī)模從經(jīng)濟上， 人員數(shù)量與素質(zhì)等方面與客戶的規(guī) 模不對應(yīng)，則其審計的質(zhì)量難以保 障。國際五大會計師事務(wù)所包攬了 百分之八十五以上國際上最大的跨 國公司的審計業(yè)務(wù)。正是這種內(nèi)在 要求的必然結(jié)果。

    在我國，對違反職業(yè)道德弄虛 作假的注冊會計師和會計師事務(wù) 所，在經(jīng)濟方面要求注冊會計師和 會計師事務(wù)所給予賠償還遠遠不 夠。迄今據(jù)報導起訴的案件，集中 在少數(shù)地區(qū)和個別所，且主要涉及 驗資業(yè)務(wù)。在國有企業(yè)審計中，幾乎沒有注冊會計師及會計師事務(wù)所 因?qū)徲嬞|(zhì)量被起訴給予經(jīng)濟補償 的。會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量承擔 責任的經(jīng)濟約束缺乏剛性和力度， 是獨立審計質(zhì)量保障機制重要的制 度缺陷。

    三、結(jié)論與建議綜上所述，獨立審計質(zhì)量要求與社會需求審計目標緊密聯(lián)系在一 起，在特定社會環(huán)境下可以達到的 一般水準，是一個復(fù)雜的社會過程，其中經(jīng)濟因素是基礎(chǔ)，市場機 制的建設(shè)是保證。缺乏以經(jīng)濟為基 礎(chǔ)的優(yōu)勝劣汰的健全的市場機制， 僅僅靠監(jiān)管機構(gòu)的懲罰，難以從根 本上解決獨立審計質(zhì)量的問題。因 此，應(yīng)該積極建立健全有關(guān)的制 度，促進健康的市場機制的形成和 完善。對此，筆者有以下建議：1.配合新《會計法》的出臺，股份期權(quán)制的試行，加大對企業(yè)管理當局的激勵及懲處力度，改善企業(yè) 管理當局的責權(quán)利關(guān)系，增強企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的動力與壓力。在貫 徹新的《會計法》過程中，必須使企業(yè)管理當局對會計信息失真、弄虛作假、欺騙股東和公眾及政府的行為負起主要責任，而不是將會計師當作替罪羊。

    2.應(yīng)當通過適當?shù)姆ㄒ?guī)和監(jiān)管。防止惡性壓價競爭，從審汁收 費角度保護投資者利益。有關(guān)的監(jiān) 管部門，國有企業(yè)主管部門和公司 董事會應(yīng)充分關(guān)注審計收費過低的問題?？梢砸髸媹蟊恚ɑ蛸M用 明細表）中單獨列示審計收費，對 以壓低收費爭取客戶給予經(jīng)濟處 罰：3.在提出對注冊會計師新的業(yè) 務(wù)要求前，在審計準則制定及修訂過程中。應(yīng)加強政府有關(guān)部門的協(xié)作建立科學的協(xié)調(diào)與決策機制，強調(diào)民主化與透明度，理順社會與注冊會計師職業(yè)界的溝通渠道，使確定的獨立審計目標及質(zhì)量要求能 夠保持社會需要與職業(yè)界水平之間 平衡。

    4.促進會計師事務(wù)所的聯(lián)合。 建立起具有足夠規(guī)模的會計師事務(wù) 所以完成大型、超大型企業(yè)集團的審計業(yè)務(wù)。中注協(xié)可以提出客戶規(guī) 模與事務(wù)所規(guī)模的對應(yīng)關(guān)系的建議性意見，并鼓勵事務(wù)所培養(yǎng)和宣傳品牌，縮小國內(nèi)所與外資所的收費差距，通過加強事務(wù)所自身力量促進審計質(zhì)量的改善。

    5.調(diào)整注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管思路，對那些毫無專業(yè)水準， 無職業(yè)道德的個別注冊會計師和事 務(wù)所應(yīng)嚴厲懲處，對多數(shù)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量中的問題應(yīng)積極督促落實改進措施。要有針對性確定一定時期內(nèi)對國民經(jīng)濟、企業(yè)發(fā)展、投資者 （所有者）利益有重大影響的領(lǐng)域，將這些領(lǐng)域的審計質(zhì)量作為重點予以檢查，以引導注冊會計師從宏觀 角度考慮審計質(zhì)量標準與要求，使有限的社會資源發(fā)揮更大的社會作用。

    6.加強審計方法的研究和審計 人員的培訓。應(yīng)當適應(yīng)審計環(huán)境、對象及目標的變化，學習和引進先 進的審計理論與技術(shù)方法。注冊會 計師必須通過學習和運用現(xiàn)代審計 的理論方法與手段，提高工作效率，改善市計質(zhì)量，才能以有限的 審計資源盡可能地滿足社會需要。

    7.明確會計師事務(wù)所的經(jīng)濟性 質(zhì)。不應(yīng)當將為社會公共利益及客戶利益服務(wù)與事務(wù)所的盈利對立起來，要讓社會認識到注冊會計師是一個專業(yè)水平高、風險較大、收益較好的職業(yè)。不應(yīng)當提倡采用有限責任公司的組織形式。同時從稅收角度考慮，要體現(xiàn)合伙制企業(yè)可以 避免雙重納稅的優(yōu)點。行業(yè)監(jiān)管及政府有關(guān)部門應(yīng)積極解決這一問題，使會計師事務(wù)所的責任與利益關(guān)系更好地統(tǒng)一起來。

    （作者單位：深圳天勤會計師事務(wù)所）

    摘自：《注冊會計師》