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「摘要」我國的新會計準則已于2006年2月15日由財政部正式發(fā)布,實現(xiàn)了我國會計處理規(guī)范與國際會計慣例的趨同和我國會計準則建設(shè)新的跨越和突破,使中國真正擁有了能夠與其他國家溝通的國際通用的商業(yè)語言。新會計準則的頒布與實施,對我國傳統(tǒng)的會計理論和實務(wù)都有突破,對會計人員掌握新的會計政策,順利實施新舊會計處理的銜接卻是一種挑戰(zhàn)。
「關(guān)鍵詞」新會計準則體系;內(nèi)容;特點;國際會計準則;比較
我國新會計準則體系于2006年2月15日由財政部發(fā)布,自2007年1月起在上市公司范圍內(nèi)實施,鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新會計準則體系由1項基本準則和38項具體會計準則組成,其中基本會計準則根據(jù)1992年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務(wù)通則》進行的修改,16項具體會計準則是在2005年前已經(jīng)頒布的具體會計準則的基礎(chǔ)上,進行了修改和完善,22項具體會計準則為全新的。新會計準則體系充分借鑒了國際會計慣例,符合我國加入WTO后企業(yè)參與國際競爭對會計信息質(zhì)量的要求。新會計準則體系的貫徹和實施,對于進一步規(guī)范我國的資本市場,提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量,建立和完善企業(yè)制度,促進社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展,都將發(fā)揮重要的作用。
一、新會計準則體系的內(nèi)容
新會計準則體系由1個基本準則、38個具體準則和2個應(yīng)有指南三個層次構(gòu)成:
1、基本準則?;緯嫓蕜t的作用是“準則的準則”,對38個具體準則起著統(tǒng)馭和指導作用,具體會計準則應(yīng)在基本會計準則規(guī)定的框架內(nèi),按照會計業(yè)務(wù)或事項的類別進行制定與執(zhí)行。主要規(guī)范如下幾方面的內(nèi)容:
(1)規(guī)定整個會計準則體系的目的。新基本會計準則將制定會計準則體系的目的歸納為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為,保證會計信息質(zhì)量。向財務(wù)報告使用者通過與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務(wù)會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。
?。?)規(guī)范會計核算的基本前提和會計信息質(zhì)量要求。新會計準則對會計核算的基本前提(即會計的基本假設(shè))沒有作修改變動,仍然為會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量四個方面。將原來的會計核算一般原則修改為對會計信息質(zhì)量要求。修改前的會計核算原則為12條,要求企業(yè)的會計核算要遵循客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時性、明晰性、歷史成本計價、權(quán)責發(fā)生制、謹慎、配比、劃分收益性支出和資本性支出、重要性原則。新會計準則將原來的會計核算原則12條原則分成了兩部分,一部分改為對會計信息質(zhì)量提出要求,這些要求包括:真實性、相關(guān)性、明晰性、可比性、一貫性、實質(zhì)重于形式、謹慎性、重要性、及時性等。而將原來的歷史成本計價、權(quán)責發(fā)生制、配比原則作為對會計要素計量提出的要求處理。
?。?)規(guī)范會計要素及其確認與計量、會計報告整體要求。新基本會計準則仍然將企業(yè)會計要素規(guī)范為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六個,未發(fā)生變動;原會計準則規(guī)定會計要素的計量屬性只有歷史成本一個,新準則規(guī)定的計量屬性有有五個,即歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。并規(guī)定企業(yè)在對會計要素進行計量時,一般應(yīng)當采用歷史成本,采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的,應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。新會計準則在原財務(wù)會計報告的基礎(chǔ)上進行了修改,對報告的內(nèi)容規(guī)范為會計報表、附注和其他應(yīng)當在財務(wù)會計報告中披露的相關(guān)信息和資料,即由披露的信息取代了原財務(wù)會計報告中的財務(wù)情況說明書。
2、具體會計準則。具體會計準則應(yīng)根據(jù)基本會計準則的精神制定,用來指導企業(yè)各類經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認、計量、記錄和報告。38項具體準則又具體規(guī)范三類經(jīng)濟業(yè)務(wù)或會計事項的處理:
?。?)一般業(yè)務(wù)處理準則。主要規(guī)范各類企業(yè)普遍適用的一般經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認與計量。如存貨核算、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、職工薪酬、收入、建造合同、所得稅、股份支付、政府補助、外幣折算、借款費用、資產(chǎn)減值、每股收益、企業(yè)合并、企業(yè)年金基金、財務(wù)報表列報、現(xiàn)金流量表、中期財務(wù)報告、分部報告、資產(chǎn)負債表日后事項、會計政策、會計估計變更和前期差錯更正等。
?。?)特殊行業(yè)會計準則。主要規(guī)范特殊行業(yè)的會計業(yè)務(wù)或事項的處理,如生物資產(chǎn)、石油天然氣開采等;
?。?)特定業(yè)務(wù)準則。主要規(guī)范特定業(yè)務(wù)的確認與計量,如債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、租賃、或有事項、金融工具確認與計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、金融工具列報、套期保值、原保險合同、再保險合同等。
3、企業(yè)會計準則應(yīng)用指南。會計準則應(yīng)用指南是根據(jù)基本準則和具體準則制定的,指導會計實務(wù)的操作的細則。主要解決在運用會計準則處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)時所涉及的會計科目、賬務(wù)處理、會計報表及其格式及其編制說明,類似于以前的會計制度。由于金融企業(yè)的會計業(yè)務(wù)與其他企業(yè)的會計業(yè)務(wù)存在較大的差別,所以將出來的會計準則應(yīng)用指南包括金融企業(yè)的會計科目和會計報表和非金融企業(yè)的會計科目和會計報表。新準則的應(yīng)用指南是企業(yè)會計準則體系的組成部分,有助于會計人員完整、準確地理解和掌握新準則,確保新準則的貫徹實施。財政部正在起草的準則應(yīng)用指南包括兩大部分內(nèi)容:一是準則解釋部分,主要對各項準則的重點、難點和關(guān)鍵點進行具體解釋和說明;二是會計科目和財務(wù)報表部分,主要根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定應(yīng)當設(shè)置的會計科目及主要賬務(wù)處理、報表格式及編制要求等。準則應(yīng)用指南的兩個部分從不同角度對企業(yè)會計準則進行了細化,以解決實務(wù)操作問題。
二、新會計準則體系的特點
1、科學性。新會計準則體系的科學性主要體現(xiàn)在在兩個方面:在會計理念上,新會計準則體系比以往更加關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量、更加強調(diào)對企業(yè)資產(chǎn)負債表日財務(wù)狀況進行真實公允地反映,更加強調(diào)企業(yè)的盈利模式和資產(chǎn)的營運效率而不僅僅是營運效果,強化了為投資者和社會公眾提供有用會計信息的新理念,實現(xiàn)了與國際會計慣例趨同,首次構(gòu)建了比較完整的會計準則體系;在結(jié)構(gòu)方面,新會計準則體現(xiàn)由基本會計準則、具體會計準則和應(yīng)用指南構(gòu)成的一個有機整體,體例合理,定義科學,表述清楚。整個準則體系,既體現(xiàn)了與國際會計準則趨同,又考慮了中國的國情。
2、全面性。新會計準則體系從縱向看,是由基本會計準則、具體會計準則和應(yīng)用指南構(gòu)成的一個有機整體;從橫向看,38個具體會計準則和兩個應(yīng)用指南基本上涵蓋了各類企業(yè)的主要經(jīng)濟業(yè)務(wù),既有各類企業(yè)一般的、共同的會計業(yè)務(wù)處理規(guī)范,又有特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)范。有了這套新會計準則系統(tǒng),即使現(xiàn)在沒有,將來可能出現(xiàn)的新會計業(yè)務(wù),也可以根據(jù)基本會計準則進行判斷和處理。
3、可操作性。從1992年頒布《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務(wù)通則》起至2005年底,我國先后頒布了16個具體會計準則,期間有的具體會計準則還進行了修訂,如債務(wù)重組、資產(chǎn)負債表日后事項、現(xiàn)金流量表等;企業(yè)會計制度也經(jīng)歷了從13個行業(yè)會計制度、股份公司會計制度和外商投資企業(yè)會計制度統(tǒng)一為三個企業(yè)會計制度,即《企業(yè)會計制度》、《小企業(yè)會計制度》和《金融企業(yè)會計制度》,還發(fā)布了《財務(wù)會計報告條例》和一些補充規(guī)定,使得實際工作中的會計人員剛剛熟悉舊規(guī)定的一些內(nèi)容,又變動,無所適從的局面。對會計教學和會計人員的繼續(xù)教育都帶來了諸多的不便,實際工作中經(jīng)常遇到會計政策變更要調(diào)賬、調(diào)表問題,增加了會計人員實務(wù)操作的難度,使得處理出來的會計信息由于經(jīng)常調(diào)整,其嚴肅性也大打折扣。新會計準則對這一現(xiàn)象作了徹底的改觀。不僅對會計要素的確認、計量、記錄和報告提供了一般原則指導,而且對如何運用會計準則提供了操作指南。由于此次新會計準則體系出臺,經(jīng)過了較長時間的思考和完善,其科學性有助于該準則的運用在較長時間內(nèi)保持穩(wěn)定性。
三、與國際會計準則差異分析
新會計準則體系充分考慮了與國際會計準則協(xié)調(diào)與趨同,絕大部分會計政策和方法與國際會計準則的要求是一致的,總體上保持了兩者之間較高程度的協(xié)調(diào)和趨同。但由于每個國家都有自己的法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境和文化環(huán)境,不同的會計環(huán)境決定了各國的會計準則不可能與國際會計準則完全相同。我國新會計準則體系在借鑒了國際會計準則中一些先進、合理、科學、對各類信息使用者有用精華的基礎(chǔ)上,適當考慮了中國的實際情況,保留了一些與國際準則之間的一些差異。具體表現(xiàn)在以下幾個方面:
1、公允價值的采納。盡管這次會計準則的修訂,將會計核算的計量基礎(chǔ)由完全按歷史成本作為計量基礎(chǔ)改為按公允價值作為會計核算的計量基礎(chǔ),但在公允價值的應(yīng)用方面,采用了適度和謹慎的態(tài)度,其適用范圍比國際會計準則中公允價值的適用范圍要窄些,目前我國的公允價值計量基礎(chǔ)只適用于金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性交易、非共同控制下的企業(yè)合并。從整體上講,新會計準則體系對公允價值的運用還是比較謹慎的。
2、在對企業(yè)合并的會計處理方面?!秶H會計準則第3號》關(guān)于企業(yè)合并的會計處理,只討論了非控制下的企業(yè)合并,且會計處理方法規(guī)定只能采用購買法,取消了權(quán)益結(jié)合法。我國會計準則規(guī)范,既考慮了同一控制下的企業(yè)合并,又考慮了非同一控制下的企業(yè)合并,并且規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法、非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進行會計處理。
3、資產(chǎn)減值的會計處理。國際會計準則規(guī)定,資產(chǎn)發(fā)生了減值,確認減值損失,計提減值準備,已計提的減值準備的資產(chǎn)以后價值回升時,可以將升值的價值予以轉(zhuǎn)回。我國為了防止企業(yè)利用減值準備轉(zhuǎn)回任意調(diào)節(jié)利潤,規(guī)定企業(yè)已經(jīng)提取的減值準備,以后不得轉(zhuǎn)回,特別是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回。這一規(guī)定與中國的國情是相適應(yīng)的。
4、對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露。新的國際會計準則認為國有企業(yè)也應(yīng)按照關(guān)聯(lián)交易的準則進行充分披露。而我國會計準則規(guī)定,只有存在投資關(guān)系而且一方對另一方的財務(wù)和經(jīng)營決策有重大影響,并存在一定的經(jīng)濟利益依存關(guān)系的情況下,國有企業(yè)之間才視為關(guān)聯(lián)方。這也是由中國的國情決定的。如果把所有國有企業(yè)都視為關(guān)聯(lián)方,一方面會增加信息披露的量和難度,另一方面由于披露的信息量大,容易掩蓋或模糊真正的關(guān)聯(lián)交易,失去關(guān)聯(lián)交易信息披露的意義。
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