一、簡介

　　合并報表最大早在美國采有。不少美國公司早在本世紀初之前就已公布這種報表。而真正形成合并報表范式的是在新澤西州注冊的美國鋼鐵公司，該公司從開業(yè)起就一直公布合并報表。美國比其他國家更早地采用合并報告，可部分地解釋為控股公司在那里發(fā)展得較早。在英國，控股公司以及合并報表起步較為遲緩。在英國最早出現(xiàn)的合并報表始于1910年，當1923年吉爾伯特。加恩希的有關合并的第一本英國著作發(fā)表時，合并報表在美國幾乎已司空見慣。直到30年代末合并財務報表才得到普遍使用，1939年，倫敦證券交易所把提供合并報表作為新股票上市的一項條件。直至1947年集團報表（合并報表的一種形式）才由法律最終予以規(guī)定。在歐洲大陸，荷蘭最早的合并財務報表出現(xiàn)在1926年；德國的公司在30年代開始編制合并報表，到1956年成為法定要求；法國1967年時有22家公司公布合并資產負債表，直到1985年以后，合并報表才具有強制性，但僅限于股份上市的公司。

　　我國于1995年公布了企業(yè)會計準則-合并會計報表的征求意見稿，至今尚未修訂完成。該征求意見稿包括十個部分，其名稱及所包括的內容分別是：

　?。?）引言，指出了準則所涉及的范圍，即涉及企業(yè)集團合并會計報表的編制。

　?。?）定義，在這里準則的征求意見稿給出了11個術語的定義。其中包括合并會計報表、企業(yè)集團、母公司、子公司、控制權、權益性資本、少數(shù)股東權益、少數(shù)股東損益、內部交易、合并價差、未實現(xiàn)內部銷售損益。

　?。?）編報單位，限定了合并合計報表的編報主體即母公司，并指出了母公司可以不編合并報表的兩種特殊情況。

　　（4）合并會計報表的合并范圍，指出應當編進合并報表的子公司范圍和可以不編入合并報表的特殊情況。

　?。?）合并會計報表的種類，包括合并資產負債表、合并損益表、合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表。

　　（6）合并會計報表會計期間與會計政策，提出應當以母公司的會計期間為合并資產負債表日。并指出子公司的會計資產負債表日原則上應當與母公司會計期日和資產負債表日保持一致，并提出了可以不一致的情況和處理方法。在會計政策的選擇上也基本要求子公司與母公司保持一致和不便一致的處理等。

　?。?）合并會計報表程序，給出了編制合并報表的依據(jù)即母、子公司各處的會計報表，在相互抵銷內部交易對母、子公司個別會計報表影響的基礎上，合并資產、負債所有者權益、收入、費用和利潤各項目編制。

　　（8）內部交易的抵銷，主要規(guī)范了五項內容：

　　第一，母公司對子公司權益性資本投資的數(shù)額與子公司所有者權益中母公司所擁有的份額抵銷。

　　第二，企業(yè)集團內部債權與債務項目，包括應付、應收、預收及預付等項目應當相互抵銷。

　　第三，內部交易所形成的銷售收入、費用和投資收益應當予以抵銷。

　　第四，內部交易所形成的存貨中，由于內部交易所產生的未實現(xiàn)內部銷售利潤應當全部予以抵銷；未實現(xiàn)內部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應予以抵銷。

　　第五，內部交易取得的固有定資產及其他們資產中，由于內部交易所產生的未實現(xiàn)內部銷售利潤應當全部予以抵銷；未實現(xiàn)內部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應予以抵銷。

　　（9）少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益，指出予公司所有者權益中少數(shù)股東權益的列示、擁有份額的確定，以及少數(shù)股東損益在報表中的列示等內容。

　?。?0）合并會計報的附注，規(guī)定除包括個別會計報表應附注的事項外，還應包括納入合并的子公司一些情況及原因等。

　　二、比較

　　不同國家在合并合計報表的理論和實務領域里存在著巨大差異在以上的關于合并會計報表準則的簡介中已經介紹了各國在采用合并財務報表時間先后上的差異。下面就我國企業(yè)會計準則-合并會計報表的征求意見稿與國際會計準則第27號“合并財務報表和對附屬公司投資的會計”以及英、法、德、美、日本及其他國家的相關內容進行比較。

　?。ㄒ唬╆P于定義

　　合并財務報表是在把企業(yè)集團視為一個單獨的會計主體的基礎上編制的。國際上基于對合并報表的信息向誰提供該信息的目的這兩點的不同認識，形成了對合并集團三種不同的概念。（1）“母公司”集團概念。這種概念認為合并財務報表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東編制的。對于部分控股的子公司，則片面強調母公司或控股公司的股東權益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。（2）“主體”集團概念。這種概念強調的是集團中的所有企業(yè)這一經濟主體，并對所有股東，不論是多數(shù)股東還是少數(shù)股東，一律同等對待、一視同仁。（3）“所有權”概念。這種概念用來概括這種情況，即一個企業(yè)隸屬于一個集團，在這種情況下，既沒有單一的母公司，也沒有少數(shù)股東，既不存在法定支配權，也不存在單一的經濟主體。按照“所有權”概念，既不能強調法定控制，也不強調經濟要體，而是強調能對經濟和財務決策產生“重大影響”的可能性的所有權。在這種概念下，當年的損益及資產與負債均可以按比例列入報表。

　　英國的法律和慣例主要以“母公司”概念為基礎。但以“所有權”概念為基礎的權益法也被視為標準的慣例；而且“主體”概念也常被使用。英國第14號標準會計慣例公告（1978年）將集團定義為“一家控股公司及其子公司”；1985年的公司法對子公司下了定義，并認為如果其它公司是它的子公司，這家公司才是另一家控股公司。其標準是：

　?。╝）董事會的成員資格及控制權；

　?。╞）持有超過半數(shù)的股權資本名義價值。對于不屬于子公司或控股公司的“聯(lián)營公司”和“聯(lián)屬公司”，公司法也給予明確的界定。

　　美國的慣例也是以“母公司”概念為基礎，并結合運用權益法，而且還廣泛應用“權益結合法”。權益結合法是以“主體”概念為基礎的，難以與“母公司”概念相協(xié)調。德國的法律和慣例與英、美相去甚運，主要是以“主體”概念為基礎的。與其它國家不同，企業(yè)集團是以法律主體的形式存在，通常稱為“康采恩”。法國的法律和慣例是同時以母公司和所有權概念為基礎的。荷蘭的慣例與英國十分相近。企業(yè)集團史是會計上的概念，并非法律主體。從我國的《合并會計報表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會計準則第×號-企業(yè)合并（征求意見稿）》的要求與實務中的操作來看，我國主要以“母公司”概念為基礎，并結合運用“購買法”（參考本書第九章第三節(jié)）

　　（二）關于編報單位

　　在編報主體的規(guī)定上，各國基本一致。即合并會計報表由企業(yè)集團中的母公司編制。但當母公司本身完全被其他企業(yè)擁有時，則不需要呈報合并財務報表。并指出當母公司本身是被另一母公司幾乎完全擁有的子公司時，在少數(shù)股東同意的情況下，也可以不單獨編制合并會計報表。但在這種情況下，這類母公司應當在其單獨編報的會計報表中說明未編合并會計報表的理由，公開合并會計報表的母公司的名稱和注冊地。

　?。ㄈ╆P于合并會計報表的合并范圍

　　我國企業(yè)會計準則的征求意見稿在這方面的規(guī)定較詳細，與國際會計準則和日本會計法規(guī)相比，從大的方面來說是一致的，都規(guī)定編制合并會計報表的母公司應當將其所有的子公司，包括境內和境外從事各種經營業(yè)務的子公司，納入合并會計報表的合并范圍。除此之外，我國準則和國際準則都規(guī)定并列舉了納入合并范圍的子公司，但其基本條件存在著差異，我國子公司的范圍包括母公司擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)；間接擁有其過半數(shù)以上樓益資本的被投資企業(yè)；直接和間接擁有其過半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)。國際會計準則指出合并財務報表應包括由母公司控制的所有企業(yè)，如母公司直接或通過附屬公司間接控制一個企業(yè)過半數(shù)的表決數(shù)，即可認為存在控制。日本會計法規(guī)中規(guī)定原則上所有的子公司都作為合并的對象，母公司和子公司是根據(jù)有無義決權超過一半的實質上擁有來定義。從以上表述可知，我國是根據(jù)是否擁有子公司過半數(shù)以上的權益性資本作為標準，而國際會計準則和日本會計法規(guī)則是依照是否擁有子公司過半數(shù)以上的表決權和議決權。

　　另外，我國和國際準則都給出了除了上述控制其半數(shù)以上的權益性資本或表決權的被投資單位被納入子公司的范圍之外，若不滿足上述條件但與母公司之間存在著下列情況之一的，該被投資企業(yè)應當作為子公司：

　?。?）根據(jù)與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上的表決權；

　?。?）根據(jù)法規(guī)或協(xié)議，擁有統(tǒng)馭企業(yè)財務和經營政策的能力；

　?。?）有權任免董事會或類似管理機構的大部分成員；

　?。?）在董事會或類似管理機構的會議上，有權投多數(shù)票。

　　而日本會計法規(guī)對不應包括在合并范圍內的被投資企業(yè)做出了界定，包括：

　?。?）因不存在有效支配從屬關系，被認為缺乏組織一體化的公司；

　?。?）不被認為是繼續(xù)經營的公司（破產公司、清算公司等）；

　　（3）被認為母公司只一時性擁有其議決權超過一半的公司；

　?。?）通過合并，恐怕會使利害關系者的判斷失誤的公司，應從合并范圍內排除。進而，對于缺乏重要性的小規(guī)模子公司亦可以從合并范圍內排除。

　　我國準則也列出了與此相類似的不應包括在合并報表的子公司范圍，但與日本準則相比，沒有上面的第（4）條，而多了另外兩條，即：

　?。?）非持續(xù)經營的，所有者權益為負數(shù)的子公司不應包括在合并會計報表的范圍內。

　?。?）受所在國外匯管制及其管制，資金調度受到限制的境外子公司。

　?。ㄋ模╆P于合并會計報表的種類

　　我國企業(yè)會計準則規(guī)定的應編報的合并會計報表有：

　?。?）合并資產負債表；

　?。?）合并損益表；

　?。?）合并利潤分配表；

　?。?）合并現(xiàn)金流量表。

　　日本會計準則中規(guī)定的登工財務報表包括合并借貸對照表或稱合并資產負債表、合并損益計算書即合并損益表、合并留存收益計算書，與我國的合并利潤分配表相似。

　　關于合并報表的公布要求，中西各國對應予公布的合并報表的要求各具特點：

　?。?）在美國。美國的合并慣例受證券產易委員會（SEC）的規(guī)定及有關會計準則的約束，在證券交易委員會管轄范圍內的所有公司都必須提交合并報表。此外，還必須提高母公司本身的報表。證券交易委員會還對合并報表和匯總財務報表的形式和內容作出了若干規(guī)定，它要求合并報表應明確地反映母公司及其子公司的財務狀況及經營成果。

　?。?）在英國。根據(jù)1985年公司法的要求，當一家公司在財務年度終了時擁有一家子公司，而它本身又不是另一家在英國注冊的全資子公司時，就必須提供“集團報表”，不過，集團報表不一定是合并報表。它是反映一家公司及其子公司的業(yè)務及損益情況的報表。集團報表必須真實并公允地反映母子公司作為一個整體的業(yè)務情況及損益。

　　（3）中國在《合并會計報表暫行規(guī)定》是明確指出：凡設立在我國境內，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團的經營成果、財務狀況及其變動情況。同時，母公司除單獨報送合并報表外，還應當按原渠道報送本公司的會計報表和匯總會計報表。

　?。ㄎ澹╆P于合并報表會計期間與會計政策

　　中外會計準則對合并會計報表的會計期間一般都規(guī)定以母公司的會計期間為準，并要求子公司的會計期間和資產負債表日應與母公司的保持一致。而且我國準則指出，當子公司會計期和資產負債表日與母公司會計期間和資產負債表日不致時，應當按照母公司的資產負債表日和會計期間重新編制子公司會計報表，以重編的子公司會計報表作為合并會計報表編制的基礎。另外，我國準則和國際準則都提出如果子公司資產負債表日與母公司資產負債表日相差在三個月以內時，也可以以三個月以內子公司編制的會計報表為基礎編制合并會計報表。同時，應對子公司資產負債表日與母公司資產負債表日之間發(fā)生的重大內部交易或其他事項在其會計報表中作必要的調整。并根據(jù)一致性原則的要求，報告期的長短和報告日的差距，在各期之間應當相同。

　　一般地，各國會計準則都要求子公司與母公司相同的會計政策。我國企業(yè)會計準則合并會計報表中還指出當子公司不便于與母公司采用一致的會計政策時，也可直接利用該會計報表編制合并會計報表，但應當在合并會計報表中作必要的說明。國際會計準則與我國準則在這方面幾乎相同，但多了一項應說明的內容即應說明在合并財務報表中采用不同會計政策的項目的比例。

　?。╆P于合并會計報表程序

　　我國準則提出合并會計報表以母公司及其子公司編制的會計報表為依據(jù)，在相互抵消內部交易對母公司及其公司個別會計報表影響的基礎上，合并資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤各項目編制。對于合并報表的合并程序，我國與其他國家相同，在實務中都是通過作調賬分錄，將母公司及其子公司財務報表逐項相加后的結果進行調整，抵消內部交易的影響，從而得出合并會計報表。

　?。ㄆ撸╆P于內部交易的抵消

　　各國在內部交易的抵消的程序上可能存在某些順序上的差異，但基本方法和抵消內容卻基本相似。主要包括以下內容：

　　（1）母公司權益性資本投資數(shù)額與子公司所有者權益中母公司所擁有的份額抵消。其中，子公司所有者權益中母公司所擁有的份額應根據(jù)子公司所有者權益總額扣除子公司中少數(shù)股東所擁有的份額確定，而該份額與母公司權益性資本投資的差額在合并報表中應當作為合并價差處理。子公司與子公司相互投資的也應相應地抵消。

　　（2）企業(yè)集團內部債權與債務項目應當相互抵消。其中，內部應收賬款與應付賬款抵消后，其內部應收賬款計提的壞賬準備也應相應抵消；內部債券進行抵消時，內部債券投資數(shù)額與內部應付債券之間如果發(fā)生抵消差額，其差額應當作為合并價差處理，并與前述抵消權益性資本投資時發(fā)生的合并價差合并列示。

　　（3）內部交易形成的銷售收入、費用和投資收益應予以抵消。

　?。?）內部交易所形成的存貨中，由于內部交易民產生的未實現(xiàn)內部銷售利潤應當全部予以抵消；未實現(xiàn)內部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應予以抵消。

　?。?）內部交易取得的固定資產及其他資產中，由于內部交易所產生的未實現(xiàn)內部銷售利潤應當全部予在抵消；未實現(xiàn)內部銷售損失，除其成本不可能收回者外，也應予以抵消。同時，對內部交易形成的固定資產計提折舊時，固定資產中的未實現(xiàn)內部銷售損益當期計入或少計入折舊的數(shù)額應予抵消。而且，固定資產中的未實現(xiàn)內部銷售損益中計入或少計入等計提折舊的數(shù)額也應當予以抵消。

　　其中關于合并差異，各國的處理方法不盡相同，在英國和美國，標準的做法是在買收日按現(xiàn)價對凈資產進行計量，把買得金額與凈資產的現(xiàn)行價值之間的差額稱為“合并商譽”。在美國，合并商譽須在不超過40年的期限內攤銷。在英國，要求把商譽立即從準備金中注銷，或在不超過其經濟壽命的期限內分期注銷。在荷蘭，合并商譽應在不超過五年的期限內攤銷。在德國，合并差異必須在每一資產負債表日期加以計算，被投資公司的賬面價值被定義為：包括股本和各項準備以及尚未扣除股利的當年損益。因此，合并差異的數(shù)額每年都會發(fā)生變動。法國的大多數(shù)公司采用類似于德國的做法，但也并非完全相同。合并差異是在每個資產負債表的日期計算的；被投資公司的賬面價值包括股本、準備及前期結轉利潤，但不包括當年的損益。我國目前的合并會計報表的規(guī)定只適用于國家國有資產管理局授權試點的企業(yè)集團、股票上市公司和需要編報合并會計報表的外貿企業(yè)。按要求，不確認合并中出現(xiàn)的商譽，而作為“合并價差”處理，并逐年攤銷。

　?。ò耍╆P于少數(shù)股東權益和少數(shù)股東收益

　　中外準則對少數(shù)股東權益的列示要求幾乎是相同的，即少數(shù)股東權益在合并財務報表中，應與負債和母公司的股東權益分開列示。集團收益內的少數(shù)股東權益也應分別列示。我國會計準則還規(guī)定在子公司發(fā)行有優(yōu)先股的情況下，計算少數(shù)股東損益時應當以扣除優(yōu)先股股利后的凈利潤為計算依據(jù)。我國準則對少數(shù)股東損益的界定是將之作為企業(yè)集團總利潤的減項，在合并損益表中單獨列示。少數(shù)股東損益根據(jù)少數(shù)股東持有權益性資本的比例和公司章程的規(guī)定，以及子公司本期凈損益計算確定。并規(guī)定少數(shù)股東增加對子公司的投資應當在合并現(xiàn)金流量表中作為融資活動家所產生的現(xiàn)金流量處理；少數(shù)股東本期損益，在合并現(xiàn)金流量表中作為營業(yè)活動所在地的現(xiàn)金流量處理；子公司將利潤分配給少數(shù)股東，在合并現(xiàn)金流量表中作為融資活動所產生的現(xiàn)金流量處理。

　　與我國準則相比，日本準則指出子公司的資本賬戶中不屬于母公司權益的部分，應作為少數(shù)股東權益表示。但是子公司的虧損等的分擔額超過少數(shù)股東權益金額的場合，其超過額應由母公司的權益負擔，不使少數(shù)股東權益的金額為負數(shù)。與此相對應，國際會計準則中還規(guī)定在予以合并的附屬公司中，少數(shù)股東應占的虧損可能超過少數(shù)股東在附屬公司的權益。超過的部分以及應歸屬少數(shù)股東的虧損，除了少數(shù)股東有約定義務并能夠彌補的虧損外，應沖減多數(shù)權益。如附屬公司以后報告利潤，所有這些利潤均應分配給多數(shù)股東，直至以前由多數(shù)股東承擔的少數(shù)股東的虧損額全部收回為止。

　?。ň牛╆P于合并報表的附注（披露）

　　我國準則指出合并會計報表附注中除包括個別會計報表應附注的事項外，還應當包括如下事項：

　?。?）納入合并會計報表合并范圍的重要子公司名稱、業(yè)務性質、注冊地、母公司所持有的各類股權的比例；

　?。?）納入合并會計報表的子公司增減變化情況；

　　（3）擁有其半數(shù)以上權益性資本的被投資企業(yè)未納入合并會計報表合并范圍的原因；

　?。?）未擁有過半數(shù)以上權益性資本的其他被投資企業(yè)納入合并會計報表合并范圍的原因；

　?。?）納入合并會計報表合并范圍的子公司與母公司會計政策不一致時，未進行調整的情況；

　?。?）納入合并會計報表合并范圍，經營業(yè)務與母公司經營業(yè)務相差很大的子公司的資產負債表和損益表等有關資料。

　　國際會計準則中除了上述我國準則中要求披露的內容以外，還要求披露購買或外置附屬公司，對報告日的財務狀況、報告期經營成果以及對前期相關金額的影響。日本會計準則合并財務報表的說明事項有：規(guī)定為合并的方針、決算日的差異、會計處理的原則及手續(xù)、利潤分配的處理方法、外幣表示的財務報表項目的換算方法等有關事項。