摘　要：會計準(zhǔn)則建設(shè)是市場經(jīng)濟發(fā)展的客觀需要，會計準(zhǔn)則國際化是世界經(jīng)濟一體化的必然趨勢。由于各國政治、經(jīng)濟和法律的不同，會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)、制定程序和內(nèi)容結(jié)構(gòu)都存在一定的差異。在我國會計準(zhǔn)則的制定過程中，既要考慮我國特有的會計環(huán)境，又要兼顧會計準(zhǔn)則的國際化需要，在國家化的實踐中必須強化執(zhí)行機制，在國際化的過程中必須堅持成本效益原則。

　　關(guān)鍵詞：會計準(zhǔn)則　比較　國家化　國際化

　　會計準(zhǔn)則是會計實踐的經(jīng)驗總結(jié)，是會計工作的指導(dǎo)和規(guī)范?？v觀會計準(zhǔn)則的發(fā)展歷程，美、英等西方國家會計準(zhǔn)則已有幾十年的歷史，國際會計準(zhǔn)則也有近30年的歷史。我國會計準(zhǔn)則建設(shè)起步較晚，1992年頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，1997年頒布第一個具體會計準(zhǔn)則，到目前為止，共頒布了16項具體會計準(zhǔn)則。建立我國的會計準(zhǔn)則體系，是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，如何借鑒有代表性國家和國際會計準(zhǔn)則的建設(shè)經(jīng)驗，做到博采眾長，事關(guān)我國會計準(zhǔn)則的質(zhì)量和效率。本文擬通過對我國會計準(zhǔn)則與美、英等國和國際會計準(zhǔn)則的比較研究，指出它們的相同、相似和相異之處，說明其原因，提出對我國會計準(zhǔn)則建設(shè)可資借鑒的一般性結(jié)論。

　　一、會計準(zhǔn)則的國際比較

　　1.各國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)不同，導(dǎo)致會計準(zhǔn)則的性質(zhì)出現(xiàn)差異。會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)大體分為兩種情況：一種是由獨立的民間組織制定，如美國、英國；一種是在政府有關(guān)部門主導(dǎo)下或由其附屬機構(gòu)制定，如中國、法國。美國是會計準(zhǔn)則的發(fā)祥地，也是會計準(zhǔn)則最成熟的國家，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)是財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB），它是獨立于美國注冊會計師協(xié)會的民間組織，得到美國證券交易委員會（SEC）在制定會計準(zhǔn)則方面的授權(quán)與支持。英國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)為隸屬于財務(wù)報告委員會（FRC）的會計準(zhǔn)則理事會（ASB）；我國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)是財政部會計司；法國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)為經(jīng)濟事務(wù)部下設(shè)的全國會計委員會。由于制定機構(gòu)不同，會計準(zhǔn)則的性質(zhì)上出現(xiàn)差異。由官方制定的會計準(zhǔn)則屬于政府行政法規(guī)或部門規(guī)章，依靠政府的力量來強制各企業(yè)執(zhí)行；而由民間組織制定的會計準(zhǔn)則本身不具有法律地位，主要依靠制定成員的廣泛性、會計職業(yè)界的認(rèn)同和業(yè)務(wù)上的高度權(quán)威性等非政府力量來保障其實施。會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)和性質(zhì)不同，主要源于各國不同的會計環(huán)境，不存在優(yōu)劣之分。

　　目前，我國由財政部會計司制定會計準(zhǔn)則并通過部門規(guī)章的形式發(fā)布實施，是符合中國國情的最佳選擇。不過，在會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)方面應(yīng)向西方學(xué)習(xí)的是，會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)成員應(yīng)吸收企業(yè)界、法律界、證券界、注冊會計師職業(yè)界及會計理論界的代表參加，增強其代表性，使會計準(zhǔn)則真正具備全社會公認(rèn)基礎(chǔ)上的高度權(quán)威性和科學(xué)性。

　　2.各國會計準(zhǔn)則的制定程序相近，但在具體細(xì)節(jié)方面呈現(xiàn)一定的差異。我國會計準(zhǔn)則的制定包括以下四個階段：一是計劃階段，由會計司根據(jù)經(jīng)濟的發(fā)展和會計核算的現(xiàn)實要求擬定各年度的會計準(zhǔn)則項目，報部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后具體分工落實到起草小組和起草人。二是研究階段，由起草人廣泛搜集并研究國內(nèi)外的資料，提出初步結(jié)論。其中，德勤專家咨詢組則對世界主要國家和地區(qū)的會計準(zhǔn)則及國際會計準(zhǔn)則進行比較研究并提出比較研究報告，供起草人參考。三是起草階段，由起草人根據(jù)研究階段的成果形成研究報告，對起草準(zhǔn)則需要涉及的問題進行全面論證，在此基礎(chǔ)上起草初稿，并經(jīng)起草小組討論后形成討論稿。四是征求意見和定稿階段，討論稿完成后，在會計準(zhǔn)則委員會內(nèi)討論，提出修改意見，由起草人擬定征求意見稿報部領(lǐng)導(dǎo)審閱。經(jīng)部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后在全國范圍內(nèi)征求意見，起草人在對各方面意見進行總結(jié)并報會計準(zhǔn)則委員審閱討論的基礎(chǔ)上對征求意見稿進行修改，經(jīng)部領(lǐng)導(dǎo)審閱后形成定稿。

　　以上制定程序是借鑒國外經(jīng)驗并從中國國情出發(fā)而確定的，與國際上慣行的做法基本上保持了一致，但在各階段仍存在一定差異。在計劃階段，立項程序有所不同，比如FASB在立項時，既考慮技術(shù)可行性，還考慮準(zhǔn)則出臺后的普遍適應(yīng)性并分析執(zhí)行中可能遇到的問題，而我國在立項程序上對普遍適用性及可能遇到的問題研究不夠，應(yīng)予以借鑒。在研究階段，研究的內(nèi)容各有側(cè)重，比如FASB將擬定的項目分為已有準(zhǔn)則公報、已有概念公告的修正和一般的補充規(guī)定及實務(wù)運行問題兩種，并成立專家工作組重點研究前一類問題；而我國在立項后則側(cè)重于與他國的比較研究，傾向于直接借用他國已有成果，對產(chǎn)生差異的原因及我國國情研究不夠，應(yīng)予以加強。在起草階段，起草依據(jù)略有不同，比如FASB起草會計準(zhǔn)則以財務(wù)呈報概念框架為依據(jù)，以公眾意見作為評價備選方案的基礎(chǔ)，而我國則更多地依賴比較研究報告，雖然有類似于財務(wù)呈報概念框架的企業(yè)會計準(zhǔn)則，但內(nèi)容較陳舊，未發(fā)揮應(yīng)有的作用，應(yīng)抓緊對基本會計準(zhǔn)則的研究和修改。在征求意見和定稿階段，征求意見的范圍和形式各不相同，比如FASB征求公眾意見的形式有討論備忘錄方式的書面意見和公眾聽證會方式的口頭意見兩種，征求意見的范圍是全體社會公眾。而在我國，征求意見的形式主要是書面意見，征求意見的范圍則主要是社會上層，應(yīng)予以改進。

　　3.各國社會經(jīng)濟環(huán)境和法律體系不同，導(dǎo)致會計準(zhǔn)則內(nèi)容不同，會計準(zhǔn)則體系各具特色。美國會計準(zhǔn)則的形成和發(fā)展是市場經(jīng)濟法制化、企業(yè)資本社會化、證券市場規(guī)范化和企業(yè)經(jīng)營國際化等眾多因素作用的結(jié)果。會計準(zhǔn)則的內(nèi)容十分龐雜，數(shù)量之多，世界罕見。從準(zhǔn)則制定的立足點看，旨在保護企業(yè)股東的經(jīng)濟利益，維護證券市場的穩(wěn)定和有序。英國的政治法律制度影響市場經(jīng)濟運行的一個顯著特點是政策法制化，英國的會計準(zhǔn)則雖然本身不具有法律地位，但它是在公司法這一法律框架內(nèi)制定的，客觀上對公司法中的有關(guān)會計規(guī)定起了補充作用。相對于美國而言，英國會計準(zhǔn)則的內(nèi)容比較簡明，目標(biāo)與公司法一致，旨在保護資本的安全和完整，特別強調(diào)“真實與公允”原則。在法國的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)中，大型企業(yè)不多。與為數(shù)眾多的中小企業(yè)并存，資本市場的規(guī)模和機制受到一定限制，主要以銀行信貸為主，且法國政府非常重視從宏觀上對國民經(jīng)濟發(fā)展進行有計劃的調(diào)節(jié)和控制。由于其獨特的社會經(jīng)濟環(huán)境，構(gòu)成了其會計準(zhǔn)則的特有體系。法國會計準(zhǔn)則不同于英美，有關(guān)會計準(zhǔn)則的內(nèi)容都被寫入法律條文作為國家法律的一個組成部分，或作為獨立的法律，對規(guī)范企業(yè)會計核算具有法律效力，影響最大的就是“會計總計劃”。法國會計準(zhǔn)則的主要目的是為企業(yè)界內(nèi)部管理和國民經(jīng)濟服務(wù)，會計準(zhǔn)則的內(nèi)容十分廣泛，涵蓋財務(wù)會計、成本會計和社會責(zé)任會計等各方面，并呈現(xiàn)出統(tǒng)一性、合法性和極度穩(wěn)健性等特點。

　　我國作為發(fā)展中國家，市場經(jīng)濟起步較晚，資本市場不夠完善，各項法規(guī)還有待健全，因而在會計準(zhǔn)則體系的建設(shè)中較多地借鑒了國際慣例。我國會計準(zhǔn)則體系包括基本會計準(zhǔn)則和具體會計準(zhǔn)則兩部分，基本準(zhǔn)則包括會計假設(shè)、會計原則、會計要素的確認(rèn)與計量、會計報表編制要求等內(nèi)容；具體會計準(zhǔn)則分為各行業(yè)共同業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和會計報表準(zhǔn)則三類。制定會計準(zhǔn)則的目的在于規(guī)范企業(yè)的會計行為，提高會計信息的質(zhì)量。從表面上看，我國會計準(zhǔn)則有西方幾十年的準(zhǔn)則建設(shè)經(jīng)驗和資料可資借鑒，體系和內(nèi)容比較完善，但仍存在不足：雖然在體系上包括了類似于西方“財務(wù)會計概念框架”的基本會計準(zhǔn)則，但同英美等國相比，還顯得過于簡單，缺乏應(yīng)有的深度，如基本概念過于抽象、概念之間層次性、邏輯性不明確，因而應(yīng)加大研究和修改的力度；在各具體準(zhǔn)則的行文方式和內(nèi)容上已接近國際慣例，但對我國會計環(huán)境的研究不夠，對會計準(zhǔn)則的經(jīng)濟后果分析不夠，從一定程度上影響了準(zhǔn)則的效果。

　　4.國際會計準(zhǔn)則由于其面臨的特殊會計環(huán)境和制定機構(gòu)的超然獨立性，在很多方面與各國會計準(zhǔn)則存在差異。國際會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)原先為國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC），它是一個國際性的民間組織，自1973年成立以來，一直致力于制定和推廣國際會計準(zhǔn)則。2001年，國際會計準(zhǔn)則委員會完成重大重組，成立了國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）。國際會計準(zhǔn)則具有如下特點：一是在內(nèi)容上，由于國際會計準(zhǔn)則力求規(guī)范的是世界各國的面臨的會計問題并期望在國際范圍內(nèi)被廣泛接受和遵守，這就決定了國際會計準(zhǔn)則所能涉及的僅是會計核算的一般原則，用以處理會計和交易事項最本質(zhì)和最一般的問題，因而在會計準(zhǔn)則的內(nèi)容上表現(xiàn)為面廣但不詳細(xì)，主要涉及的是符合普遍要求且又廣為關(guān)注的項目；又由于世界各國經(jīng)濟、技術(shù)、政治發(fā)展的不平衡，各國對會計核算的要求既有共性也有個性，因而會計準(zhǔn)則也包含了適合不同國家需要的準(zhǔn)則內(nèi)容。二是在會計事項的處理方法上，為了尋求不同利益相關(guān)集團的支持與承認(rèn)，國際會計準(zhǔn)則具有很強的兼容性，在會計處理方法上規(guī)定了較多的可選擇性。三是在會計準(zhǔn)則體系和制定程序上較多地受到了美國的影響，這是由美國在會計準(zhǔn)則發(fā)展和制定上的領(lǐng)先地位決定的。但自2000年底以安然公司為代表的一系列會計舞弊案發(fā)生后，美國對現(xiàn)有以規(guī)則為基礎(chǔ)的繁雜的會計準(zhǔn)則體系進行了反思，《2002年薩班斯—奧克斯利法案》的頒布，標(biāo)志著美國對國際會計準(zhǔn)則的認(rèn)同感增強和參與程度的提高。四是由于國際會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的超然獨立性，與各國相比，國際會計準(zhǔn)則較少受到法律因素的影響。五是在國際會計準(zhǔn)則的目標(biāo)上，重組后的IASC確立了三大目標(biāo)：制定一套高質(zhì)量、可理解和可監(jiān)督實施的、符合公眾利益的全球性會計準(zhǔn)則；促進這些準(zhǔn)則的使用和嚴(yán)格運用；實現(xiàn)國際會計準(zhǔn)則與各國準(zhǔn)則的趨同化，尋求高質(zhì)量的解決方案。國際會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)無權(quán)要求世界各國強制執(zhí)行其準(zhǔn)則，其權(quán)威性主要來自于準(zhǔn)則本身的質(zhì)量及各國會計職業(yè)界的支持和認(rèn)同，隨著世界經(jīng)濟一體化和資本市場全球化趨勢的發(fā)展，可以預(yù)見，國際會計準(zhǔn)則的國際權(quán)威性作用將逐漸增強。

　　二、會計準(zhǔn)則未來的發(fā)展趨勢必然是國際化，但在現(xiàn)階段仍主要表現(xiàn)為國家化

　　隨著國際貿(mào)易、國際投資和跨國公司的迅猛發(fā)展，世界經(jīng)濟一體化趨勢勢不可擋，對會計理論和實務(wù)提出了新的要求。會計作為國際通用的商業(yè)語言，必須順應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的要求，力求會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化，從而為全球貿(mào)易往來和國際資本流動消除語言障礙，降低融資成本。根據(jù)聯(lián)合國跨國公司中心的一份材料，由于會計準(zhǔn)則之間的差異，一家德國公司的利潤，按美國會計準(zhǔn)則計算可多出兩倍，按澳大利亞會計準(zhǔn)則計算可多出22倍，按英國會計準(zhǔn)則計算可多出24倍，這說明了加強會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，增強會計信息的可比性是多么重要。此外，信息技術(shù)的發(fā)展尤其是國際互聯(lián)網(wǎng)的普及和應(yīng)用為會計準(zhǔn)則的國際化提供了技術(shù)上的支持，而國際會計準(zhǔn)則理事會日漸成效的工作則為會計準(zhǔn)則的國際化提供了制度基礎(chǔ)和保障。毫無疑問，隨著經(jīng)濟的全球化、資本市場的國際化和信息技術(shù)革命的加速，會計準(zhǔn)則的國際化已是大勢所趨，中國的會計準(zhǔn)則建設(shè)應(yīng)適應(yīng)這一變化趨勢，順勢而為，加快我國的會計準(zhǔn)則國際化進程。自改革開放以來，我國一直以積極的姿態(tài)促進會計的國際化，從“三資”企業(yè)會計制度的制定、企業(yè)會計準(zhǔn)則和財務(wù)通則的頒布、股份制企業(yè)會計制度的制定和修改、統(tǒng)一企業(yè)會計制度的制定、一系列具體會計準(zhǔn)則的發(fā)布實施這一系列會計規(guī)范的變遷，無不體現(xiàn)了我國會計理論和實務(wù)建設(shè)中的國際化精神，更反映了逐漸與國際慣例接軌過程中應(yīng)有的與時俱進的態(tài)度，并得到了國際會計準(zhǔn)則委員會和世界銀行的充分肯定。與此同時，世界其他國家和組織也積極參與會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)，從而更加速了會計的國際化進程。歐盟財長理事會提出2005年在上市公司范圍內(nèi)采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，澳大利亞已宣布采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，日、韓等國也重建了會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)，并按照國際會計準(zhǔn)則制定和修定其本國的會計準(zhǔn)則。美國雖然在相當(dāng)長的時期內(nèi)與國際會計準(zhǔn)則委員會處于“對立”狀態(tài)，對待國際會計準(zhǔn)則態(tài)度消極，但自1996年以后，受利益的驅(qū)動態(tài)度突變，轉(zhuǎn)而支持國際會準(zhǔn)則委員會制定高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，且在改組后的國際會計準(zhǔn)則理事會中占據(jù)了近1/5的席位。

　　雖然會計準(zhǔn)則的國際化是大勢所趨，但是由于各國會計環(huán)境的差異，決定了國際化的進程將是漫長的，在現(xiàn)階段主要表現(xiàn)為國家化。首先，國際會計準(zhǔn)則是定位于全球資本市場跨國上市和籌資的財務(wù)決策導(dǎo)向，以發(fā)達的經(jīng)濟為背景條件，對廣大發(fā)展中國家和中小企業(yè)并不完全適用。以我國會計環(huán)境為例，目前我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，政府是主要的信息使用者；經(jīng)濟發(fā)展水平不高，市場發(fā)育不完善，參與國際資本流動的程度較低；法制化程度不高；會計人員整體素質(zhì)不高，注冊會計師行業(yè)自律性較差。所有這些，決定了我國在相當(dāng)長的時期內(nèi)國家化特征明顯，重在建立適合我國國情的會計實務(wù)規(guī)范體系。其次，會計準(zhǔn)則的國際化不僅僅是一個技術(shù)性問題，其背后的實質(zhì)是各國利益之爭，會計準(zhǔn)則制定權(quán)的獲得就是利益的博弈過程。根據(jù)成本效益原則，誰在會計準(zhǔn)則的制定權(quán)中居于主導(dǎo)地位，將會負(fù)擔(dān)較少的改革成本而充分享受會計標(biāo)準(zhǔn)國際化的收益。根據(jù)目前情況看，發(fā)達國家借助資金雄厚的實力和會計準(zhǔn)則建設(shè)時間長等優(yōu)勢，在國際會計準(zhǔn)則的制定中取得了主導(dǎo)地位，如果國際會計準(zhǔn)則更多體現(xiàn)英美國家會計標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)容和特點，則意味著其他各國在會計準(zhǔn)則國際化的過程中承擔(dān)過多的改革成本，并有可能導(dǎo)致其為向國際會計準(zhǔn)則靠攏而花費的編制成本和學(xué)習(xí)成本大于因國際融資成本和國際貿(mào)易交易成本節(jié)約而產(chǎn)生的收益，這種博弈的非均衡狀態(tài)必將延緩會計準(zhǔn)則的國際化進程。

　　三、為了確保會計準(zhǔn)則的效率，在國家化的實踐中必須強化執(zhí)行機制，在國際化的過程中必須堅持成本效益原則

　　我國1988年在財政部會計司內(nèi)設(shè)立會計準(zhǔn)則課題組，根據(jù)《會計改革綱要（草案）》所提出的研究和制定我國會計準(zhǔn)則、改革現(xiàn)行會計核算制度的設(shè)想，開展了一系列卓有成效的工作，會計準(zhǔn)則體系初步形成并日趨完善。而與此形成強烈反差的是，企業(yè)會計造假現(xiàn)象并沒有隨著會計規(guī)范的完善而減少，且愈演愈烈，這種現(xiàn)象不能不引起我們深思。“一個制定得再好、再完美、與國際慣例接軌的會計標(biāo)準(zhǔn)，如果難以執(zhí)行或者得不到有效執(zhí)行，那就不是一個最好的會計標(biāo)準(zhǔn)或者難以達到會計標(biāo)準(zhǔn)國際化的初衷?！闭\然，會計信息失真的原因十分復(fù)雜，但都與沒有有效地執(zhí)行會計標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)。因而，在制定和完善會計準(zhǔn)則的同時，強化會計標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行機制，加強會計監(jiān)管，是我國會計準(zhǔn)則建設(shè)刻不容緩、至關(guān)重要的環(huán)節(jié)。

　　推進會計標(biāo)準(zhǔn)的國際化，減少各國會計標(biāo)準(zhǔn)之間的差異，其優(yōu)點不言而喻，可以提高各國會計信息的可比性，從而降低那些在國際資本市場上進行投資和融資、參與國際貿(mào)易企業(yè)的成本。但值得注意的是，中國的會計準(zhǔn)則不能僅僅考慮在境外上市的少數(shù)公司的需要，還應(yīng)考慮服務(wù)于大多數(shù)國內(nèi)企業(yè)；不能僅僅看到會計準(zhǔn)則國際化可能帶來的收益，還要權(quán)衡其蘊含的成本和風(fēng)險。如果不切實際、不顧條件地向國際會計準(zhǔn)則和某個國家的會計標(biāo)準(zhǔn)靠攏，必然花費大量的改革成本和學(xué)習(xí)成本，付出昂貴的代價。因此，會計準(zhǔn)則的國際化決不是對國際會計準(zhǔn)則的照抄照搬，更不是英國化和美國化，而必須是在符合成本效益原則下的國際化。

　　通過以上分析可以看出，會計準(zhǔn)則是市場經(jīng)濟發(fā)展的必然產(chǎn)物，是維護市場經(jīng)濟秩序、保證市場公平和效率的必然選擇。隨著全球經(jīng)濟一體化的發(fā)展，會計準(zhǔn)則的未來發(fā)展趨勢必然是國際化，但由于各國政治經(jīng)濟環(huán)境的差異，會計準(zhǔn)則的發(fā)展程度不同，在會計準(zhǔn)則的性質(zhì)、制定程序、內(nèi)容和結(jié)構(gòu)體系等方面呈現(xiàn)一定的差異，國際化的進程也不一致。目前我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，市場經(jīng)濟體制剛剛建立，根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展的需要逐步建立適合我國國情的會計準(zhǔn)則體系非常必要。同時，順應(yīng)世界經(jīng)濟的發(fā)展，借鑒國際會計慣例，積極主動地參與會計的國際化進程必不可少。此外，強化會計準(zhǔn)則的執(zhí)行機制，把握好會計國際化進程中的成本效益原則，則是提高會計準(zhǔn)則效率的必要保證。

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