摘  要：審計體制改革已成為社會關注的焦點。本文就現行審計體制的利弊判定、目前審計工作存在的問題及與體制的關聯、審計體制與國際接軌、體制改革方案的取舍、實施改革可能遇到的問題及解決措施等若干熱點議題陳述了觀點，并初步論證了漸進式改革方案的主旨和基本內容。

　　關鍵詞：審計體制 獨立性 持續(xù)成長 漸進改良

　　今年是新中國審計制度誕生二十周年。二十年來，我國審計事業(yè)取得了巨大成就和長足發(fā)展，現行國家審計體制是功不可沒的，它為國家審計迅速啟動、步入正軌并在國民經濟發(fā)展與宏觀調控中發(fā)揮重要作用，提供了有力的體制保障。但是，現行審計體制始建于上個世紀80年代，不可避免地受到當時占主導地位的計劃經濟和有計劃商品經濟體制的影響，反映了改革開放之初我國政治、經濟和社會發(fā)展的狀況，打上了明顯的時代烙印。隨著審計環(huán)境發(fā)生的深刻變化，原有審計體制與新形勢的適應性和相容性相對減弱，其不足和缺陷逐漸暴露出來。對其進行改革與完善是審計事業(yè)發(fā)展必然，也是理論界和實務界關注的焦點。

　　如何進行國家審計的改革，這需要我們對我國政治、經濟和社會發(fā)展形勢的全面、準確地認識和把握，需要對現行審計體制利弊的冷靜、客觀地分析和評價，需要對審計事業(yè)發(fā)展的理論和實踐的科學和嚴謹地探索，否則就可能出現偏差，進而誤導審計體制改革實踐。目前，理論界和實務界對審計體制改革的探討甚多，活躍了理論研究的氣氛，開闊了人們的視野，對審計體制改革實踐是不無裨益的，但是也須注意到其中可能存在的偏向和誤差，若不及時加以指出、辨析和糾正，有可能影響理論和實踐的健康發(fā)展。本文擬就審計體制改革研究中的若干熱點和焦點問題，發(fā)表個人淺見，求教于在座各位同仁。

　　探討之一：現行體制已經成為審計事業(yè)發(fā)展的阻礙了嗎？

　　這涉及對現行審計體制利弊的認定問題。有的學者認為，現行審計體制屬行政型模式，將審計機關定位于政府職能部門，并隸屬于政府行政部門管理，將審計監(jiān)督界定為上級對下級的行政約束；政府對經濟運行的管理權和監(jiān)督權、經濟監(jiān)督權和行政監(jiān)督權、經濟監(jiān)督權與經濟處罰權集于一身，不符合“對權力的監(jiān)督和制約”的需要，形成“自律”的局面，制約了審計監(jiān)督“他律”職能的發(fā)揮，帶有很強的內部審計的性質；審計在很大程度上受到最高行政首長意識的左右，審計發(fā)揮作用與否取決于領導者的素質及其重視程度；在一些重大審計決策上難以保持審計的獨立性，難以突破地方保護主義的屏障；地方審計機關受上一級審計機關業(yè)務領導，但領導內容和方式存在諸多盲區(qū)和死角；同時又受地方政府行政領導，其負責人的任免、調動、獎懲等均系于本級政府，審計機關不得不做出偏向同級政府的選擇。這些缺陷和不足已經通過各種形式表現出來，嚴重困擾審計人員，成為審計事業(yè)深入發(fā)展的制約。

　　勿容置疑，行政型審計體制輔之不成熟的政治、經濟體制，存在著一些明顯弊病，這正是我們提出改革的前提。但是，我們也必須看到，任何審計體制的合理性總是相對的，其優(yōu)點和缺點往往是并存在的，問題是我們如何掌控利弊權重和限制其負面影響?，F行審計體制的產生和發(fā)展有著深刻的歷史背景，行政型審計體制的選擇不是歷史的誤會，而有其必然性和合理性：它代表了特定歷史條件，在政府行政力量的干預和驅動下，審計事業(yè)的發(fā)展遠遠優(yōu)于其設置于政府系列之外，這是不爭的事實，過去20年如此，今后一股時期也將是如此?，F行審計體制的確立具有充分法律準備，也完成了相應的理論論證，因而不僅具有合理性，也具有合法性和一定的嚴密性，可以說現行審計體制是當時我國政治、經濟、法律、科技和文化教育環(huán)境下的最優(yōu)選擇。

　　二十年來，該體制運行平穩(wěn)、結構合理、記錄績優(yōu)，總結起來，它的成功之處在于：審計機關隸屬于政府有利于審計監(jiān)督圍繞各級政府中心工作，服從和服務于改革開放和經濟建設大局，將審計工作與經濟建設有機結合起來，審計職能與政府機構其他職能結合起來，這正是審計健康成長的主旋律：其次，現行審計體制有利于在政府指導下及時有效地實施審計監(jiān)督，不僅調動了地方政府的積極性和創(chuàng)造性，使審計工作得到地方政府的理解和支持，同時也借助政府行政權威和力量，掃清了審計發(fā)展道路上的不少阻礙，為審計成長提供了較為寬松的成長環(huán)境；再次，現行體制有利于促進地方政府履行職責，促進經濟公開，使與經濟信息相關權利的運用處于較為透明的狀態(tài)；雙重領導制既有利于保持審計工作的統(tǒng)一性，促進審計系統(tǒng)加強業(yè)務協(xié)作和統(tǒng)籌管理，有利于保障社會主義法制的統(tǒng)一性，另一方面，也有利于增強地方審計自主性和靈活性，使之能夠主動根據地方經濟建設的需要和政府經濟調控的重點，及時調整審計工作態(tài)勢，使之在地方經濟建設中發(fā)揮更大的作用：最后，現行審計體制的運行機理符合我國民眾的一般認識和思維規(guī)律，具有較好的社會基礎。正因如此，現行審計體制具有明顯優(yōu)勢，保障了國家審計在審計組織體制中的主導作用，體現了高層次審計監(jiān)督的基本特征——這是現行審計體制的主流。實踐證明，現行審計體制雖然存在一些弊病和不足，但是它是非全局性和非本質性的，不對審計事業(yè)發(fā)展構成根本性的威脅。換句話說，現行審計體制的基本境況是良好的，較符合我國政治、經濟和社會發(fā)展的狀況，利弊權衡，依舊利大于弊；該體制經過局部改革與完善后，仍然有能力承載我國審計事業(yè)的進一步發(fā)展，因此不會成為審計事業(yè)進一步發(fā)展的阻礙。

　　探討之二：現行審計體制改革已經刻不容緩了嗎？

　　這涉及到對目前審計工作中存在問題的基本分析和判斷。目前審計工作確實存在一些問題，有的問題在某些地區(qū)還表現得十分突出。有的學者將存在的問題與現行審計體制掛起鉤來，認為現行審計體制是問題的誘因，于是啟動現行審計體制改革已迫在眉睫。據筆者對十余家基層審計機關的調查，目前審計人員認為困擾審計事業(yè)發(fā)展主要問題是：審計人員少與任務重的矛盾日前突出；審計經費保障不能到位；審計信息化建設步伐緩慢；審計執(zhí)法問題多，“審計難、處理更難、落實更更難”的矛盾突出。有的學者認為，目前我國國家審計存在的主要問題是：審計范圍存在盲區(qū)：審計證據收集困難；審計依據配套性差，審計經費缺口大；審計人員結構不合理：審計結果透明度低；執(zhí)法過程困難（獨立性不強，執(zhí)法性不硬）等。認真分析上述問題，不難發(fā)現有的問題，如審計人員缺編、人員結構不合理、審計工作程序的執(zhí)行困難等，其根源不在于體制，或者與現行審計體制缺陷無關。有的問題如審計經費不足，其主要集中于某些地區(qū)地縣兩級，而省廳和中央級審計機關基本不存在嚴重經費短缺，另一方面，經費寬緊與當地經濟發(fā)展和財政收入狀況有關，有的地方不僅審計經費緊張，其他黨政經費也相當緊張，這就不屬體制問題；還有的地方審計業(yè)務經費尚能保障，但審計發(fā)展經費受到限制，這也不能歸咎于體制的缺陷。還有的問題，如審計信息化建設步伐慢，有的地區(qū)尚未提上議事日程，有的因經費等原因半途而止，也不是全局性和普遍性的問題，與體制缺陷關聯性不強；另外有的問題，如審計執(zhí)法難，獨立性受到干擾等，不是審計機關所獨有的，也不是行政型審計體制的固有缺陷和弊端，在我國司法機關存在“辦案難、判決難、執(zhí)行更難”，稅務機關存在“征稅難、查稅更難”，工商行政管理機關存在“檢查難、糾錯更難”等等諸多類似現象，這與我國法制建設、社會物質文明、精神文明發(fā)展以及人們素質水平相關，不能將其歸結于現行審計體制的“先天不足”。誠然，改革現行審計體制對上述問題的解決，可能會起到一定的作用，可能促使各級領導對審計工作的重視，為審計營造更加寬松的執(zhí)法環(huán)境，改變審計經費劃撥關系等等；但是通過改進管理、制定有關政策與制度、加強部門間協(xié)作和溝通，也同樣能達到這樣的效果；即上述問題的解決不一定通過審計體制改革的途徑實現，審計體制改革不是解決這些問題的權宜之計，也不應為上述問題的存在而倉促上陣，而需經過充分論證和詳盡準備。

　　探討之三；審計體制改革必須與國際慣例接軌嗎？

　　這涉及加入WTO與我國國家審計體制的定位問題。入關后，我國經濟逐步邁上國際經濟大舞臺，實現國際經濟一體化，“與國際慣例接軌”成為經濟生活的習語，也成為人們特定時期的思維程式。既然經濟活動本身都已接軌，那么作為經濟監(jiān)督的審計也應當實現接軌，這是最自然不過的邏輯推理。其實，審計與其他經濟活動不相同，特別是國家審計，與社會審計不相同；它不應完全納入市場經濟軌道，也不能機械地與國際慣例接軌。國家審計體制不僅反映了本國經濟發(fā)展和審計技術特征等自然屬性，而且更多地折射出本國的民主政治、法制化進程和精神文明建設等方面社會屬性，反映了社會、政治、經濟發(fā)展對審計的需求和定位。國家審計不是角逐市場的經營主體，不直接或不完全接受價值規(guī)律的市場信號，不具有市場經濟下經營主體所具有的一般特性，而是更集中地體現了國家政體和國體的若干特征。所以現行審計體制改革，要反映建設和完善社會主義市場經濟體系和我國加入WT0后新形勢的要求，但是這不等同于納入市場軌道，或盲目照搬國外審計體制的模式。再一方面，國外（主要是西方國家）審計體制也在變化發(fā)展，經歷逐步成型、成熟的過程，目前世界各國的。審計體制呈現出立法、司法、行政、其他等多種模式，何為國際慣例，也無法簡單指認。人們常常以美國的做法視作為國際慣例，而美國的國體和政體，其價值觀、民族文化、思維習俗都與我國存在重大差異，選擇美國模式作為改革目標參照，顯然缺乏可比性。因此，我們不能簡單地說現行審計體制改革與國際慣例接軌，審計體制的國際化方向應服從于本域化的需求，服從于我國政治、經濟、社會發(fā)展的客觀需要。

　　探討之四：審計體制改革必須追尋最優(yōu)方案嗎？

　　這涉及我國國家審計體制改革的方案選擇問題。對于國家審計體制方案的設計和選擇，理論界和實務界仁者見仁、智者見智，較多的同志將眼光集中于國際上現有的立法型、司法型、行政型和獨立型等四種模式的比較和取舍上，最后將目光聚焦于“立法型模式”，認為應不失時機地將現行國家審計的行政型體制過渡到立法型體制，即將國家審計機關設在本級人大、接受其領導、向其負責并報告工作?；疽罁?，立法型審計體制能夠擺脫審計機關與政府的行政聯系，有利于避免行政干擾，保持審計的獨立性，維護其權威性，解決“審計難處理更難”的矛盾：立法型模式改變了雙重領導體制下的弊端，解決“同級審”中的角色和地位的問題，有助于打破地方保護主義框框，建立公正、客觀的審計環(huán)境；因而這是一個理想的改革模式或最優(yōu)的方案。

　　我國國家審計制度己載入《憲法》，作為一項基本政治制度，審計本質是代表和維護資財所有者和社會根本利益的獨立的經濟監(jiān)督。我國的政體與西方“三權制衡”體制不同，審計不是政黨之爭的工具，也不是執(zhí)政黨政治權力的制約力量。我國現階段基本國情是仍處于社會主義初級階段，在這一階段我們黨的中心任務是發(fā)展社會主義生產力，這是黨基本路線所明確指出的，也是我們各項工作的主題。審計的基本使命無疑是服務和服從于改革開放和社會主義經濟建設，圍繞經濟建設的大局尋找自我的立足點和與社會政治經濟的結合點；面向經濟建設和社會發(fā)展——這是審計工作的基本定位。因此，國家審計體制改革的出發(fā)點和歸宿點是：面向經濟建設主戰(zhàn)場，最大限度的發(fā)揮審計職能作用，更好地服務于改革開放和經濟建設——這是馬克思主義上層建筑服務于經濟基礎的基本原理的體現。審計如何最有利于改革開放和經濟建設，保持現有行政審計體制的基本框架，無疑是較為理想的方案。

　　二十年來，我國經濟體制改革的實踐經驗告訴我們，理想的方案往往并非最優(yōu)方案，我國經濟改革的成果是由無數次優(yōu)方案累加而成的，審計體制改革亦然。我們暫且不論立法型審計體制的優(yōu)劣，僅以現實的眼光去審視立法型審計體制的改革：這是對現有審計體制的完整更迭，需要預設很多前提條件，如法律變更、立法機構的職責調整、審計機關的重組、審計工作的重心位移等；這一過程的完成需要經歷較長時間，注入巨額改革成本，且實際見效緩慢，操作難度大，改革的政治風險和經濟風險難以預料，容易對社會政治、經濟、文化等產生沖擊。同時還必須再度強調：我國國體和政體與西方國家不同，立法型審計體制賴以生存的主客觀條件和運行的基礎我們尚不具備，改革存在著諸多制約因素，這是我們不能改變和選擇的。相比之下，對現行審計體制實施漸進式改良策略，保持了現行審計體制的優(yōu)勢，并循序漸進地對現行體制中不適應社會政治經濟發(fā)展的部位和環(huán)節(jié)進行改進，改革過程啟動簡單，見效快，成本少，阻力小，承擔的風險相對較小，容易為各級領導所接受：盡管這不是理論推導所認定的理想模式和最優(yōu)方案，甚至認為相對保守，但它實際的改革效果卻是可預見的，是在眾多約束條件下，多方能夠接受的較優(yōu)方案。

　　探討之五：審計體制改革將大大提高審計獨立性嗎？

　　這涉及審計體制改革的效果預計。誠然，我國各級審計機關在審計執(zhí)法過程中，其組織獨立和工作獨立曾受到多方的干擾，審計的公正性、客觀性受到威肋和損壞：有的審計機關迫于地方黨委和政府發(fā)展經濟的壓力，參與了各種開發(fā)項目，有的承接黨委和政府的招商引資指標，有的負責幫困扶貧等等；這使得使原本資源十分緊張的審計機關，不得不抽出人力物力完成政府包保計劃。如有的地方黨委給審計機關下達了招商引資包保計劃，完不成任務的審計機關負責人一年予黃牌警告，兩年就地免職，而完不成審計任務則不在此列，因此審計機關負責人被迫“改行”，傾其全力招商引資：而審計機關是獨立的經濟監(jiān)督機構，沒有經營業(yè)務和下屬機構，如何完成巨額的招商指標，只有動用審計權力和被審計單位的資源，這顯然有失審計機關的獨立性。

　　完善審計獨立性是現行審計體制改革的基本目標之一，但審計獨立性在具體操作中如何把握，不論是保留現行行政型審計體制，還是改用其他體制，都是不容回避的問題。對此我們不能照搬西方審計機關的做法，強調審計超然獨立，超越黨派和政治之爭，追求純而又純的“客觀與公正”。我國是共產黨領導的社會主義國家，審計獨立性不可能脫離這一基本的政治背景，將審計獨立性提升到不適當的高度，這樣既不現實，也無法實現，無益于審計事業(yè)的發(fā)展。在我國國家審計的獨立性（注意社會審計與此不同）應把握在審計工作基本不受外在因素的左右、審計機關能夠獨立行使審計監(jiān)督權的限度之內。理應看到，審計獨立性的提高有賴于我國政治體制與經濟體制改革的進展，有賴于社會物質文明和精神文明建設的成果，有賴于審計事業(yè)自身的更快、更大發(fā)展，而不是經過一兩次改革即刻就能完成的。

　　探討之六：現行審計體制改革如何走出臨兩難境地？

　　這涉及到審計體制改革的實際操作問題。是自上而下地改革，還是自—下而上的改革？是采用紅頭文件一刀切，還是根據各地經濟建設和審計發(fā)展現狀，分片試點，逐漸推開？是政策驅動，還是法律驅動？各地方體制改革是同步實施，還是劃分批次、分步實施？另一方面，審計體制改革不可避免地要引起一些波動和震蕩，如何避免改革對審計發(fā)展的沖擊和影響，繼續(xù)保持我國國家審計發(fā)展的良好勢頭？這確實存在兩難：一統(tǒng)就死，一放就亂，既要持續(xù)改革，又要不斷發(fā)展。解決的答案仍舊是選擇漸進改良型的改革方案。

　　漸進式改良是較為溫和、震蕩較小的改革方式，能夠承載更為豐富的改革內容，采取更為靈活的改革措施，有效化解改革風險，減少改革阻力。我國幅員遼闊，各地經濟發(fā)展水平差異很大，審計事業(yè)發(fā)展遇到體制矛盾有共性問題，也有個性問題，因此改革既要保持整體的統(tǒng)一性和穩(wěn)定性，特別是對于審計體制內涵規(guī)定性的重大和核心問題，如審計機關的隸屬關系、領導關系、報告關系和經費關系、審計機關的職責權限、審計機關主要負責人的任免等：同時，就審計體制外延表現形式，如審計機關機構設置、人員配置、審計機關的管理與決策模式、上下級審計機關的業(yè)務領導的內容和方式、審計人員擁有執(zhí)法手段等，允許地方審計機關根據本地經濟發(fā)展和審計需求，保持一定的自主權，允許各地區(qū)、各審計機關存在側重與差異：在體制改革的啟動和進度上，也可以允許先后；即中央審計機關與地方審計機關在體制改革中聯系與分工并存，先中央后地方、大統(tǒng)一小差異、總體與局部兼顧，局部性、漸進性推行現行審計體制改革。

　　探討之七：現行審計體制改革是審計人員的“福音”嗎？

　　這涉及審計體制改革期望值的設定問題。審計體制改革是目前審計人員所關注的焦點，特別是基層審計工作者對此項改革寄予了莫大希望，設定了很高的希望值，指盼通過審計體制改革提升審計地位，增添審計機關編制，改善審計工作環(huán)境和條件，增加審計執(zhí)法手段，提高審計人員福利待遇等等。其實，審計體制改革后（不論采取方案），不大可能大幅度增加審計編制，解決任務重人手緊的矛盾，主要依靠科技進步和提高審計工作效率及審計管理的水平：審計體制改革后，首先給審計人員帶來的不是福利的改善和待遇的提高，而是對審計人員提出新的和更高的要求，比如對審計人員選拔、使用和考核，需要引入新的機制和手法，對審計人員的資執(zhí)提出新標準等等，審計人員不是感覺更輕松，而是面對更大的壓力，承擔更大的社會責任。所以，我們要合理設定改革的希望值，對審計人員要加強正面引導，使之正確認識審計體制改革的意義，激發(fā)審計人員增強事業(yè)心和社會責任感，練就過硬“內功”，準備迎接新體制的挑戰(zhàn)；而不是將目光盯在體制改革后的實惠和利得上，將審計體制改革染上理想主義和功利主義的色彩，這樣無形中給審計體制改革設置阻力和障礙，也無利于塑造審計良好的社會形象。

　　探討之八：現行國家審計體制漸進式改良策略的主旨與主要內容。

　　審計體制漸進式改良策略的基本構思在于：加強預研，反復比對，科學論證；積累力量，打好基礎，創(chuàng)造條件；保持審計發(fā)展慣性，在現行法律的框架內，穩(wěn)妥啟動，謹慎操作，確保改革較高的成功率：看準一項，改革一項，收效一項，持續(xù)、穩(wěn)定地推進審計事業(yè)健康發(fā)展。

　　改良主要內容：自上而下地實施改革，率先打造一支具有示范作用的“國家隊”，加強中央審計機關對地方審計體制改革的指導：

　　有計劃地分片試點。如對理論界和部分地方審計機關呼聲較高的審計體制垂直模式（包括縣級審計機關垂直到市和審計機關上垂一級兩個方案），可以在上級審計機關的指導和本級政府的支持下，確定一定范圍進行試點，取得成功后再行推廣，失敗的教訓也應認真總結吸取，為以后改革提供借鑒和參考；

　　加強體制改革信息溝通、資源共享，及時交流經驗，取長補短，發(fā)現、分析并研究解決改革中帶有的共性和普遍性的問題，以使我們少走彎路，避免改革探索中的無用功和重復勞動，使改革立于更高的起點，節(jié)省改革的社會成本，取得更大的改革效益；

　　調整現行國家審計體制審計報告關系，國家機關向政府負責并報告審計結果，但同時接受政府委托向人大報告工作，可以改為審計機關接受政府領導，向政府和人大同時報告工作，以防范可能出現的行政干擾、“過濾”審計結果的現象發(fā)生；

　　調整上下級審計機關的業(yè)務領導關系，改直接的項目管理和業(yè)務領導，為制定制度、政策與規(guī)范、確定一定時期審計工作重點、通報審計情況、傳遞審計信息、組織重大項目協(xié)作、提供政策和業(yè)務咨詢服務等間接領導和服務指導；

　　對地方審計機關的負責人的免職采取相對嚴格、規(guī)范和固定的程序，以避免因審計觸怒行政長官而被罷免的現象發(fā)生；

　　將審計結果的通報權、公布權明確交由審計機關執(zhí)行，即在不泄露審計機密和被審計單位商業(yè)秘密的前提下，由審計機關決定是否以及用何種方式通報或公布審計結果，而不需要行政審批，提高審計結果的透明度，使審計監(jiān)督與行政監(jiān)督、法律監(jiān)督和輿論監(jiān)督有機結合起來；

　　對審計機關必需的經費采取法定的預算手段給予保障，有關規(guī)定不僅列入《審計法》，還應通過立法程序納入《預算法》等財政本法。

　　梳理國家審計與內部審計和社會審計的關系，在明確其分工的基礎上，加強相互配合和協(xié)作，以形成經濟監(jiān)督的合力；

　　在現行法律的框架內，賦予審計人員更大執(zhí)法權限，以提升審計執(zhí)法力度，逐步緩解審計難的突出問題；如此等等。