會計(jì)國際協(xié)調(diào)與會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同

　　關(guān)于會計(jì)國際協(xié)調(diào)，學(xué)者提出很多定義。這些定義涉及會計(jì)慣例、會計(jì)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)報(bào)告、財(cái)務(wù)信息和會計(jì)實(shí)務(wù)等概念。研究和概括這些定義，可以發(fā)現(xiàn)會計(jì)國際協(xié)調(diào)具有不同的范圍和層次。（為行文簡便起見，本文將所有規(guī)范財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的規(guī)范，諸如一些國家的公司法、商法、證券法、會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度等統(tǒng)稱為會計(jì)準(zhǔn)則——作者注）。

　　首先，從會計(jì)國際協(xié)調(diào)的性質(zhì)來看，存在形式協(xié)調(diào)和實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)的差別。形式協(xié)調(diào)是指會計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，實(shí)質(zhì)協(xié)調(diào)是指會計(jì)實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào)，即財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息的可比性的提高。

　　其次，關(guān)于會計(jì)國際協(xié)調(diào)（international harmonization）的定義。

　　Arpan and Radebaugh（1992）認(rèn)為是一種縮小各種標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)差異以形成一套嚴(yán)密的可接受的標(biāo)準(zhǔn)和慣例的過程；Doupnik and Salter（1993）認(rèn)為是減少國家間會計(jì)實(shí)務(wù)的差異；Choi， Frost and Meek（1999）認(rèn)為是對會計(jì)實(shí)務(wù)差異設(shè)定限度以增加其可比性的過程；Nobes and Parker（2000）認(rèn)為是通過對會計(jì)慣例的變異程度加以限制從而增加其可比性的過程；Saudagaran（2001）認(rèn)為是旨在增強(qiáng)不同國家會計(jì)規(guī)范下生成的財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性的過程。由此，我們可以把會計(jì)國際協(xié)調(diào)的特征概括如下：會計(jì)國際協(xié)調(diào)是一個過程，通過這個過程，可以限制和縮小會計(jì)實(shí)務(wù)的差異，協(xié)調(diào)的目的是形成一套公認(rèn)的會計(jì)慣例或準(zhǔn)則，促進(jìn)各國會計(jì)實(shí)務(wù)和財(cái)務(wù)信息的可比。

　　再次，關(guān)于會計(jì)國際協(xié)調(diào)的基準(zhǔn)，存在從多重向單一發(fā)展的趨勢。

　　早期會計(jì)國際協(xié)調(diào)，主要以國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則（FASB statements）為基準(zhǔn)。此外，20世紀(jì)80年代的歐共體會計(jì)指令也曾經(jīng)在歐共體內(nèi)產(chǎn)生重要影響。之所以形成這樣的格局，主要是因?yàn)閲H會計(jì)準(zhǔn)則具有廣泛的國際基礎(chǔ)，美國資本市場具有重大的融資能力及其會計(jì)準(zhǔn)則具有重大的國際影響，而歐共體本身就有協(xié)調(diào)內(nèi)部成員國經(jīng)濟(jì)活動的功能。然而，應(yīng)當(dāng)指出，直到2002年10月，美國都沒有啟動與國際會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性的協(xié)調(diào)乃至趨同的程序，因?yàn)槊绹鴰缀醺鱾€層次各個方面都一致認(rèn)為，美國的資本市場是世界上最發(fā)達(dá)的資本市場，美國的會計(jì)準(zhǔn)則是全世界最好的會計(jì)準(zhǔn)則。迫使美國朝野考慮采納國際會計(jì)準(zhǔn)則的最典型的事件是德國戴姆勒/奔馳汽車公司為了在美國紐約證券交易所上市進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表轉(zhuǎn)換而發(fā)生的巨額報(bào)告虧損。1993年，戴姆勒/奔馳汽車公司首次在紐約證券交易所（NYSE）申請上市。當(dāng)年，該公司按德國會計(jì)規(guī)范編制報(bào)表產(chǎn)生6.15億德國馬克的利潤， 而根據(jù)美國會計(jì)規(guī)范進(jìn)行調(diào)整后則為18.39億德國馬克的虧損。這樣的轉(zhuǎn)換結(jié)果，對外國公司到美國上市造成了嚴(yán)重的負(fù)面影響，以致原本打算到美國上市的一些公司轉(zhuǎn)道去歐洲等其他資本市場上市。這種情況，引起美國國會的震驚，以致一再敦促美國證券交易委員會（SEC）考慮美國應(yīng)否采用國際會計(jì)準(zhǔn)則。2001年以來，美國出現(xiàn)的系列財(cái)務(wù)丑聞案催生了《2002薩班斯-奧克斯利法案》，該法案第108節(jié)第4條要求美國證券交易委員會（SEC）在該法案發(fā)布之后一年之內(nèi)，就應(yīng)否采用原則基礎(chǔ)會計(jì)準(zhǔn)則（意指國際會計(jì)準(zhǔn)則）提供研究報(bào)告。之后，SEC和美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會都圍繞美國會計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)（原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ)）展開了廣泛的研究。此間，歐共體的會計(jì)模式的影響則隨著歐盟近年來傾向于采用國際會計(jì)核心準(zhǔn)則而逐漸削弱。

　　第四，關(guān)于會計(jì)全球標(biāo)準(zhǔn)化的提出和含義。

　　隨著會計(jì)國際協(xié)調(diào)的逐漸發(fā)展，會計(jì)全球標(biāo)準(zhǔn)化（global standardization ）遂被提出。Choi， Frost and Meek在他們合作的《國際會計(jì)》（1999）一書中指出：“標(biāo)準(zhǔn)化通常意味著強(qiáng)制要求執(zhí)行非常嚴(yán)格和選擇范圍很小的規(guī)則，甚至也許是在所有情況下都執(zhí)行單一的準(zhǔn)則或規(guī)范而不能容納國家間的差異”。很顯然，會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)化是向單一的全球性會計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)方向發(fā)展的過程。

　　第五，關(guān)于會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同及其含義。

　　會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同（global convergence of accounting standards ）是新近出現(xiàn)的概念，是資本市場國際化達(dá)到一定程度的產(chǎn)物。會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的思路在國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）2000年實(shí)施重大改組的過程中逐漸強(qiáng)化，趨同的目標(biāo)也逐漸清晰。2001年4月開始運(yùn)作并取代IASC的國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）提出的戰(zhàn)略目標(biāo)全面展現(xiàn)了會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的規(guī)劃前景。

　　根據(jù)IASB2002年7月修訂的《國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會基金會章程》，IASB的目標(biāo)是：（1）本著公眾利益，制定一套高質(zhì)量、易理解且強(qiáng)制性（enforceable）的全球（global）會計(jì)準(zhǔn)則，這套準(zhǔn)則要求財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告中的信息高質(zhì)量、透明且可比，有助于世界各種資本市場的參與者和其他信息使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策；（2）促進(jìn)這些準(zhǔn)則的使用和嚴(yán)格運(yùn)用；（3）積極與國家準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)合作，促使國家會計(jì)準(zhǔn)則和國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則高質(zhì)量的趨同。很顯然，IASB已經(jīng)使IASC這一會計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)者的使命終結(jié)，取而代之的是使IASB作為強(qiáng)制性全球統(tǒng)一會計(jì)準(zhǔn)則的制定者，并明確樹立起會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同的目標(biāo)。

　　IASB的目標(biāo)、章程、準(zhǔn)則前言、發(fā)展規(guī)劃、著手開展的準(zhǔn)則建設(shè)計(jì)劃、成員背景的改變（由地區(qū)性代表轉(zhuǎn)為技術(shù)技能和職業(yè)背景）、特別是新設(shè)立的聯(lián)系國制度等現(xiàn)象表明，IASB近期工作的重點(diǎn)是確保與發(fā)達(dá)國家（主要是美國和歐盟）之間會計(jì)準(zhǔn)則的趨同化，即制定一套能夠被美國和歐盟所接受的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）?；跁?jì)國際發(fā)展的文獻(xiàn)、公告和事件分析，筆者認(rèn)為，所謂會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同是指受經(jīng)濟(jì)全球化的推動，各國國內(nèi)會計(jì)準(zhǔn)則在不斷的國際比較和協(xié)調(diào)中，在國際強(qiáng)勢集團(tuán)的推動下，向建立全球通用的會計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)發(fā)展這樣一種動態(tài)過程。

　　國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則及其框架

　　IASB取代IASC之后，新發(fā)布的準(zhǔn)則已經(jīng)改稱為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）。此前IASC發(fā)布的國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）中仍然生效的準(zhǔn)則名稱在具體使用或引用時，仍然沿用原來的名稱和編號——第×號國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）。為了方便起見，IASB把IASC原來發(fā)布的國際會計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)稱為國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。這樣，現(xiàn)行國際準(zhǔn)則主要包括IASB新發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和尚存有效的IASC原來發(fā)布的準(zhǔn)則兩個部分。IASB正在對后者進(jìn)行大幅度的修訂，以便形成符合IASB戰(zhàn)略目標(biāo)的準(zhǔn)則體系。此外，IASB2002年5月發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則前言》（取代IASC的《國際會計(jì)準(zhǔn)則前言》）和IASB2001年4月采用IASC發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架》也屬于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

　　迄今為止，IASC發(fā)布的國際會計(jì)準(zhǔn)則仍然構(gòu)成國際準(zhǔn)則的主體。IASC自1973年成立以來至2000年3月完成使命為止，先后發(fā)布41項(xiàng)國際會計(jì)準(zhǔn)則，截至2005年2月15日仍然有效的共31項(xiàng)。目前有效的國際會計(jì)準(zhǔn)則具體如下：第1號《財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》、第2號《存貨》、第7號《現(xiàn)金流量表》、第8號《當(dāng)期凈損益、重大差錯和會計(jì)政策變更》、第10號《資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》、第11號《建造合同》、第12號《所得稅》、第14號《分部報(bào)告》、第16號《不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》、第17號《租賃》、第18號《收入》、第19號《雇員福利》、第20號《政府補(bǔ)助會計(jì)和政府援助的披露》、第21號《匯率變動的影響》、第23號《借款費(fèi)用》、第24號《關(guān)聯(lián)方披露》、第26號《退休福利計(jì)劃的會計(jì)和報(bào)告》、第27號《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對子公司投資會計(jì)》、第28號《對聯(lián)營企業(yè)投資會計(jì)》、第29號《惡性通貨膨脹經(jīng)濟(jì)中的財(cái)務(wù)報(bào)告》、第30號《銀行和類似金融機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露》、第31號《合營中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》、第32號《金融工具：披露和列報(bào)》、第33號《每股收益》、第34號《中期財(cái)務(wù)報(bào)告》、第36號《資產(chǎn)減值》、第37號《準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》、第38號《無形資產(chǎn)》、第39號《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》、第40號《投資性房地產(chǎn)》、第41號《農(nóng)業(yè)》。

　　截至2005年2月15日，IASB發(fā)布的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）共6項(xiàng)，包括第1號《首次采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》、第2號《基于股份的支付》、第3號《企業(yè)合并》、第4號《保險(xiǎn)合同》、第5號《持有待售的非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》、第6號《礦業(yè)資產(chǎn)的勘探與評估》。

　　自歐盟（EU）的歐洲委員會（EC）2000年6月提出要求上市公司2005年用IAS編制合并報(bào)表動議以來，一些國家相繼發(fā)表類似的立場，主要發(fā)達(dá)國家大都考慮制定與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的日程表。2003.7.17歐洲理事會會計(jì)監(jiān)管委員會決定在歐洲采用除IAS32《金融工具：披露和列報(bào)》和IAS39《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》之外的其他國際會計(jì)準(zhǔn)則。2002年10月29日，美國FASB與IASB正式達(dá)成合作協(xié)議，表達(dá)了相互趨同的立場，正式將美國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同作為雙方的義務(wù)。雙方具體在各自的議程中都增加一個共同的短期趨同項(xiàng)目，對雙方準(zhǔn)則中的某些特定差異尋求一般的解決方式。2002年7月3日，澳大利亞財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（AFRC）正式發(fā)布公告：澳大利亞報(bào)告主體自2005年1月1日起采納IAS和IFRS.俄羅斯也作出了類似的決定。根據(jù)國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會主席Sir David Tweedie2004年11月4日在廈門國家會計(jì)學(xué)院所做的題為《國際會計(jì)準(zhǔn)則的制定》演講，預(yù)計(jì)到2005年1月1日將有92個國家允許或要求部分或全部企業(yè)應(yīng)用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

　　實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同是一個漫長的過程

　　會計(jì)理論和國際會計(jì)研究表明，會計(jì)系統(tǒng)是從它所服務(wù)的外界環(huán)境中逐漸形成和不斷演進(jìn)，并且反映它所服務(wù)的環(huán)境的（曲曉輝，2001）。國際會計(jì)和跨國企業(yè)權(quán)威Radebaug和 Gray（1997）認(rèn)為：“必須承認(rèn)，一國的會計(jì)處理方法對于他國未必適用或可行”。“盡管存在某些相似性，現(xiàn)存會計(jì)系統(tǒng)至少與現(xiàn)存的國家一樣多。這些差異基本上是由環(huán)境決定的。各國的會計(jì)實(shí)務(wù)在其現(xiàn)存的環(huán)境，例如，私人產(chǎn)權(quán)數(shù)量、工業(yè)化程度、通貨膨脹率和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平中發(fā)展。既然在經(jīng)濟(jì)條件方面存在這些差異，在會計(jì)實(shí)務(wù)方面存在差異就不會令人驚訝。正如小型私有制企業(yè)的會計(jì)需要不同于跨國公司的會計(jì)需要一樣，欠發(fā)達(dá)的、農(nóng)業(yè)國的會計(jì)需要也就不同于工業(yè)高度發(fā)達(dá)的國家”。很顯然，實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則全球趨同將是一個漫長的過程。無視這一過程的階段性，將導(dǎo)致會計(jì)準(zhǔn)則在某些經(jīng)濟(jì)中的不適用，因而不能發(fā)揮其應(yīng)有的功能和作用。

　　那么，IASB的目標(biāo)定位于建立和嚴(yán)格執(zhí)行全球統(tǒng)一的會計(jì)準(zhǔn)則，是否脫離實(shí)際呢？應(yīng)該承認(rèn)，IASB的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則體系及其內(nèi)涵首先面臨與歐盟和美國的協(xié)調(diào)問題。

　　歐盟的主要國家的會計(jì)準(zhǔn)則將成為主導(dǎo)歐盟與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則之間的協(xié)調(diào)和趨同，并且將主要地表現(xiàn)為對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則施加影響，例如業(yè)績報(bào)告準(zhǔn)則。同時，歐盟對國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的接納目前只限于上市公司的合并報(bào)表。

　　美國與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，雖然表示向IFRS趨同，但在很多方面已經(jīng)表現(xiàn)出美國準(zhǔn)則對IFRS的影響，例如美國FASB 141和142號準(zhǔn)則對IFRS第3號《企業(yè)合并》的影響，即IASB向美國準(zhǔn)則趨同。

　　澳大利亞采納國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則目前面臨的最為棘手的問題是澳大利亞的會計(jì)概念框架和會計(jì)準(zhǔn)則在傳統(tǒng)上同時適用于盈利組織和非盈利組織，而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則則僅適于盈利組織，因此需要進(jìn)一步解決類似的問題。

　　此外，大量的轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國家的資本市場還處于起步階段，集團(tuán)公司也還處于發(fā)展初期，因而絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)成分還不在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則限制采用的約束之內(nèi)。

　　因此，雖然據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，已經(jīng)有92個國家聲稱自2005年1月1日起采用國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，但這些采用實(shí)際上是分為四個依次遞減的層次：要求全部企業(yè)、要求部分企業(yè)、允許全部企業(yè)、允許部分企業(yè)。所以，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則全球化的過程肯定是漫長的，所有國家的全部企業(yè)統(tǒng)一強(qiáng)制性采納國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則不但近期無法實(shí)現(xiàn)，即使今后相當(dāng)長的一段時期內(nèi)都不很必要。

　　然而，各國經(jīng)濟(jì)都在不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和市場化程度將會不斷提高，溶入世界經(jīng)濟(jì)的程度也會不斷提高，而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則畢竟提供了一套在發(fā)達(dá)市場條件下進(jìn)行會計(jì)處理的有益經(jīng)驗(yàn)和技術(shù)支持。因此說，作者認(rèn)為，只要存在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則所覆蓋的經(jīng)濟(jì)交易和會計(jì)事項(xiàng)，任何國家都可能趨向于采納各該適用的國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。