根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》，母公司控制的子公司除了包括直接控制、間接控制的子公司外，還包括直接和間接方式控制的子公司。直接和間接方式控制的子公司是指母公司雖然只擁有其半數(shù)以下的權(quán)益性資本，但通過與子公司合計擁有其過半數(shù)以上的權(quán)益性資本的被投資企業(yè)。例如母公司擁有B公司40％的權(quán)益性資本，母公司的子公司A公司擁有B公司15％的權(quán)益性資本；母公司擁有C公司10％的權(quán)益性資本，母公司的子公司A公司擁有C公司45％的權(quán)益性資本。則B公司和C公司均為母公司的直接和間接方式控制的子公司。母公司在合并會計報表時，應(yīng)當將B公司和C公司納入合并會計報表的合并范圍?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》規(guī)定：母公司為編制合并會計報表，對子公司進行的權(quán)益性資本投資必須采用權(quán)益法進行核算。按此規(guī)定，如上例母公司對B公司40％的權(quán)益性資本投資，以及對C公司10％的權(quán)益性資本投資，都必須采用權(quán)益法進行核算。但《合并會計報表暫行規(guī)定》對直接和間接方式控制下的間接權(quán)益性資本投資部分，即由子公司（為便于區(qū)別，以下稱“投資子公司”）進行的該部分權(quán)益性資本投資，是否必須采用權(quán)益法進行核算，未予明確。故在會計實務(wù)中，當該部分權(quán)益性資本投資占被投資單位有表決權(quán)資本總額20％以下時，投資子公司往往采用成本法核算，而不采用權(quán)益法核算。由此導致母公司在直接和間接方式控制下合并會計報表時，應(yīng)視其投資子公司對該部分權(quán)益性資本投資（股權(quán)投資）的核算方法不同而采用不同的合并方法。本文試就這一問題作一探析。

    一、投資子公司對該部分權(quán)益性資本投資采用成本法核算

    （一）一般情況下的合并處理

    例：母公司擁有A公司80％的權(quán)益性資本，母公司擁有B公司40％的權(quán)益性資本，A公司擁有B公司15％的權(quán)益性資本。假設(shè)B公司于20x1年成立，實收資本為500萬元；20x1年實現(xiàn)凈利潤為100萬元，資本公積增加50萬元。母公司與A公司對B公司的股權(quán)投資不存在股權(quán)投資差額。A公司對B公司的股權(quán)投資采用成本法核算。

    則，母公司按權(quán)益法核算反映對B公司的股權(quán)投資收益為40萬元（100×40％），資本公積——股權(quán)投資準備20萬元（50×40％）。長期股權(quán)投資年末余額：母公司對B公司為260萬元（500×40％+40+20），A公司對B公司為75萬元（500×15％）。

    母公司年末合并會計報表時與B公司的抵銷分錄：

    借：實收資本            500萬元
        資本公積             50萬元
        投資收益             40萬元
        少數(shù)股東損益         60萬元

      貸：長期股權(quán)投資——B公司260萬元
          少數(shù)股東權(quán)益        390萬元

    就母公司合并范圍而言，A公司對B公司的股權(quán)投資75萬元也應(yīng)抵銷（應(yīng)全額抵銷）；母公司通過A公司對B公司的間接股權(quán)投資收益12萬元（100×15％×80％）及資本公積二股權(quán)投資準備6萬元（50×15％×80％）也應(yīng)反映（應(yīng)按母公司間接股權(quán)投資比例計算反映）。經(jīng)上述母公司與B公司抵銷后，A公司對B公司的股權(quán)投資，以及母公司通過A公司對B公司的間接股權(quán)投資準備及股權(quán)投資收益，已反映在少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益之中，故應(yīng)作如下合并抵銷分錄：

    借：少數(shù)股東權(quán)益                  93萬元

      貸：長期股權(quán)投資——A公司對B公司 75萬元
          少數(shù)股東損益                12萬元
          資本公積——股權(quán)投資準備     6萬元

    （二）間接股權(quán)投資存在股權(quán)投資差額的合并處理

    在直接和間接方式控制下，其中由投資子公司進行的股權(quán)投資，往往存在該股權(quán)投資賬面價值與按股權(quán)比例應(yīng)享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的份額之間的差異，即存在股權(quán)投資差額的情況。在投資子公司對該股權(quán)投資采用成本法核算時，對股權(quán)投資差額是不反映也不處理的。但母公司在合并會計報表時，則必須考慮該股權(quán)投資差額的反映與處理問題。首先應(yīng)根據(jù)股權(quán)投資的不同情況，計算確認投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)。如投資子公司系與母公司同時投資，或母公司先投資，投資子公司后投資，應(yīng)按投資子公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)；如投資子公司先投資并按成本法核算，母公司后投資，則應(yīng)按母公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)。計算確認投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)后，應(yīng)按該股權(quán)投資差額編制合并會計分錄。如果該股權(quán)投資差額為借差（沿上例，假設(shè)借差為30萬元），則作合并會計分錄：

    借：長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資差額）  30萬元

      貸：長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資成本）30萬元

    如果該股權(quán)投資差額為貸差（假設(shè)貸差為30萬元），則作相反的合并會計分錄：

    借：長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資成本）  30萬元

      貸：長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資差額）30萬元

    然后按照《企業(yè)會計制度》及《關(guān)于執(zhí)行{企業(yè)會計制度）和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（二）》的有關(guān)規(guī)定，對該股權(quán)投資差額的處理。如果該股權(quán)投資差額為借差時，則按預計的攤銷期限計算該股權(quán)投資差額當期攤銷額（如果該股權(quán)投資差額數(shù)較小，對合并會計報表影響不大，按照會計核算的重要性原則，為簡化合并工作，也可一次攤銷完畢），按當期攤銷額（假設(shè)10萬元）作合并會計分錄：

    借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷                 10萬元

     貸：長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資差額） 10萬元

    該股權(quán)投資差額期末攤銷后余額20萬元，則作為“長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資差額）”在合并會計報表的“合并價差”項目反映。

    如果該股權(quán)投資差額為貸差時，則應(yīng)按差額全額作合并會計分錄：

    借：長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資差額） 30萬元

      貸：資本公積——股權(quán)投資準備                  30萬元

    上述合并會計分錄，對A公司的損益或股東權(quán)益數(shù)進行了調(diào)整，也即對合并會計報表相關(guān)項目數(shù)進行了調(diào)整，就母公司的合并范圍而言，則還應(yīng)考慮其對少數(shù)股東損益及權(quán)益的影響數(shù)，即應(yīng)調(diào)整抵銷少數(shù)股東承擔的部分。故應(yīng)按A公司少數(shù)股權(quán)比例（1-80％=20％）計算影響數(shù)，并作如下抵銷分錄：

    對股權(quán)投資差額借差攤銷的抵銷分錄：

    借：少數(shù)股東權(quán)益   2萬元

      貸：少數(shù)股東損益 2萬元

    對股權(quán)投資差額貸差轉(zhuǎn)資本公積的抵銷分錄：

    借：資本公積——股權(quán)投資準備6萬元

      貸：少數(shù)股東權(quán)益         6萬元

    （三）間接股權(quán)投資收到現(xiàn)金股利的合并處理

    在直接和間接方式控制下，由投資子公司進行的那部分股權(quán)投資如果采用成本法核算，那么收到被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利時，其會計處理為增加投資收益。母公司在合并會計報表時，則應(yīng)考慮：該投資收益系被投資企業(yè)對上年或以前年度實現(xiàn)的利潤進行分配，就母公司合并會計報表而言，該投資收益已于上年或以前年度中反映，如再作投資收益，即為重復反映，合并會計報表時應(yīng)將該投資收益沖銷。接上例，假設(shè)B公司20×2年分配現(xiàn)金股利60萬元，A公司分得股利9萬元（60×15％）作20×2年投資收益。母公司按權(quán)益法也相應(yīng)反映7.2萬元（9×80％）投資收益，母公司與A公司進行合并抵銷，也就相應(yīng)反映1.8萬元（9×20％）的少數(shù)股東收益。就母公司合并會計報表而言，A公司分得的9萬元投資收益中的7.2萬元是上年合并反映的12萬元間接股權(quán)投資收益中的一部分，而其中的1.8萬元則是上年少數(shù)股東損益的一部分，均已于上年的合并會計報表中反映，20×2年合并時應(yīng)予以沖銷。該沖銷處理為：合并沖銷該投資收益9萬元及少數(shù)股東損益1.8萬元，即沖銷了母公司投資收益7.2萬元，也即沖銷了多數(shù)股東權(quán)益7.2萬元，相應(yīng)應(yīng)增加少數(shù)股東權(quán)益7.2萬元。再從上年合并反映間接股權(quán)投資收益的處理來看，對應(yīng)抵銷分錄為借記“少數(shù)股東權(quán)益”，本年收到該投資收益作沖銷處理，應(yīng)作相反的抵銷分錄，即應(yīng)貸記“少數(shù)股東權(quán)益”。故對該投資收益的沖銷分錄應(yīng)為：

    借：投資收益        9萬元

      貸：少數(shù)股東損益 1.8萬元
          少數(shù)股東權(quán)益 7.2萬元

    （四）連續(xù)編制合并會計報表時的合并處理

    在直接和間接方式控制下，投資子公司對該股權(quán)投資采用成本法核算，母公司在下年度連續(xù)編制合并會計報表時，還需考慮將上述有關(guān)間接股權(quán)投資的合并抵銷分錄中對期初未分配利潤、少數(shù)股東權(quán)益、資本公積等有影響的抵銷分錄過入（或結(jié)合連續(xù)編制合并會計報表年度相關(guān)項目的發(fā)生額或余額一起編制抵銷分錄）。

    如（一）中的間接股權(quán)投資收益及股權(quán)投資準備的抵銷分錄過入：

    借：少數(shù)股東權(quán)益             18萬元

      貸：期初未分配利潤         12萬元
         資本公積——股權(quán)投資準備 6萬元

    如（二）中的間接股權(quán)投資差額借差攤銷的抵銷分錄過

    借：期初未分配利潤                                 8萬元
        少數(shù)股東權(quán)益                                   2萬元
      
      貸：長期股權(quán)投資———A公司對B公司（股權(quán)投資差額） 10萬元

    享有被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的份額之間的差異，即存在股權(quán)投資差額的情況。在投資子公司對該股權(quán)投資采用成本法核算時，對股權(quán)投資差額是不反映也不處理的。但母公司在合并會計報表時，則必須考慮該股權(quán)投資差額的反映與處理問題。首先應(yīng)根據(jù)股權(quán)投資的不同情況，計算確認投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)。如投資子公司系與母公司同時投資，或母公司先投資，投資子公司后投資，應(yīng)按投資子公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)；如投資子公司先投資并按成本法核算，母公司后投資，則應(yīng)按母公司進行投資時計算確認投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)。計算確認投資子公司的該股權(quán)投資差額數(shù)后，應(yīng)按該股權(quán)投資差額編制合并會計分錄。如果該股權(quán)投資差額為借差（沿上例，假設(shè)借差為30萬元），則作合并會計分錄：

    借：長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資差額） 30萬元

      貸：長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資成本）30萬元

    如果該股權(quán)投資差額為貸差（假設(shè)貸差為30萬元），則作相反的合并會計分錄：

    借：長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資成本） 30萬元

      貸：長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資差額）30萬元

    然后按照《企業(yè)會計制度》及《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準則有關(guān)問題解答（二）》的有關(guān)規(guī)定，對該股權(quán)投資差額的處理。如果該股權(quán)投資差額為借差時，則按預計的攤銷期限計算該股權(quán)投資差額當期攤銷額（如果該股權(quán)投資差額數(shù)較小，對合并會計報表影響不大，按照會計核算的重要性原則，為簡化合并工作，也可一次攤銷完畢），按當期攤銷額（假設(shè)10萬元）作合并會計分錄：

    借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷                  10萬元

      貸：長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資差額） 10萬元

    該股權(quán)投資差額期末攤銷后余額20萬元，則作為“長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資差額）”在合并會計報表的“合并價差”項目反映。

    如果該股權(quán)投資差額為貸差時，則應(yīng)按差額全額作合并會計分錄：

    借：長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資差額） 30萬元

      貸：資本公積——股權(quán)投資準備                  30萬元

    上述合并會計分錄，對A公司的損益或股東權(quán)益數(shù)進行了調(diào)整，也即對合并會計報表相關(guān)項目數(shù)進行了調(diào)整，就母公司的合并范圍而言，則還應(yīng)考慮其對少數(shù)股東損益及權(quán)益的影響數(shù)，即應(yīng)調(diào)整抵銷少數(shù)股東承擔的部分。故應(yīng)按A公司少數(shù)股權(quán)比例（1-80％=20％）計算影響數(shù)，并作如下抵銷分錄：

    對股權(quán)投資差額借差攤銷的抵銷分錄：

    借：少數(shù)股東權(quán)益  2萬元

      貸：少數(shù)股東損益2萬元

    對股權(quán)投資差額貸差轉(zhuǎn)資本公積的抵銷分錄：

    借：資本公積——股權(quán)投資準備6萬元

      貸：少數(shù)股東權(quán)益         6萬元

    （三）間接股權(quán)投資收到現(xiàn)金股利的合并處理

    在直接和間接方式控制下，由投資子公司進行的那部分股權(quán)投資如果采用成本法核算，那么收到被投資企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利時，其會計處理為增加投資收益。母公司在合并會計報表時，則應(yīng)考慮：該投資收益系被投資企業(yè)對上年或以前年度實現(xiàn)的利潤進行分配，就母公司合并會計報表而言，該投資收益已于上年或以前年度中反映，如再作投資收益，即為重復反映，合并會計報表時應(yīng)將該投資收益沖銷。接上例，假設(shè)B公司20×2年分配現(xiàn)金股利60萬元，A公司分得股利9萬元（60×15％）作20×2年投資收益。母公司按權(quán)益法也相應(yīng)反映7.2萬元（9×80％）投資收益，母公司與A公司進行合并抵銷，也就相應(yīng)反映1.8萬元（9×20％）的少數(shù)股東收益。就母公司合并會計報表而言，A公司分得的9萬元投資收益中的7.2萬元是上年合并反映的12萬元間接股權(quán)投資收益中的一部分，而其中的1.8萬元則是上年少數(shù)股東損益的一部分，均已于上年的合并會計報表中反映，20×2年合并時應(yīng)予以沖銷。該沖銷處理為：合并沖銷該投資收益9萬元及少數(shù)股東損益1.8萬元，即沖銷了母公司投資收益7.2萬元，也即沖銷了多數(shù)股東權(quán)益7.2萬元，相應(yīng)應(yīng)增加少數(shù)股東權(quán)益7.2萬元。再從上年合并反映間接股權(quán)投資收益的處理來看，對應(yīng)抵銷分錄為借記“少數(shù)股東權(quán)益”，本年收到該投資收益作沖銷處理，應(yīng)作相反的抵銷分錄，即應(yīng)貸記“少數(shù)股東權(quán)益”。故對該投資收益的沖銷分錄應(yīng)為：

    借：投資收益        9萬元

      貸：少數(shù)股東損益 1.8萬元
          少數(shù)股東權(quán)益 7.2萬元

    （四）連續(xù)編制合并會計報表時的合并處理

    在直接和間接方式控制下，投資子公司對該股權(quán)投資采用成本法核算，母公司在下年度連續(xù)編制合并會計報表時，還需考慮將上述有關(guān)間接股權(quán)投資的合并抵銷分錄中對期初未分配利潤、少數(shù)股東權(quán)益、資本公積等有影響的抵銷分錄過入（或結(jié)合連續(xù)編制合并會計報表年度相關(guān)項目的發(fā)生額或余額一起編制抵銷分錄）。

    如（一）中的間接股權(quán)投資收益及股權(quán)投資準備的抵銷分錄過入：

    借：少數(shù)股東權(quán)益             18萬元

      貸：期初未分配利潤         12萬元
         資本公積——股權(quán)投資準備 6萬元

    如（二）中的間接股權(quán)投資差額借差攤銷的抵銷分錄過

    借：期初未分配利潤                                 8萬元
        少數(shù)股東權(quán)益                                   2萬元

      貸：長期股權(quán)投資———A公司對B公司（股權(quán)投資差額） 10萬元

    間接股權(quán)投資差額貸差的抵銷分錄過入：

    借：長期股權(quán)投資——A公司對B公司（股權(quán)投資差額）30萬元

      貸：資本公積——股權(quán)投資準備                 24萬元
          少數(shù)股東權(quán)益                             6萬元

    如（三）中的投資收益的沖銷分錄過入：

    借：期初未分配利潤 7.2萬元

      貸：少數(shù)股東權(quán)益 7.2萬元

    二、投資子公司對該部分權(quán)益性資本投資采用權(quán)益法核算

    （一）一般情況下的合并處理。

    為敘述方便及利于比較，仍以上例情形為例，并假設(shè)A公司對B公司的股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，則：A公司按權(quán)益法核算反映劉。B公司的股權(quán)投資收益15萬元（100×15％），資本公積——股權(quán)投資準備7.5萬元（50×15％）。A公司長期股權(quán)投資年末余額為97.5萬元（500×15％+15+7.5）。

    母公司年末合并會計報表時，母公司與B公司的抵銷分錄與上例相同，對A公司與B公司的合并抵銷，則應(yīng)作如下抵銷分錄：

    借：少數(shù)股東權(quán)益                   97.5萬元
        投資收益                        15萬元

      貸：長期股權(quán)投資——A公司對B公司  97.5萬元
          少數(shù)股東損益                  15萬元

    （“資本公積——股權(quán)投資準備”7.5萬元在母公司與A公司合并時抵銷）

    （二）間接股權(quán)投資存在股權(quán)投資差額、收到現(xiàn)金股利及連續(xù)編制合并會計報表的合并處理

    由于投資子公司對該股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，在該股權(quán)投資存在股權(quán)投資差額時，投資子公司對該股權(quán)投資差額及處理（如上述一、（二）中的借差攤銷10萬元、借差期末攤銷后余額20萬元，或貸差轉(zhuǎn)資本公積30萬元），均按會計準則制度有關(guān)規(guī)定進行賬務(wù)處理，并在當期會計報表（含會計報表附注，以下同）上反映。而在該股權(quán)投資收到現(xiàn)金股利時，投資子公司作沖減長期股權(quán)投資處理，不影響損益。母公司則根據(jù)該投資子公司的會計報表按權(quán)益法進行核算，合并會計報表時按正常的合并抵銷方法進行處理即可，無另需考慮會計報表外的合并事項。母公司在連續(xù)編制合并會計報表時，也不必再考慮如一、（四）中所述的合并抵銷事項對連續(xù)編制合并會計報表的影響。按此處理的合并結(jié)果（具體的合并抵銷及結(jié)果在此不再贅述）與投資子公司對該股權(quán)投資采用成本法核算的合并結(jié)果相符。

    三、對上述合并處理方法之比較及建議

    從上述在直接和間接方式控制下，投資子公司對該股權(quán)投資采用成本法核算時，母公司合并會計報表的方法來看，因?qū)υ撻g接股權(quán)投資相應(yīng)的投資收益、投資準備、股權(quán)投資差額及其轉(zhuǎn)銷、收到現(xiàn)金股利的合并處理等，需由母公司在合并會計報表時考慮，其合并處理方法與《合并會計報表暫行規(guī)定》的一般合并方法不同，需作一些特別處理，顯得比較復雜、煩瑣，有的合并處理方法不太容易理解。由于對該合并處理方法現(xiàn)行制度尚無明確規(guī)定，在會計實務(wù)中，合并處理方法特別是對一些特殊的應(yīng)合并抵銷事項，如對間接股權(quán)投資差額、收到現(xiàn)金股利、連續(xù)編制合并會計報表的處理等，往往關(guān)注不夠，考慮不周，容易發(fā)生遺漏或差錯，難以保證合并會計報表的正確性。

    而投資子公司對該股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，對該股權(quán)投資相應(yīng)的投資收益、投資準備、股權(quán)投資差額及其轉(zhuǎn)銷、收到現(xiàn)金股利等，投資子公司均按會計準則制度有關(guān)規(guī)定進行賬務(wù)處理，并在當期的會計報表上反映。母公司相應(yīng)按權(quán)益法進行核算，在合并會計報表時按《合并會計報表暫行規(guī)定》的合并方法進行合并即可，不需作特別的合并抵銷處理。

    會計實務(wù)中，還有一種做法，是由母公司直接對該間接股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，即母公司按直接和間接持股比例之和對直接和間接方式控制的子公司進行權(quán)益法核算，如對上例，母公司按52％（40％+15％×80％）的比例對B公司采用權(quán)益法核算。筆者認為，“間接股權(quán)投資”是合并會計報表范疇的概念，不能應(yīng)用于單一的會計實體。對單一會計實體來說，在沒有實際的股權(quán)投資（指間接股權(quán)投資部分）情況下，而對其采用權(quán)益法核算，不符合有關(guān)會計準則制度的規(guī)定。且當投資子公司將該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓給母公司合并會計報表范圍以外的單位，母公司不再控制該公司時，母公司對該間接股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的相關(guān)賬戶累計發(fā)生額的處理，則不太好解決。由此，筆者認為由母公司直接對間接股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的做法不可取。

    綜上可知，投資子公司對屬于母公司直接和間接方式控制的子公司的股權(quán)投資，屬于對關(guān)聯(lián)方的投資，不能說不具有重大影響。因此，對該股權(quán)投資的核算，無論投資子公司該股權(quán)投資所占投資比例是多少，投資子公司均應(yīng)按照會計準則制度的有關(guān)規(guī)定采用權(quán)益法進行核算?！逗喜媹蟊頃盒幸?guī)定》的合并方法是基于對子公司進行的權(quán)益性資本投資采用權(quán)益法進行核算的，筆者建議，在制定《合并會計報表準則》或修訂《合并會計報表暫行規(guī)定》時，對直接和間接方式控制下的間接股權(quán)投資的核算，由投資子公司采用權(quán)益法進行核算，作出明確規(guī)定。如此，則可以統(tǒng)一直接和間接方式控制下合并會計報表的編制方法，更好地保證合并會計報表的正確性。