財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（CF）最早是由美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）提出的，是指一個(gè)由相互聯(lián)系的目標(biāo)和基本原則構(gòu)成的有內(nèi)在邏輯性的體系。目前。英國(guó)、澳大利亞、加拿大等西方發(fā)達(dá)國(guó)家也都建立了各自的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架?？梢哉f(shuō)，現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論研究是以財(cái)務(wù)會(huì)。計(jì)概念框架為中心的。

　　在國(guó)際會(huì)計(jì)趨同的今天。各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。必須奠定在大致相同的慨念基礎(chǔ)之上，否則概念基礎(chǔ)不一致將給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)國(guó)際化帶來(lái)諸多障礙。而我國(guó)正處在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)和會(huì)計(jì)理論完善的最佳時(shí)期，盡快構(gòu)建和完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架已成當(dāng)務(wù)之急。

　　一、我國(guó)構(gòu)建財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的必要性

　　1、這是我國(guó)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)發(fā)展的內(nèi)在要求。會(huì)計(jì)理論應(yīng)該具備一個(gè)包括目標(biāo)、原則、要素和要求在內(nèi)的邏輯一致的核心子系統(tǒng)。它反映會(huì)計(jì)理論的研究成果，并指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐，應(yīng)該具有較高的權(quán)威性和穩(wěn)定性。

　　2、我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在缺陷，還難以擔(dān)此重任。我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的要求散見(jiàn)于準(zhǔn)則、制度和相關(guān)法規(guī)中，缺乏系統(tǒng)性。具財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作用的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是1992年制定的，與16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所運(yùn)用的基本概念和原則不協(xié)調(diào)。因此，將基本的概念、原則等納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，保證其相對(duì)穩(wěn)定性，并在制定具體準(zhǔn)則時(shí)與之保持一致是更好的選擇。

　　3、符合國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)趨同的大趨勢(shì)。會(huì)計(jì)國(guó)際化已是大勢(shì)所趨，為了增強(qiáng)可比性，作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的基本概念和原則等應(yīng)該與國(guó)際慣例相協(xié)調(diào)。各發(fā)達(dá)國(guó)家都已建立了較為完備的CF，我國(guó)也應(yīng)該借鑒其成功經(jīng)驗(yàn)，盡快構(gòu)建起財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本問(wèn)題的系統(tǒng)框架。這是我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化進(jìn)程的重要步驟。

　　二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的基本內(nèi)容

　　財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架作為一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的系統(tǒng)，其基本構(gòu)成要素應(yīng)該具有一致性，我國(guó)完全可以借鑒國(guó)際慣例，即以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)。會(huì)計(jì)基本假設(shè)為前提，包含會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、要素的確認(rèn)與計(jì)量以及財(cái)務(wù)報(bào)告的列報(bào)。但在確定每項(xiàng)構(gòu)成要素的具體內(nèi)容時(shí)，還應(yīng)同時(shí)結(jié)合國(guó)情。

　　1、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。目前具有代表性的觀(guān)點(diǎn)是受托責(zé)任觀(guān)和決策有用觀(guān)。前者認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是反映受托者對(duì)受托責(zé)任的履行情況。后者則認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目的是提供經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。而對(duì)決策有用的信息主要是關(guān)于企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)的信息和關(guān)于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)及資源變動(dòng)的信息。美國(guó)采用的是決策有用觀(guān)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）采用的是受托責(zé)任觀(guān)和決策有用觀(guān)。我國(guó)應(yīng)該遵循受托責(zé)任觀(guān)和決策有用觀(guān)的融合。一方面。受托責(zé)任是兩權(quán)分離下會(huì)計(jì)的原始目標(biāo)。而且在國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)丑聞?lì)l發(fā)的時(shí)代，我們不得不吸取教訓(xùn)。

　　更加重視受托責(zé)任的履行：另一方面。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。會(huì)計(jì)信息的使用者逐漸呈現(xiàn)多元化。為了保證CF的前瞻性。目前應(yīng)定位為以受托責(zé)任觀(guān)為基礎(chǔ)的兩者的融合。

　　2、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。各國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的規(guī)定有所不同。而美國(guó)SFAC No.2《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》的規(guī)定已經(jīng)很詳盡。我國(guó)基本可以借鑒。其中，相關(guān)性和可靠性是主要質(zhì)量特征。相關(guān)性是指信息能夠幫助使用者預(yù)測(cè)過(guò)去、現(xiàn)在和將來(lái)的事項(xiàng)的可能結(jié)果?；蛘咦C實(shí)、糾正以往的預(yù)期結(jié)果，并能在做出決策之前提供給使用者。從而影響其決策?？煽啃詣t是確保信息能免于錯(cuò)誤及偏差，并能忠實(shí)表達(dá)其所要表達(dá)的現(xiàn)象或狀況。信息如果不可靠，不僅對(duì)決策無(wú)幫助，反而可能造成錯(cuò)誤的決策。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）、美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架都把相關(guān)性列在可靠性之前。雖然當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題十分嚴(yán)重，當(dāng)務(wù)之急是要提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，但不能由此斷言可靠性重于相關(guān)性，因?yàn)閱?wèn)題的緩急并不等同于問(wèn)題的輕重。就我國(guó)的會(huì)計(jì)現(xiàn)狀來(lái)看，可靠性問(wèn)題更加突出，迫切需要解決。但絕不能由此忽視相關(guān)性。從根本上說(shuō)，相關(guān)性是比可靠性更為重要的一項(xiàng)質(zhì)量特征。但是如前所述，我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任是基礎(chǔ)，相應(yīng)地，會(huì)計(jì)信息的可靠性比相關(guān)性更重要。即在可靠性的前提下， 選擇最相關(guān)的信息。這也是近年來(lái)美國(guó)和我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)欺詐案件給予我們的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。因此，我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息最主要的質(zhì)量應(yīng)當(dāng)是可靠性，在可靠性實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)上。才考慮增加相關(guān)性。這是由我國(guó)目前的會(huì)計(jì)環(huán)境決定的。但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性必將越來(lái)越重要。

　　3、財(cái)務(wù)報(bào)表要素。美國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素有10個(gè)，即資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、利得和損失。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)框架規(guī)定5個(gè)要素， 即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用。我國(guó)目前是6要素，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。其中，有關(guān)收益要素的定義和分類(lèi)分歧最大。筆者認(rèn)為，我國(guó)利潤(rùn)要素的定義值得探討。首先，既然資產(chǎn)是企業(yè)獲利的資源。那么利潤(rùn)也由資產(chǎn)而生，即依附于資產(chǎn)。因此，其定義應(yīng)揭示其本質(zhì)，采用資產(chǎn)負(fù)債觀(guān)。其次，如果按照我國(guó)“收入-費(fèi)用=利潤(rùn)”。即收入費(fèi)用觀(guān)，實(shí)際上沒(méi)有必要將利潤(rùn)單獨(dú)列為一項(xiàng)要素。因?yàn)樗环从沉艘环N數(shù)量關(guān)系，并未揭示三者交易與事項(xiàng)的內(nèi)在聯(lián)系。筆者認(rèn)為，可以借鑒美國(guó)全面收益和IASC的收益的定義，即從權(quán)益所有者之外的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的增加。這樣就不僅僅是收入和費(fèi)用數(shù)量上的差額了，而通過(guò)交易和事項(xiàng)（收入、費(fèi)用的產(chǎn)生過(guò)程），最終體現(xiàn)為凈資產(chǎn)（回歸到資產(chǎn)）。這個(gè)定義揭示了其本質(zhì)，將流量要素與存量要素聯(lián)系起來(lái)，揭示了資金靜態(tài)運(yùn)動(dòng)和動(dòng)態(tài)運(yùn)動(dòng)的內(nèi)在關(guān)系。

　　4、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)與計(jì)量。第一，確認(rèn)應(yīng)該包括初始確認(rèn)、后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)。如購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)交易發(fā)生后將其作為固定資產(chǎn)記入報(bào)表的過(guò)程。而固定資產(chǎn)的計(jì)提折舊和減值則屬于后續(xù)確認(rèn)。最后固定資產(chǎn)報(bào)廢從報(bào)表上刪除則屬于終止確認(rèn)。

　　而從一個(gè)項(xiàng)目的確認(rèn)階段來(lái)看，可以分為初始確認(rèn)和再確認(rèn)。前者指將項(xiàng)目作為要素記入賬戶(hù)的過(guò)程。后者指記入報(bào)表的過(guò)程。

　　第二，對(duì)于計(jì)量屬性的選擇。我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展還不成熟，資本市場(chǎng)也不完善。國(guó)外流行的公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用環(huán)境還未形成，而且根據(jù)受托責(zé)任目標(biāo)和強(qiáng)調(diào)可靠性，現(xiàn)階段。還是應(yīng)該以歷史成本為主，多種計(jì)量屬性并存。這對(duì)于防止會(huì)計(jì)數(shù)字的弄虛作假，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性是很有好處的，因?yàn)闅v史成本最大的優(yōu)勢(shì)就是可靠性比較高；同時(shí)結(jié)合其他的計(jì)量基礎(chǔ)，以彌補(bǔ)歷史成本在會(huì)計(jì)信息相關(guān)性方面的不足。

　　5、財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)。財(cái)務(wù)報(bào)告作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的最終產(chǎn)物。是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的核心。財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告。其中。財(cái)務(wù)報(bào)告是通過(guò)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量得到的，其他屬于披露的范圍。確認(rèn)和披露都是財(cái)務(wù)報(bào)告的表述方式。但是現(xiàn)在對(duì)披露的關(guān)注還不夠。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無(wú)形資產(chǎn)特別是人力資源在企業(yè)中越來(lái)越重要，而很多無(wú)形資產(chǎn)是無(wú)法量化的。如自創(chuàng)商譽(yù)、企業(yè)的員工、客戶(hù)、知識(shí)基礎(chǔ)和企業(yè)的聲譽(yù)等。對(duì)于這些重要信息可以采用披露的方式。筆者認(rèn)為，應(yīng)該在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中對(duì)披露的問(wèn)題作出詳細(xì)的規(guī)定。

　　三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的法律地位

　　（一）我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)法規(guī)體系

　　為有效地保證市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。我國(guó)政府十分重視會(huì)計(jì)法規(guī)體系建設(shè)。改革開(kāi)放至今，我國(guó)已基本形成了以《會(huì)計(jì)法》為主體的比較完整的會(huì)計(jì)法規(guī)體系。這個(gè)體系大致可以分為三個(gè)層次：第一個(gè)層次是《會(huì)計(jì)法》；第二個(gè)層次是《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》等國(guó)務(wù)院發(fā)布的條例；第三個(gè)層次是財(cái)政部發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度?！稌?huì)計(jì)法》是我國(guó)會(huì)計(jì)工作的根本大法，也是我國(guó)進(jìn)行會(huì)計(jì)工作的基本依據(jù)。它在我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系中處于最高層次，居于核心地位，是其他會(huì)計(jì)法規(guī)制定的基本依據(jù)。其他會(huì)計(jì)法規(guī)都必須遵循和符合《會(huì)計(jì)法》的要求。國(guó)務(wù)院制定發(fā)布的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》是對(duì)《會(huì)計(jì)法》中有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的規(guī)定的細(xì)化。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國(guó)會(huì)計(jì)核算工作的基本規(guī)范。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以《會(huì)計(jì)法》為指導(dǎo)，同時(shí)又駕馭會(huì)計(jì)制度，是我國(guó)會(huì)計(jì)制度制定的依據(jù)。會(huì)計(jì)制度是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的具體規(guī)范，它以《會(huì)計(jì)法》為依據(jù)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，結(jié)合不同行業(yè)的特點(diǎn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的要求制定。

　?。ǘ┴?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與現(xiàn)行法規(guī)的關(guān)系

　　l、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與《會(huì)計(jì)法》的關(guān)系?！稌?huì)計(jì)法》是整個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中的基本法。它的制定和實(shí)施。使我國(guó)會(huì)計(jì)工作開(kāi)始步入法制化的軌道，對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)行為，維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，都起到并將繼續(xù)起著十分重要的作用。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架應(yīng)遵從會(huì)計(jì)法的規(guī)定。

　　2、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的關(guān)系。

　　《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》是對(duì)《會(huì)計(jì)法》中有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的規(guī)定的具體化。從法律地位上來(lái)看，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度由財(cái)政部發(fā)布，因此二者都有法規(guī)的性質(zhì)。未來(lái)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架由財(cái)政部發(fā)布，那么從法律地位上講，其地位相對(duì)于《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》來(lái)說(shuō)是較低層次的。但是，鑒于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前正處于重要變化時(shí)期，會(huì)對(duì)原來(lái)的一些會(huì)計(jì)基本概念進(jìn)行重要變革，在這種情況下，筆者認(rèn)為在制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的時(shí)不應(yīng)受《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的束縛。而且財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架不僅是財(cái)政部制定的法規(guī)，還是會(huì)計(jì)理論體系，應(yīng)該保持一定的前瞻性，不能局限于現(xiàn)有的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》空間來(lái)構(gòu)建。

　　3、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)系。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“基本準(zhǔn)則”）和1997年起陸續(xù)公布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則兩部分構(gòu)成?；緶?zhǔn)則是制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所依據(jù)的基本會(huì)計(jì)規(guī)范。就其功能來(lái)說(shuō)，發(fā)揮著類(lèi)似于西方國(guó)家的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的作用。但是盡管基本準(zhǔn)則與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架很相似，但不得將其等同看待。因?yàn)椋菏紫?。從中西方?huì)計(jì)準(zhǔn)則體系比較來(lái)看，美、英等國(guó)，包括國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)，都把概念框架作為一份（或一系列）單獨(dú)的會(huì)計(jì)文件獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行公布，只不過(guò)各國(guó)對(duì)概念框架的稱(chēng)呼不一樣。而我國(guó)將會(huì)計(jì)的基本概念的一些內(nèi)容歸集到基本準(zhǔn)則之中，并沒(méi)有另外單獨(dú)公布財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。其次。從我國(guó)基本準(zhǔn)則適用范圍來(lái)看。基本準(zhǔn)則雖說(shuō)適用于我國(guó)境內(nèi)的所有企業(yè)，但在實(shí)際運(yùn)行中愈來(lái)愈表現(xiàn)出缺乏調(diào)整力度。如在我國(guó)非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)中通常運(yùn)用現(xiàn)金制。而基本準(zhǔn)則明文規(guī)定一般企業(yè)必須采用應(yīng)計(jì)制。這個(gè)問(wèn)題實(shí)質(zhì)上是暴露了基本準(zhǔn)則適用性所存在的問(wèn)題。最后。從我國(guó)基本準(zhǔn)則的內(nèi)容來(lái)看，目前存在著會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之間關(guān)系模糊，缺乏可操作性。會(huì)計(jì)要素定義不夠科學(xué)、完整等問(wèn)題，因而，尚不能完全發(fā)揮指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的作用。

　　針對(duì)如何處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與基本準(zhǔn)則二者之間的關(guān)系問(wèn)題，當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)理論界主要有三種觀(guān)點(diǎn)：（1）“同一論”。即將基本準(zhǔn)則認(rèn)同為我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。并對(duì)之進(jìn)行適當(dāng)修改。（2）“并存論”，即在對(duì)基本準(zhǔn)則進(jìn)行適當(dāng)修改的基礎(chǔ)上，再構(gòu)建一份概念框架。這樣我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系就分成三個(gè)組成部分：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本前提概念、基本準(zhǔn)則、具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。（3）“替代論”。即取消基本準(zhǔn)則，重新構(gòu)建我國(guó)的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”。

　　筆者贊同替代論。同一論是不對(duì)的，它沒(méi)有分清基本準(zhǔn)則與概念框架的作用。并存論也不可取，這是因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架不僅僅是提供理論指導(dǎo)。為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的制定提供理論依據(jù)，并為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度主體提供標(biāo)準(zhǔn)。而且還應(yīng)當(dāng)對(duì)實(shí)務(wù)具有直接的指導(dǎo)作用，并要求實(shí)務(wù)須遵守概念框架。在研究了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架與《會(huì)計(jì)法》、《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《基本準(zhǔn)則》的關(guān)系之后，筆者認(rèn)為我國(guó)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架在整個(gè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的地位應(yīng)是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的技術(shù)規(guī)范，它應(yīng)是制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)。