［提要］審計期望值差是審計研究中的重要問題，事關(guān)審計市場供求發(fā)展。此文以“審計七個基本前提假設(shè)”為基礎(chǔ)，探討了縮小審計期望值差的一些辦法。

    審計期望值差是社會公眾期望審計師達(dá)到的程度與審計師實際業(yè)績間的差距，它直接關(guān)系到資本市場上財務(wù)信息的質(zhì)量和公眾的信息。波特（1993）的“審計期望值-業(yè)績差異”結(jié)構(gòu)闡明，這種差異有兩個主要組成部分：（1）社會的預(yù)期與審計師能合理達(dá)到的水平的差距（所謂“合理性差異”）；（2）審計師能合理達(dá)到的水平與他們被認(rèn)為已經(jīng)達(dá)到的水平的差距（所謂“業(yè)績差異”）。這一差距又可進(jìn)一步分為兩部分：①審計師能合理達(dá)到的水平與法律和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求審計師應(yīng)達(dá)到的水平的差距（“不完善的準(zhǔn)則”）；②法律和職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)要求審計師應(yīng)達(dá)到的水平和審計師被認(rèn)為已經(jīng)達(dá)到的水平的差距（“不足的業(yè)績”）。波特強(qiáng)調(diào)，要避免對審計職業(yè)社會地位造成無法挽回的損害，急需采取有效行動來縮小“審計期望值-業(yè)績差異”。本文擬圍繞審計的“七個基本前提假設(shè)”，在全球市場經(jīng)濟(jì)的背景下分析審計期望值差的問題。首先提出這“七個基本前提假設(shè)”的是弗林特（1988），之后被普拉特和皮爾西姆（1993）用于他們的審計概念框架。一般認(rèn)為，如果把審計職業(yè)界比作一座大橋，這“七個基本前提假設(shè)”就可以被視為七個橋墩，如果審計期望值差損壞了任何一個橋墩，整個大橋就會處于危險之中。以下就是這七個方面的解決辦法。

    受托責(zé)任

    財務(wù)報告反映了管理當(dāng)局對社會公眾的責(zé)任，而管理當(dāng)局的自身利益有時與公眾利益相矛盾，因此公眾期望能有人為公眾利益來審查管理當(dāng)局的賬目。獨立審計師是完成這項工作的最好人選。然而，現(xiàn)實中，審計師的聘用和審計的收費都由管理當(dāng)局決定，審計師集中大量精力服務(wù)于管理當(dāng)局，而不是股東和社會公眾。因此，當(dāng)出現(xiàn)下列現(xiàn)象時我們就不會感到奇怪：（1）審計成為審計公司吸引新客戶為其提供其他服務(wù)的工具。（2）審計師被鼓勵與客戶建立長期關(guān)系、成為親密朋友，這將使得發(fā)現(xiàn)客戶的缺陷以及與客戶在會計報表上產(chǎn)生分歧變得困難。（3）審計師協(xié)助管理當(dāng)局提供虛假財務(wù)報告。這里，審計師被期望為公眾的利益服務(wù)，而實際上他們是為管理當(dāng)局和自身的利益服務(wù)，這可以說是最根本的“期望值差”。

    解決辦法：創(chuàng)造維護(hù)公眾利益的動機(jī)。應(yīng)選擇管理當(dāng)局以外的人代表公眾的利益，獨立決定審計師的任用和報酬。如沃爾夫等人（1999）建議美國證券交易委員會成立一個分支機(jī)構(gòu)-外部審計服務(wù)部（EASD），通過管理審計招投標(biāo)來決定審計合約。有的公司由富有商業(yè)、會計知識和經(jīng)驗的獨立董事組成強(qiáng)有力的審計委員會，決定任免審計師、與審計師單獨溝通、審閱管理當(dāng)局賬目和監(jiān)督審計過程等，這也是一種可行的辦法。此外，通過教育和嚴(yán)格的紀(jì)律檢查和處分程序來加強(qiáng)審計師和管理當(dāng)局的職業(yè)道德，使用一套全面的、長期的業(yè)績指標(biāo)評價和獎勵管理人員而不僅僅是短期的會計數(shù)據(jù)，使得財務(wù)會計不完全置于管理當(dāng)局控制之下。進(jìn)一步來看，在現(xiàn)實環(huán)境下，政府對審計職業(yè)一定程度的介入有時也是必要的和不可避免的。例如，美國等許多國家的上市公司被要求披露經(jīng)審計的財務(wù)報告，英國所有營業(yè)額在35萬英鎊以上的公司都被要求編制完整的、經(jīng)審計的和符合公司法的財務(wù)報告。政府的介入可采取特別調(diào)查、直接組織審計、起草和通過新的法規(guī)和準(zhǔn)則等多種形式。

    被審計事項遙遠(yuǎn)、復(fù)雜且重大

    現(xiàn)代企業(yè)跨地區(qū)、跨國經(jīng)營，業(yè)務(wù)日趨多元和復(fù)雜化，使公眾的直接監(jiān)管和調(diào)查變得困難乃至不可能。審計師有法定的權(quán)力接觸公司的賬冊、會議記錄和銀行的文件，詢問公司的各級雇員，對公司的任何交易進(jìn)行測試，參觀辦公場所，觀察廠房設(shè)備、監(jiān)督盤點，要求公司的客戶和供應(yīng)商確認(rèn)往來賬戶的余額。只有審計師能為公眾做這些工作，因為他們受過適當(dāng)?shù)慕逃妥銐虻挠?xùn)練，有足夠的工作經(jīng)驗和有關(guān)公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的知識，最為重要的是，他們能進(jìn)行獨立的職業(yè)判斷，發(fā)表客觀的、無偏見的審計意見。然而，被審計事項有時對審計師來說一樣遙遠(yuǎn)復(fù)雜。有些公司的賬目可能無法審計，例如一家處于戰(zhàn)爭中的國家的工廠。有些經(jīng)營業(yè)務(wù)過于復(fù)雜以致難以審計，審計師有時也未能適當(dāng)?shù)乩脤＜业墓ぷ鳌Ｈ缤ǔ：艽蟊壤膶徲嫻ぷ魇怯煽赡軟]有得到足夠訓(xùn)練的初級人員完成。這里是一個審計質(zhì)量和審計成本權(quán)衡的問題，而審計質(zhì)量是直接與責(zé)任相關(guān)的。

    此外，何為“重大的”，審計師和會計報表使用者可能有不同的判斷。雖然審計師是從會計報表使用者角度來定義“重要性”的，但霍斯科夫（1998）在丹麥的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，審計師對四家公司平均重要性水平的判斷，對于高估高報比財務(wù)分析師高約60%，對于低估低報高約36%.這表明審計師可能并不知道對財務(wù)報告使用者來說什么是重大和不重大的事項，盡管他們經(jīng)常代表使用者進(jìn)行這種判斷。這又是審計成本與審計質(zhì)量權(quán)衡的問題，高的重要性水平的判斷會導(dǎo)致低的審計成本。

    解決辦法：培訓(xùn)和補(bǔ)充高素質(zhì)的員工是非常重要的。但留住這些人，特別是防止他們“跳槽”到客戶公司，對于保持高質(zhì)量的審計、維護(hù)審計公司聲譽(yù)更為重要。加蘭德（2000）認(rèn)為，很多情況下，特別是在復(fù)雜的、新事物層出不窮的、高速發(fā)展的世界，人們不能僅依靠審計師審計。這可以說明審計師要利用專家的工作，并擁有內(nèi)外部專家的資源以便于咨詢。

    獨立性

    審計師應(yīng)在審計全過程都保持獨立的思想狀態(tài)，正如美國的獨立性準(zhǔn)則委員會（ISB）的審計獨立性理論框架（2000）指出，審計師獨立性的目的是支撐使用者對財務(wù)報告過程的依賴并提高資本市場的效率。但公眾能夠看到的只有形式上的獨立性。如果審計師做到了足夠的公正，但投資者和其他會計報表使用者卻不相信，審計就不會增加財務(wù)信息的可信性。該委員會列出了五類對審計獨立性的威脅：（1）私利的威脅：審計師在客戶公司有財務(wù)利益，家庭成員擔(dān)任客戶公司的高級管理人員，審計未來的雇主等。（2）自我評價的威脅：審計師審計自己或同事編制的報表，對自己設(shè)計或本公司設(shè)計的內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行評價等。（3）擁護(hù)客戶的威脅：推銷客戶的證券，支持客戶的不符合公認(rèn)會計原則的會計處理等。（4）過分熟悉的威脅：與客戶關(guān)系親密致使審計師失去職業(yè)懷疑態(tài)度，難于發(fā)現(xiàn)客戶的問題。（5）逼迫的威脅：審計師如不贊成客戶的觀點很可能被替換。如果上述情況被披露，公眾就無法信賴財務(wù)報告和審計報告。如果審計公司同時為客戶提供咨詢服務(wù)或在客戶有財務(wù)利益，則以上情況就表現(xiàn)得尤其明顯。在這種情況下，審計師強(qiáng)烈地期望將客戶看作一家健康發(fā)展的有獲利能力的公司，并按這一思路來處理得到的信息。審計師更傾向于偏袒熟識的客戶而損害投資者和社會公眾利益。

    解決辦法：建立一種更注重職業(yè)聲譽(yù)和長遠(yuǎn)利益而不是短期的商業(yè)利益的文化氛圍。如禁止審計公司向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)，限制審計師，特別是高級別人員前往客戶公司任高級職位，審計輪換等。但審計規(guī)范的目的是將獨立性受損的風(fēng)險降低到可接受的水平以保證審計質(zhì)量，不是要求審計師完全獨立。正如歐盟的普拉茨（2000）所說，審計師的獨立性從根本上說是審計質(zhì)量問題。任何法規(guī)都應(yīng)能通過適用性測試以保證其能真正有利于資本市場運轉(zhuǎn)。因此，當(dāng)監(jiān)管者要規(guī)范審計獨立性時應(yīng)當(dāng)清楚地考慮其他影響審計質(zhì)量的驅(qū)動力。

    可被證據(jù)證實

    職業(yè)判斷必須依據(jù)足夠和適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。但由于客戶公司的規(guī)模和復(fù)雜性，審計師無法對所有交易進(jìn)行逐一審查，搜集交易證據(jù)的過程很大程度上依賴客戶管理當(dāng)局和職員的合作，審計師不能保證其所有判斷百分之百正確。因此，財務(wù)報告的重大錯報和漏報未被發(fā)現(xiàn)的可能性總是存在的。此外，有些對投資者重要的項目很難得到有力證據(jù)，如公司未來投資的凈現(xiàn)值、管理當(dāng)局的經(jīng)營和利潤預(yù)測等。而且，大多數(shù)審計證據(jù)是說服性的而非結(jié)論性的。如對應(yīng)收款的函證能證明其存在和價值，并不能保證企業(yè)能足額收回現(xiàn)金。觀察存貨盤點和檢查存貨估價能證明存貨存在并適當(dāng)?shù)赜涗?，并不能保證存貨能按資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價值售出并收回現(xiàn)金。

    解決辦法：在縮小“期望值差”時過分強(qiáng)調(diào)審計的局限性會有損職業(yè)界在公眾中的形象，更為積極的辦法包括通過培訓(xùn)掌握更好的搜集證據(jù)和檢查舞弊的技術(shù)，賦予審計師將高級管理人員舞弊報告給監(jiān)管者的義務(wù)或權(quán)力，審計委員會安排的突然審計也可能會使一些重要證據(jù)來不及被隱藏或篡改。這些辦法不僅提高了審計質(zhì)量，增加了發(fā)現(xiàn)舞弊的機(jī)會，也對管理當(dāng)局的行為起到威懾作用。

    受托責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)可以制訂、衡量并傳達(dá)給審計師

    會計準(zhǔn)則是財務(wù)信息質(zhì)量的最低標(biāo)準(zhǔn)，管理當(dāng)局和審計師都應(yīng)當(dāng)依據(jù)準(zhǔn)則進(jìn)行判斷。然而，會計準(zhǔn)則也有下述問題對審計造成影響：（1）準(zhǔn)則過多的彈性給管理當(dāng)局更多的空間來操縱會計數(shù)據(jù)，作出有利于自身利益的判斷。（2）不同的國家有不同的會計準(zhǔn)則，對同一公司應(yīng)用不同的準(zhǔn)則會產(chǎn)生不同的會計數(shù)據(jù)，使海內(nèi)外投資者困惑。（3）會計準(zhǔn)則不能覆蓋所有特殊情形。（4）準(zhǔn)則會過時，不適用于新環(huán)境。而審計準(zhǔn)則是審計質(zhì)量的最低標(biāo)準(zhǔn)。很多國家有自己的審計準(zhǔn)則，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）也發(fā)布了國際審計準(zhǔn)則。為縮小“期望值差”，美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計準(zhǔn)則委員會（ASB）1988年發(fā)布了以第53號和54號為代表的9個審計準(zhǔn)則（SASs），即著名的"審計期望值差準(zhǔn)則".然而，胡克斯（1991）認(rèn)為這些準(zhǔn)則幾乎沒有給審計行業(yè)帶來多大變化，與其說是滿足公眾的需求不如說是鞏固了會計職業(yè)界的自身利益。

    解決辦法：在財務(wù)報告本身存在更大的期望值差時，僅僅試圖處理審計期望值差是無濟(jì)于事的。不能告知公眾財務(wù)報告的局限性，而會計準(zhǔn)則制訂者又專注于滿足使用者的需要，可能是財務(wù)報告期望值差問題的核心。財務(wù)報告期望值差可能的組成部分包括：強(qiáng)調(diào)決策有用性、未來現(xiàn)金流量的預(yù)測、管理責(zé)任一詞的不精確性、以為資產(chǎn)負(fù)債表能代表公司全部財富的價值。現(xiàn)行的歷史成本會計主導(dǎo)的會計準(zhǔn)則不能完全滿足經(jīng)濟(jì)決策的需要，也需進(jìn)一步完善，并讓使用者了解財務(wù)報告的這些局限性。

    會計職業(yè)界向社會的清晰表達(dá)

    普拉特和皮爾西姆（1993）指出，審計意見的表達(dá)本身不完整、令人困惑或不明確，將無法增強(qiáng)會計報表可信性，而只能降低審計意見的效力、甚至降低審計職業(yè)的聲譽(yù)。短式審計報告過于簡單，因此，1993年英國的審計實務(wù)委員會（APB）發(fā)布了審計準(zhǔn)則SAS600—財務(wù)審計報告，取代了舊準(zhǔn)則。曼森和澤曼（2001）認(rèn)為，審計準(zhǔn)則SAS 600成功地澄清了審計目的及管理當(dāng)局和審計師各自的責(zé)任。但仍缺少財務(wù)報告使用者關(guān)心的信息，如評價公司持續(xù)經(jīng)營狀況的明確聲明，有關(guān)舞弊和非法活動的明確聲明，審計師對董事會報告和經(jīng)營及財務(wù)回顧的檢查程度，審計師調(diào)查客戶內(nèi)部控制制度的范圍和對內(nèi)部控制制度依賴的程度，審計師使用的重要性水平。因此，審計報告還需要擴(kuò)展其內(nèi)容，包括有關(guān)審計結(jié)果的信息。另一方面，職業(yè)界的自律過程也需要更加透明。在調(diào)查了愛爾蘭特許會計師協(xié)會（ICAI）的紀(jì)律程序后，坎寧和奧戴爾（2001）發(fā)現(xiàn)會計職業(yè)界限制紀(jì)律檢查案例的披露，排除原告對紀(jì)律程序的直接參與，對違反紀(jì)律的處罰不公平等。

    解決辦法：可以在標(biāo)準(zhǔn)審計報告中加入一個自由段以提供更多有意義的、符合具體項目特點的信息。正象哈澤利（1997）所說的：“建設(shè)性的提議、對財務(wù)報告的審計調(diào)整、在審計和解決問題過程中產(chǎn)生的困難、需要運用判斷的事項。”審計職業(yè)界的自律過程也需要更透明并有更多公眾參與。此外，可以開展不同保證程度的服務(wù)，如財務(wù)報告審閱、財務(wù)報告審計、內(nèi)部控制制度評價、公司治理評價和舞弊調(diào)查等，對不同報告承擔(dān)不同責(zé)任，采用不同收費標(biāo)準(zhǔn)。

    經(jīng)濟(jì)和社會效益

    審計能增加財務(wù)報告的可信性，這是其主要的經(jīng)濟(jì)和社會效益。如普拉特和皮爾西姆（1993）說，在很多案例中，審計師找出浪費、無效率、差錯或舞弊，并防止這些事情再度發(fā)生，有時甚至可能追回?fù)p失，這就明白地體現(xiàn)了審計的經(jīng)濟(jì)效益。社會效益大多是無形的，如通過確保個人和組織承擔(dān)起各自的責(zé)任來降低經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中參與者的風(fēng)險。審計師在提供非審計服務(wù)的過程中能獲得有關(guān)客戶業(yè)務(wù)的更多、更深層的知識，同時，從審計中獲取的信息也會反過來幫助提高其他服務(wù)的質(zhì)量。為客戶提供多種服務(wù)的公司能吸引和留住人才，保持良好的客戶關(guān)系，從而在市場競爭中取得優(yōu)勢地位。所謂“規(guī)模經(jīng)濟(jì)”理論經(jīng)常被用于解釋上述觀點，它被認(rèn)為能夠保證更好的審計和其他服務(wù)進(jìn)而增加股東的價值。然而，從股東和社會公眾的角度看，來源于審計客戶的不斷增加的非審計服務(wù)收入和利潤，越來越多人才離開審計公司跳槽去了客戶公司任高薪職位，自我檢查和與客戶的過分熟悉，都嚴(yán)重地威脅了審計獨立性。如果公眾不相信審計意見是客觀的，審計將毫無價值。審計公司繼續(xù)如此經(jīng)營業(yè)務(wù)是否真能創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)和社會效益，存在很大的疑問。

    解決辦法：應(yīng)禁止審計公司向客戶提供有利害沖突的非審計服務(wù)。同時，審計師特別是簽約合伙人和其他高級別人員，必須撤出對一客戶的審計足夠長的時間后才能前往該客戶任職。另外，長期對一客戶進(jìn)行審計的合伙人和審計公司應(yīng)實行輪換。

    小結(jié)

    總之，由于存在以上這些不同的“審計期望值差”，我們需要同時從兩個方向來縮小它。一是教育財務(wù)報表使用者更多了解財務(wù)報告審計，從而形成合理的期望值；；二是改進(jìn)審計實務(wù)來滿足公眾需要。過分強(qiáng)調(diào)前者而忽視后者，可能會降低審計職業(yè)界的聲譽(yù)，而只強(qiáng)調(diào)后者而不顧前者，公眾可能會繼續(xù)誤解審計師的角色。值得注意的是，多數(shù)的解決辦法已經(jīng)在某些國家、某些行業(yè)實施了。如果采用了這些辦法后問題依然存在，甚至更嚴(yán)重，不一定證明解決辦法不當(dāng)，而有可能證明這些辦法沒有很好地實施。顯然，此時應(yīng)受到指責(zé)的不只有審計師。審計失敗往往源于經(jīng)營失敗。經(jīng)營失敗多因為管理不善，而管理當(dāng)局往往用會計作為最后的救命稻草來掩蓋經(jīng)營失敗的事實。分析師也在為市場推波助瀾的過程中起到了不良的作用。知道內(nèi)情的人總是能賺錢并避免損失。最終，是范圍廣大的不知情者——公眾，也是最需要被保護(hù)的人，可能得不到很好的保護(hù)。這就是“審計期望值差”的全部含義。