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試論會計準則與會計制度的統(tǒng)一
1 準則與制度的差異
從理論上講，準則與制度無論在內(nèi)涵還是外延上都存在差別：在內(nèi)涵上，兩者的指導思想是截然不同的。在國外，準則的制定，以英美為代表，其指導思想是“指導性”，因此以原理為導向：制度的制定，以法國為代表，其指導思想是“指令性”，因此以規(guī)則為導向。這一差別是準則與制度的根本差別，并最終導致了它們在外延上的差別。
準則以原理為導向，側(cè)重于確認和計量，其內(nèi)容比較抽象、簡略，需要會計人員運用較多的專業(yè)判斷，對會計人員的素質(zhì)要求比較高。而制度則以規(guī)則為導向，側(cè)重于記錄和報告，其內(nèi)容比較直觀、具體，不需要會計人員運用太多的專業(yè)判斷。二者對規(guī)范內(nèi)容的分類也不同，準則按照經(jīng)濟業(yè)務進行分類，制度則按照行業(yè)進行分類。
2 準則的國際化發(fā)展趨勢
由于準則的指導性，使得準則具有較強的靈活性。而制度具有強制性，導致會計人員只能機械照搬。例如，《企業(yè)會計制度》第133條規(guī)定：“重大會計差錯一般是指金額較大，通常某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額10%以上，則認為金額比較大?！币罁?jù)這一標準，如果某項交易或事項的金額占該類交易或事項的金額9.99%，其與10%并無實質(zhì)性區(qū)別，但按制度規(guī)定卻不屬于重大會計差錯。相比之下，國際會計準則就沒有選用10%這一主觀判斷標準，只是在第8號準則《當期凈損益、重大差錯和會計政策變更》中規(guī)定：在偶然的情況下，一項差錯對以前某期或若干期的財務報表的影響，其重大程度使得那些財務報表不再能視為在其發(fā)布時是可靠的，這類差錯稱作重大差錯。
而且準則在制定和修訂上要比制度靈活。另外，采用制度的形式也與國際潮流相逆，不符合與國際慣例接軌的原則。大陸法系國家，比較典型的如法國，均采用了制度的形式。而實際上，近年來，采用準則的形式已成為國際會計界的趨勢。例如歐盟委員會在2000年6月做出財務報告的戰(zhàn)略性檢討，建議所有歐盟成員國上市公司最遲由2005年開始使用國際會計準則作為編制財務報告的單一會計標準，并允許非上市公司按國際會計準則編制財務報告。
根據(jù)上述分析，采用準則似乎是最佳選擇，然而，制度并非一無是處，它對我國具有重要的現(xiàn)實意義。首先資本市場的需求是準則制定與發(fā)展的最直接的動力，而在我國，直接融資并沒有占到統(tǒng)治地位，加上我國還是一個經(jīng)濟轉(zhuǎn)型國家，資本市場欠發(fā)達，國家作為財務信息主要需求者和信息披露調(diào)節(jié)者的作用更加明顯。因此，統(tǒng)一的制度更能適應這一要求。其次，我國會計人員的素質(zhì)不高是一個無可爭辯的事實，這給會計實務工作帶來了很多問題。另外，當前我國會計信息失真現(xiàn)象嚴重，一方面，一些上市公司會計人員利用準則的漏洞，粉飾利潤，另一方面，民間審計人員出具虛假審計報告的現(xiàn)象也較為普遍。例如：“銀廣廈事件”和“鄭百文事件”中所暴露的會計師事務所與上市公司勾結出具虛假報表，蒙騙廣大投資者的事實等等。準則給了會計人員更大的自主決策空間，這無疑在客觀上也為一些會計、審計人員作假提供了方便。
雖然從理論上說，準則與制度的指導思想是對立的，然而如上所述，在我國，統(tǒng)一會計制度仍有其存在的土壤，但從長遠的角度看，會計制度終將被準則所取代。我國的《企業(yè)會計制度》總體上具有制度性質(zhì)，但也具有某些準則的因素，實際上是過渡期的特殊產(chǎn)物。例如，《企業(yè)會計制度》對應收賬款的壞賬準備、存貨跌價準備等的計提都不再規(guī)定一個硬性標準，而由會計人員根據(jù)實際情況進行判斷。另外，我國在頒布并執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的同時，還將繼續(xù)制定、修改會計準則，我認為，當前這種既采用統(tǒng)一會計制度又頒布會計準則的雙軌制模式是適合我國國情的。不顧國情，貿(mào)然采用甚至全盤照搬國際會計準則或美國財務會計準則只能引起業(yè)界的混亂。當然，“不能說我們強調(diào)會計準則要適應中國特色，就把一些需要改革的、實際上已經(jīng)不適應當前經(jīng)濟環(huán)境的東西繼續(xù)保留下去”（現(xiàn)任中國人民銀行行長周小川語），應對之道在于，執(zhí)行統(tǒng)一會計制度的同時，大力宣傳關于準則的理念，培養(yǎng)會計人才，為最終實現(xiàn)我國會計規(guī)范從制度型向準則型的平穩(wěn)過渡做努力。
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