財(cái)政部為了規(guī)范非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，正式頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡(jiǎn)稱《非貨幣性交易準(zhǔn)則》），本文試就該準(zhǔn)則的完善提出若干建議。 
　　
　　一、關(guān)于貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的定義 
　　
　　《非貨幣性交易準(zhǔn)則》將貨幣性資產(chǎn)定義為"持有的現(xiàn)金及將以固定或確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)"，并以列舉方式，說(shuō)明貨幣性資產(chǎn)項(xiàng)目主要為"貨幣資金、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息和其他應(yīng)收款等，盡管上述定義與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)以及美、英等國(guó)家的準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的有關(guān)定義并無(wú)實(shí)質(zhì)性差別，但國(guó)外準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)都強(qiáng)調(diào)了"應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款等應(yīng)以現(xiàn)金方式收回"，并且要求"未來(lái)現(xiàn)金流量必須是固定的或可確定的"。 
　　
　　反觀我國(guó)的具體經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，企業(yè)間"三間債。拖欠情況普遍，甚至商業(yè)銀行的信用都令人置疑，并且現(xiàn)行企業(yè)大多采用期末余額百分比法而非賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，計(jì)提比例也只有3‰-5‰，不少應(yīng)收款項(xiàng)長(zhǎng)年掛賬。而且我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)的"其他應(yīng)收款"科目核算內(nèi)容較為混雜，各種備用金、保證金、暫借款以及其他科目無(wú)法核算的款項(xiàng)均在此科目核算;有的應(yīng)收賬款不能以現(xiàn)金方式收回，有的早就應(yīng)作為費(fèi)用性開(kāi)支處理，其隱藏的風(fēng)險(xiǎn)較應(yīng)收賬款有過(guò)之而無(wú)不及。最近頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定)(以下簡(jiǎn)稱"補(bǔ)充規(guī)定月要求所有的股份有限公司采用備抵法計(jì)提壞賬，并規(guī)定所有沒(méi)有把握收回的應(yīng)收款項(xiàng)(包括其他應(yīng)收款)均需計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備，這毫無(wú)疑問(wèn)將大大提高企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)的質(zhì)量。但"補(bǔ)充規(guī)定"允許公司根據(jù)實(shí)際情況自行確定計(jì)提方法和比例，為企業(yè)規(guī)避"補(bǔ)充規(guī)定"提供了可能，而應(yīng)收款項(xiàng)質(zhì)量的改善程度尚不知曉。 
　　
　　由于貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)范疇的界定將直接關(guān)系到交易處理原則的選擇，而依據(jù)現(xiàn)行《非貨幣性交易準(zhǔn)則》對(duì)貨幣性資產(chǎn)的界定，企業(yè)管理當(dāng)局只需要在非貨幣性交易中特意設(shè)計(jì)換人(換出)一定數(shù)量的應(yīng)收款項(xiàng)，就可規(guī)避執(zhí)行《非貨幣性交易準(zhǔn)則》難以實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)"盡量擴(kuò)大非貨幣性交易的范圍，限制企業(yè)操縱利潤(rùn)"的目的。故鑒于我國(guó)當(dāng)前的國(guó)情《非貨幣性交易準(zhǔn)則》最好能對(duì)作為貨幣性資產(chǎn)處理的應(yīng)收款項(xiàng)在賬齡期限或最終回收方式等方面作出范圍限定。當(dāng)然最為穩(wěn)健的做法是將貨幣性資產(chǎn)只理解為"貨幣資金、銀行承兌的應(yīng)收票據(jù)，以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資"等少數(shù)幾個(gè)報(bào)表項(xiàng)目。 
　　
　　二、涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易的類(lèi)型確定 
　　
　　國(guó)外相關(guān)準(zhǔn)則均未對(duì)此作出具體規(guī)定，我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》規(guī)定"非貨幣性資產(chǎn)交換中，如果企業(yè)以一項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)，或同時(shí)以多項(xiàng)資產(chǎn)換人一項(xiàng)資產(chǎn)，或以多項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)換人多項(xiàng)資產(chǎn)，也視為同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交換"，但這里是指存貨、固定資產(chǎn)等大類(lèi)資產(chǎn)，還是指某一具體規(guī)格或型號(hào)的存貨或固定資產(chǎn)，準(zhǔn)則未給出具體明確的規(guī)定，給實(shí)務(wù)操作帶來(lái)了不便。 
　　
　　另外，采用賬面價(jià)值法處理同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交易在一定程度上為企業(yè)操縱利潤(rùn)提供了方便。如企業(yè)發(fā)生"破木椅換真皮沙發(fā)"等非對(duì)等交易，根據(jù)賬面價(jià)值法，換人優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)將以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值(金額很小)人賬，換人資產(chǎn)的價(jià)值將被嚴(yán)重低估，該部分低估價(jià)值日后會(huì)以存貨銷(xiāo)售結(jié)轉(zhuǎn)或固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)方式影響損益，常常被企業(yè)作為調(diào)整后期利潤(rùn)的"蓄水池"，從而實(shí)現(xiàn)間接粉飾利潤(rùn)的目的。故《非貨幣性交易準(zhǔn)則》應(yīng)注意到低估換人資產(chǎn)人賬價(jià)值同樣是一種利潤(rùn)操縱行為。筆者認(rèn)為，盡管并非所有的非貨幣性交易都是公平合理的，但只要非貨幣性交易中換人資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能合理確定，并能獲取有力的外部證據(jù)，我們就完全有理由在充分披露非貨幣性交易的性質(zhì)、金額及其實(shí)現(xiàn)損益的前提下，當(dāng)期確認(rèn)換出資產(chǎn)的持有損益，這樣非但不會(huì)影響到企業(yè)盈利能力的真實(shí)反映，反而有助于提高財(cái)務(wù)報(bào)表信息的有用性。遞延確認(rèn)換出資產(chǎn)的持有損益原本就不是《非貨幣性交易準(zhǔn)則》制訂的目的，僅僅是為防止企業(yè)操縱利潤(rùn)而人為設(shè)計(jì)的。 
　　
　　鑒于上述分析，本著不違背《非貨幣性交易準(zhǔn)則》的制訂目的，并從穩(wěn)健性原則出發(fā)，筆者建議，準(zhǔn)則應(yīng)改變當(dāng)前將所有涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易一并作為同類(lèi)非貨幣性交易處理的作法，對(duì)于涉及多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易應(yīng)分情況處理:如果所有的換人資產(chǎn)(或所有的換出資產(chǎn))均屬同類(lèi)，則可以參照單項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易處理原則來(lái)處理。但值得一提的是，對(duì)于同類(lèi)多項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交易，在判斷換出資產(chǎn)是否存在減值時(shí)，最好以各單項(xiàng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和其賬面價(jià)值一一件比較，不應(yīng)簡(jiǎn)單地將所有的換出資產(chǎn)公允價(jià)值總額與賬面價(jià)值總額比較，以避免"中和"效應(yīng)的發(fā)生，并根據(jù)各項(xiàng)換出資產(chǎn)公允價(jià)值和賬面價(jià)值孰小的原則，匯總計(jì)算"應(yīng)分配的換人資產(chǎn)人賬總值"，以最大限度地達(dá)到穩(wěn)健。當(dāng)各項(xiàng)換人或換出資產(chǎn)的持有用途不同時(shí)，首先應(yīng)判斷所有的換入、換出資產(chǎn)的公允價(jià)值是否都能可靠、合理地獲得，如果可能的話，則將該筆非貨幣性資產(chǎn)交易視同"不同類(lèi)非貨幣性交易"處理;如果不能，出于穩(wěn)健性考慮，可將該筆交易視同"同類(lèi)非貨幣性交易"處理。 
　　
　　三、換入資產(chǎn)的人賬價(jià)值能否超過(guò)其公允價(jià)值 
　　
　　美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)第29號(hào)意見(jiàn)書(shū)規(guī)定，無(wú)論是同類(lèi)還是不同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交易，如果換人資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠合理確定，其人賬價(jià)值始終不應(yīng)大于其公允價(jià)值，所有持有損失應(yīng)在交易時(shí)即期確認(rèn);但我國(guó)《非貨幣性交易準(zhǔn)則》只確認(rèn)換出資產(chǎn)公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的持有損失，而對(duì)于換人資產(chǎn)公允價(jià)值低于換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，則不予反映，只要求仍先按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值計(jì)量換人資產(chǎn)，等到期末再按有關(guān)資產(chǎn)的減值規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 
　　
　　筆者認(rèn)為，由于我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)制度對(duì)于固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)減值也末明確具體處理方法，此類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)的"不實(shí)"因素當(dāng)期無(wú)法調(diào)整，勢(shì)必造成資產(chǎn)虛計(jì)。況且通過(guò)期末計(jì)提"存貨跌價(jià)減值準(zhǔn)備"來(lái)消除換人存貨在非貨幣性交易時(shí)虛計(jì)的"水份"(即公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額)是以"換人存貨在當(dāng)期尚未被使用或銷(xiāo)售"為前提的。更為重要的是，"資產(chǎn)減值損失"與"非貨幣性交易損失"的損益性質(zhì)不同、披露方式和詳略程度也不同，各自對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的"信息量"也不同。故筆者建議，當(dāng)同類(lèi)非貨幣性資產(chǎn)交易中，換人資產(chǎn)的公允價(jià)值低于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值時(shí)，《非貨幣性交易準(zhǔn)則》)應(yīng)要求換人資產(chǎn)按其公允價(jià)值人賬，并即時(shí)確認(rèn)換人資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值間的差額，這樣更為穩(wěn)健，也避免了虛計(jì)資產(chǎn)價(jià)值。