摘要：通過回顧美國會計準則模式由原則到規(guī)則再到原則導向的發(fā)展歷程，指出原則導向的會計準則模式是大勢所趨。但具體到特定國家的特定時期，會計準則模式應該與一國的國情有機結合起來，無論“原則導向”還是“規(guī)則導向”，只要契合于其賴以存在的會計環(huán)境，都是合適的。

　　關鍵詞：準則模式；原則導向；規(guī)則導向；目標導向

　　一、美國會計準則模式的發(fā)展歷程

　　1.早期的“原則導向”

　　美國GAAP發(fā)展的歷史表明，最初美國的會計準則是“原則導向”的。比如，1934年美國注冊會計師協(xié)會批準了喬治·梅委員會擬議的五條原則和增補的一條，作為六條“認可的會計原則”，就符合今天所說的“原則導向”；第一個會計準則制訂組織“會計程序委員會”最初所發(fā)布的準則被稱為“會計研究公報”（ARBs），早期的一些研究公報主要討論會計名詞、術語，它在總體上也符合“原則導向”；但后來隨著社會壓力的不斷增加，會計準則逐漸變得更加細致、具體，并逐漸演化為“規(guī)則導向”。

　　2.“規(guī)則導向”走向成熟

　　經過幾十年的發(fā)展，當前的美國會計準則體系相當繁雜而具體，包括美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布的會計準則公告、緊急問題工作組（EITF）發(fā)布的問題解釋、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）和證券交易委員會（SEC）發(fā)布的有關會計規(guī)則等。其中，僅FASB發(fā)布的財務會計準則公告（SFAS）就有148項之多。據(jù)統(tǒng)計，美國所有GAAP厚達4530頁，它們中大都是針對實務中出現(xiàn)的某一問題而專門制定的。GAAP之所以選擇“規(guī)則導向”模式，主要是由其國內的社會經濟環(huán)境所決定的：公司需要詳細的規(guī)則，以減少交易設計的不確定性；注冊會計師需要詳細的規(guī)則，以減少與客戶的紛爭并在訴訟中自我保護；證券監(jiān)管部門需要詳細的規(guī)則，以便于監(jiān)督實施。在過去70年里，“規(guī)則導向”的會計準則為美國資本市場的繁榮做出了重要貢獻。

　　3.“規(guī)則導向”面臨的危機與“原則導向”的復興

　　在信息技術革命日新月異的時代背景下，社會經濟環(huán)境發(fā)生了巨大變革，新型業(yè)務、金融創(chuàng)新層出不窮，以規(guī)則為導向的會計準則逐漸暴露出其不適應性。為保證準則制定的高質量，從準則的立項、草擬、征求意見，再到正式發(fā)布，這一整套的應循程序（dueprocess）通常需要較長時間，往往是新準則尚未出臺，新出現(xiàn)的業(yè)務形態(tài)因缺乏規(guī)范可能已導致了嚴重后果，俟新準則出臺時，經濟環(huán)境又已經發(fā)生了更為劇烈的變化。準則的制定總是疲于應付企業(yè)實務的發(fā)展。美國GAAP存在的另一個弊端在于它對某些實務處理的規(guī)定過于細節(jié)化，以致人們只需按交易形式機械套用準則，而完全不必考慮其經濟實質。以安然案為例，按照美國現(xiàn)行會計慣例，如果非關聯(lián)方在一個“特別目的實體（SPE）”權益性資本的投資中超過3%，即使該“SPE”的風險主要由上市公司承擔，上市公司也可不將該“SPE”納入合并報表的編制范圍。安然公司正是利用這個只注重法律形式，不顧經濟實質的會計慣例漏洞，設立數(shù)以千計的“SPE”，以此作為隱瞞負債、掩蓋損失的工具。美國制定詳細GAAP的初衷是提高會計信息可比性，但實踐表明，以具體規(guī)則為基礎的準則不僅總是滯后于金融創(chuàng)新，而且企業(yè)可以通過“業(yè)務安排”和“組織設計”輕而易舉地逃避準則的約束。

　　為了解決“規(guī)則導向”模式下存在的問題，并避免類似于安然、世通等財務欺詐丑聞的再次發(fā)生，美國一些學者提出會計準則的模式應當轉向以IAS為代表的“原則導向”。在社會各界的壓力下，美國SEC、FASB等部門，開始評估采用“原則導向”的可行性。支持“原則導向”的人認為，“規(guī)則導向”已經積重難返，會計人員之所以偏愛詳細規(guī)定的準則，是因為他們總能找到避開這些規(guī)定的方法。在安然案中，很難說其會計處理方法明顯違背了GAAP的哪一條或哪幾條規(guī)則，但顯而易見的是，它對“SPE”的會計處理是有失公允的。而批評者則對“原則導向”持懷疑態(tài)度，認為簡明的準則只會導致訴訟的大量增加，很難保證企業(yè)具有足夠的職業(yè)道德水準和職業(yè)判斷能力去自覺遵守準則背后所隱含的“真實和公允”理念，況且迄今為止，“原則導向”的代表———IAS并未在各國中廣泛應用，其實踐效果如何，還有待于進一步的驗證。一些高層人士在公開支持“原則導向”模式的同時也表達了他們的擔心。FASB主席Herz指出：“原則導向的準則可能會降低會計信息的可比性，留給公司和審計師太多的操縱空間”。SEC首席會計師Herdman認為，指望僅依賴“原則導向”的準則去遏制財務欺詐丑聞的發(fā)生是不現(xiàn)實的。

　　盡管存在爭論和顧慮，但有一點是得到大多數(shù)人認同的，即“原則導向”的準則具有較強的應變性，可以縮短新準則出臺的時間，總體來看更適合于快速變化的經濟環(huán)境，且有利于短期內實現(xiàn)GAAP與IAS的“趨同”（convergence）。事實上，美國會計準則緩慢冗長的制定程序和SEC對在美國上市、按IAS編制報表的公司是否仍然必須按美國的GAAP編制差異調整表這一問題的含糊其詞，已經招致了許多批評。出于維護美國資本市場融資能力和緩解公眾壓力的考慮，加上國際會計準則理事會（1ASB）的極力游說，美國最終謹慎地選擇了轉向“原則導向”。盡管《2002年薩班斯一奧克斯利法案》中沒有明確規(guī)定美國會計準則的制定應當堅持“原則導向”，但是從該法案要求SEC具體研究美國采用“原則導向”的會計準則體系的規(guī)定來看，已經預示著美國會計準則的制定將發(fā)生方向性的變化。

　　4.“目標導向”的提出

　　值得注意的是，盡管FASB發(fā)布的《美國會計準則制訂的原則導向法》（征求意見稿）已要求美國的會計準則轉向“原則導向”，但SEC在2003年7月25日向國會提交的《按照2002索克斯法案108（d）條款要求對美國財務報告系統(tǒng)采用原則導向的會計體系進行研究的報告》中，又提出了“目標導向”的全新概念。他們認為，不同于“純原則”（pnnciples-only）和“規(guī)則導向”，“目標導向”的會計準則具有以下特征：（1）以改善了的概念框架為基礎并與概念框架保持一致；（2）清楚地闡明會計準則的目標；（3）提供足夠的細節(jié)和結構，保證會計準則的可操作性以及在應用過程中的一致性；（4）將準則中的例外（exceptions）減至最少；（5）避免使用明線測試（“bright-lines”tests），以防止財務操縱者只在技術上遵循會計準則，而實際上卻背離了準則的實質要求。不難發(fā)現(xiàn)，“目標導向”有別于先前提出的“原則導向”，前者似乎在重申“原則”的同時又強調了“規(guī)則”的重要性。但無論“原則導向”還是“目標導向”，都意味著美國會計準則模式的重大轉變。

　　二、總結與評論：一種國際化視角

　　1“原則導向”是大勢所趨

　　有學者（平來祿等，2003）從經濟人屬性和會計準則的經濟后果觀出發(fā)，認為“規(guī)則導向”是會計準則發(fā)展的必然結果。但筆者認為，他們忽視了一個重要因素，即會計準則國際協(xié)調的影響。既然大家都承認，隨著會計國際化進程的不斷推進，全球性會計準則的時代必將到來，那么，以一套詳盡具體的會計準則來統(tǒng)一規(guī)范世界各國的會計實務幾乎是不可想象的。相反，一貫倡導“實質重于形式”理念的“原則導向”卻是一種合適的選擇。

　　以企業(yè)合并時權益結合法的選用為例，IAS22《企業(yè)合并》（1998年修訂）第15段中給出了一些判斷標準：“1.參與合并的企業(yè)的有表決權的普通股，如果不是全部股份，至少應是絕大多數(shù)股份，參與交換和集合；2.一個企業(yè)的公允價值不能與另一企業(yè)的公允價值相差很遠；3.合并之后，各企業(yè)的股東在合并后的實體中應保持與合并前實質上同樣的表決權和股權?！边@些規(guī)定，較之美國會計原則委員會（APB）第16號意見書（Opin ion）中界定權益結合法的12個條件（鑒于實務中防止權益結合法濫用的效果并不明顯，按照SFASl41《企業(yè)合并》的規(guī)定，美國自2001年6月30日起已廢止了權益結合法），在國際上具有更普遍的適用性，不易被企業(yè)規(guī)避，體現(xiàn)了“原則導向”的優(yōu)勢。

　　IASC對“原則導向”的發(fā)展和FASB對“規(guī)則導向”的摒棄有力地表明，會計國際化是不可逆轉的歷史潮流，而會計準則的國際協(xié)調則是會計國際化進程中的關鍵。面對世界各國千差萬別的會計環(huán)境，“規(guī)則導向”存在的先天不足，決定了它無法擔負起統(tǒng)一全球會計準則的歷史使命。長期來看，“原則導向”的會計準則模式是會計國際化的客觀要求，也是今后世界各國會計準則發(fā)展的必然趨勢。

　　2.現(xiàn)階段“原則導向”不能完全代替“規(guī)則導向”

　　盡管“原則導向”是會計國際化的長期趨勢，但應當認識到，“原則導向”不但不能完全替代“規(guī)則導向”，后者還是前者實現(xiàn)“全球統(tǒng)一會計準則”這一宏偉目標的必要工具。在特定的會計環(huán)境下，“規(guī)則導向”仍然有其適用性。歷史也表明，西方國家的會計準則幾乎都是在“規(guī)則導向”的模式下發(fā)展成熟起來的?？梢哉f，“規(guī)則導向”為“原則導向”積累了經驗、創(chuàng)造了條件，特別是在會計人員素質不高、法制不健全的環(huán)境下，選擇“規(guī)則導向”有助于會計準則走上良性發(fā)展的道路。

　　那么，具體到某個國家的特定時期，會計準則模式應當是以“原則”為主，還是以“規(guī)則”為主呢？從靜態(tài)的角度看，必須與一國的國情有機結合起來。無論“原則導向”還是“規(guī)則導向”，只要契合于其賴以存在的會計環(huán)境，都是合適的，否則，理論上再完美的準則模式也會“不服水土”。特別對那些發(fā)展中國家，不顧國情，盲目、過早地引入“原則導向”可能是有百害而無一利。一個顯而易見的例子是，盡管“公允價值”有其理論上的優(yōu)越性，是會計計量屬性的發(fā)展趨勢，但由于我國大量存在的公司關聯(lián)方交易和市場發(fā)育的不完善，目前尚不具備廣泛應用“公允價值”的條件，財政部對《債務重組》和《非貨幣性交易》準則的修訂充分證明了這一點。正如FASB主席Hetz所說的，會計準則的首要目標是提供高質量的會計信息，而不是一味追求與國際會計準則趨同。從動態(tài)的角度看，一國的會計準則模式，還應當隨著經濟環(huán)境的變化而適時調整。換言之，“原則”與“規(guī)則”之間的平衡點必須是動態(tài)可調的。在美國會計準則的發(fā)展歷史中，以“安然事件”為分水嶺，之前選擇“規(guī)則導向”是經濟環(huán)境的客觀要求，之后選擇“原則導向”也是在“規(guī)則導向”逐漸不適應經濟全球化、會計國際化背景下的一種現(xiàn)實需要。

　　3.“目標導向”實質是對“原則導向”和“規(guī)則導向”的折衷

　　關于“目標導向”的提出，作者認為，SEC之所以沒有沿用“原則導向”的提法，是為了防止過分強調“原則”所帶來的負面效用，從一個極端走向另一個極端，可謂用心良苦，這反映出美國的會計準則制定部門在經歷了一系列財務欺詐丑聞沖擊后的謹慎態(tài)度。因此，與其理解為“目標導向”是對“原則導向”和“規(guī)則導向”的揚棄（蘇月娥，2003），倒不如把“目標導向”視為“原則導向”和“規(guī)則導向”的折衷，其實質仍是在“原則”和“規(guī)則”之間尋找一個最優(yōu)平衡點。作為轉向“原則導向”和實現(xiàn)“全球統(tǒng)一會計準則”的過渡，“目標導向”的提出顯得積極而不失穩(wěn)妥，這不能不說是一個讓入耳目一新的舉措，但它并不是對“原則導向”的否定。

　　三、我國的現(xiàn)實及今后走向

　　我國現(xiàn)行的會計標準體系中既有可以充當“概念框架”的基本會計準則，又有規(guī)范某類業(yè)務確認、計量與披露的16項具體會計準則，還有形式上具有中國特色的《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》。不久，我們還將發(fā)布小企業(yè)會計制度、特殊行業(yè)會計制度等。總體上看，我國會計標準屬于“規(guī)則導向”模式，這是由國情決定的。由于我國會計人員的素質還不是很高，職業(yè)判斷能力不是很強，再加上我們最初使用的行業(yè)會計制度的影響，使得我國的會計標準模式偏向于“規(guī)則導向”。應當說，這種“準則+制度”結構是適合當前社會主義市場經濟發(fā)展需要的，是高質量的會計標準。但與此形成鮮明對比的是，1992年頒發(fā)的《基本會計準則》越來越不適應形勢的需要，不少內容已經過時，不僅無法勝任“概念框架”之職能，而且也制約了我國會計標準的發(fā)展。因此，為使“規(guī)則導向”的準則制定模式在我國現(xiàn)階段更好地發(fā)揮作用，盡快制定一套高質量的財務會計概念框架，作為綱領性的“原則”就顯得尤為迫切， 這不僅有利于訐估、指導我國會計標準體系的建設，更重要的是未雨綢繆，避免重蹈美國資本市場的覆轍。

　　然而，誠如陳毓圭（2002）所言，與發(fā)達國家相比，我國會計準則建設面臨著發(fā)展與協(xié)調的雙重任務?，F(xiàn)階段發(fā)展“規(guī)則導向”的會計標準體系也只是“不得已而為之”，一旦條件成熟，我國的會計準則也必然會轉向“原則導向”。特別是在社會主義市場經濟體制日益健全以后，會計人員的業(yè)務素質和職業(yè)判斷能力都有了較大的提高，適時地轉向“原則導向”將不僅是客觀環(huán)境的必然要求，也是與國際會計準則相協(xié)調的重要環(huán)節(jié)。因此，著眼于長遠，在我國會計領域不失時機地引入“原則導向”的理念，努力培育“原則導向”的適用土壤是非常必要的，這也是我國積極推進會計國際化的一種主要體現(xiàn)。這里的關鍵在于什么時候和采取何種方式、步驟轉向“原則導向”，既要避免急功冒進影響經濟的健康發(fā)展，又要防止貽誤時機，喪失主動權。不同的發(fā)展階段尋求不同的“原則”與“規(guī)則”之間的最優(yōu)點是各個國家都要考慮的問題。美國提出“目標導向”的會計準則模式，無疑為世人樹立了一個典范。我國的會計準則制定部門也應采取積極而穩(wěn)妥的措施，在立足于解決國內實際問題的基礎上，盡快與國際接軌。

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