2001年11月，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則固定資產》（以下簡稱準則），對固定資產的會計核算和相關信息披露進行了規(guī)范。與2001年初實施的企業(yè)會計制度（以下簡稱新制度）相比，準則對固定資產的確認、計量等均有變化。

    一、固定資產定義

    新制度對固定資產的定義與企業(yè)財務制度相同，且采用“列舉法”，指出兩種情況的勞動資料屬于固定資產：一是使用年限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等；二是單位價值在2000元以上，并且使用年限超過2年的、不屬于生產經營主要設備的物品。準則規(guī)定，固定資產是指同時具有以下特征的有形資產：一是為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有；二是使用年限超過1年；三是單位價值較高?？梢?，準則是從經濟實質上定義固定資產，只提供了一個確認基礎，取消了量化的價值判斷標準。主要原因：①定量標準（如單位價值2000元以上）完全是“形式”上的，且?guī)в泻艽蟮闹饔^性；②我國企業(yè)情況（如經營方式、資產規(guī)模、資產管理方式等）千差萬別，對固定資產執(zhí)行統(tǒng)一的價值判斷標準，既不切實際，也不利于真實反映固定資產信息；③我國會計改革的基本思路是，在強調會計核算規(guī)范統(tǒng)一性的前提下，給企業(yè)更大的靈活自主權，以適應現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，據(jù)此，對固定資產的價值規(guī)定不宜過細；④從國際上看，已少有國家對固定資產的價值作出詳細規(guī)定，我國準則的規(guī)定符合國際慣例。

    可見，新定義有利于企業(yè)根據(jù)自身實際制定符合本企業(yè)情況的固定資產目錄、分類方法等。不過，從所得稅的角度看，稅務部門計算企業(yè)的納稅所得額時，仍按新制度的規(guī)定確認固定資產。

    二、折舊范圍

    對除房屋、建筑物以外的未使用與不需用固定資產、已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產、按規(guī)定單獨估價作為固定資產人賬的土地不提折舊，這是我國企業(yè)會計制度的一貫做法，新制度也不例外。這樣規(guī)定，更多考慮了歷史成本原則及固定資產的有形損耗。準則規(guī)定企業(yè)持有的未使用或不需用固定資產也要計提折舊，故折舊范圍比新制度擴大了。從理論上講，準則的上項規(guī)定有不合理之處：既然固定資產本期沒有使用，就不能提供收入，若計提折舊，不僅折舊費用無法對象化，更主要的是不符合配比原則。準則之所以將未使用、不需用的固定資產也納入折舊范圍，一是考慮它們存在無形損耗，而且在科學技術日新月異的今天，無形損耗在加快；二是堵塞企業(yè)利用上述資產不提折舊的規(guī)定進行利潤操縱。

    準則已從2002年初起在股份有限公司施行。面臨的問題是，這些企業(yè)對以前年度取得、但因種種原因未使用或不需用的固定資產，在按準則規(guī)定計提折舊的同時，對以前年度的折舊額是否整?？紤]到固定資產的使用年限較長，進行追溯調整比較麻煩，故準則規(guī)定的銜接辦法是不予追溯。

    三、固定資產減值

    這是指固定資產的可收回金額低于其賬面價值。期末，企業(yè)應對固定資產進行檢查，計算可收回金額，確認其是否發(fā)生減值。對預計的減值損失計人當期損益，同時形成相應的準備金。對此，準則與新制度的規(guī)定一致。這里有五個問題應予明確：

    1.固定資產減值與轉銷。

    固定資產使用期滿或因非常原因毀損時，，會計上應注銷其賬面價值，并按規(guī)定進行清理，這種情況亦稱為轉銷。固定資產轉銷的原因，是它預期不能為企業(yè)帶來經濟利益，從而不再符合資產的定義；轉銷的結果是同時減少企業(yè)當期的資產和利潤。就減值而言，是從特定時點看，存在一些不利因素，使固定資產的創(chuàng)利能力下降（并非不創(chuàng)利）、以至其可收回金額低于賬面價值。以后，導致減值的各種不利因素可能會發(fā)生有利變化，使固定資產的創(chuàng)利能力得以恢復?？梢?，從某一時期看，固定資產減值與轉銷對企業(yè)當期產生的財務影口向相同；但從性質及長遠影響看，兩者截然不同。

    2.固定資產減值與折舊。

    折舊是指固定資產價值的轉移或原價的收回，其金額的確定應同時考慮有形損耗和無形損耗。顯然，固定資產減值與折舊有聯(lián)系：如兩者的產生存在共同原因，如技術進步、遭遇毀損等；兩者的結果，都會使固定資產價值降低，也會使企業(yè)當期利潤減少；而且，固定資產減值的計提，會影響以后會計期間折舊額的大小等。盡管如此，固定資產減值與折舊的區(qū)別則更明顯。主要表現(xiàn)在：

    （1）兩者性質不同。固定資產減值是一種計價過程，折舊是基于會計核算的基本前提和權責發(fā)生制原則、對固定資產價值的分攤過程。具體講，減值準備是對固定資產在某一時點以公允價值進行重估后，對可收回金額低于賬面凈值的部分計提的減值損失。它是對固定資產進行重新計量的結果，是對歷史成本原則的修正。關于折舊，美國會計師協(xié)會名詞解釋委員會將其解釋為一種會計制度，其目的是要以系統(tǒng)而合理的方式將有形的資本性資產的成本或基礎價值（扣除殘值）在該項資產的整個估計使用年限內進行分配。這是一個系統(tǒng)的分配過程，而非一個計價過程。在固定資產的存續(xù)期內，固定資產原價、折舊年限、折舊方法一旦確定，一般不能隨意變更；若要變更，必須符合規(guī)定的會計政策變更的條件。這樣折舊的結果，很難反映固定資產的真實價值，盡管計提折舊時，理論上也盡可能考慮固定資產的有形損耗和無形損耗，但卻不能隨著固定資產使用情況和經濟環(huán)境的變化，對其價值進行重新計量和核算。因此，有必要采用計提減值準備的形式進行補充。

    （2）兩者所針對的對象不同。折舊是針對固定資產原值而言，減值是針對固定資產凈值而言。如果固定資產原值發(fā)生減值，企業(yè)已事先預計并采用快速折舊法計提折舊的，固定資產的可收回金額不一定低于其賬面凈值。反映在資產負債表中，折舊作為固定資產原價的減項、減值準備則作為固定資產凈值的減項列示。

    （3）兩者的列支方法不同。既然折舊是對固定資產取得成本的一種系統(tǒng)分配過程，它應與當期的收益相配比，且按權責發(fā)生制原則分期計提。折舊費按固定資產的使用部門，分別作為企業(yè)的制造費用、營業(yè)費用或管理費用等列支。固定資產減值則不同，減值損失屬于非營業(yè)性支出，且不經常發(fā)生，會計上將其計人營業(yè)外支出。

    3.可收回金額的確定。

    固定資產減值的核算，關鍵是要正確計算可收回金額，它是指固定資產的銷售凈價與預期從該資產的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。例如，2002年8月，A設備預計銷售凈價20萬元；尚可使用4年，預計其未來3年內產生的現(xiàn)金流量分別為10萬元、8萬元、5萬元，第4年及期滿處置時產生的現(xiàn)金流量為3萬元。假設折現(xiàn)率為3％，則本期末A設備上述現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為244907元。因上述現(xiàn)金流量的現(xiàn)值高于該項資產當期末的銷售凈價，檢查其是否發(fā)生減值時，可收回金額應為244907元。

    預計資產減值損失時，基于謹慎性考慮，會計上一般采取“孰低”的原則。而固定資產（長期投資、無形資產也是如此）期末可收回金額的確定為何采用“較高”的金額？對此，不少人疑惑。我們知道，固定資產作為企業(yè)生產經營中必不可少的勞動資料，主要由企業(yè)自己持有，出售不是主要目的。正常情況下，企業(yè)從固定資產持續(xù)使用中獲得的經濟利益肯定大于出售收益，尤其對那些專用或特制設備來說更是如此。固定資產效用的發(fā)揮，需要企業(yè)其他資產的有效配合。如果出現(xiàn)相反情況，即出售比持有固定資產經濟上更合算，企業(yè)就會選擇出售。這不僅適用于本企業(yè)未使用或不需用固定資產的處理，也適用于使用中的固定資產，借以加速更新，提高企業(yè)的盈利能力?？梢?，可收回金額實質上是期末固定資產包含的經濟利益，其金額的大小在不同企業(yè)可能存在差異；就同一企業(yè)而言，持有固定資產要么自己使用、要么出售，其可收回金額當然應為兩項用途中所產生、流人企業(yè)經濟利益的最大值。

    4.已確認減值損失的固定資產＼以后價值恢復時轉回金額的確定。

    前曾述，某期末固定資產的減值可能是暫時的。以后其價值恢復、使可收回金額大于賬面價值時，會計上對以前期間計提的減值損失應予轉回。轉回金額的確定應同時考慮2點：一是累計轉回金額不得超過原已計提的減值準備；。二是應使轉回后期末固定資產的賬面價值不超過不考慮減值因素情況下計算確定的賬面凈值，即取得固定資產時的原價扣除正常情況下計提的累計折舊后的余額。

    例如，1998年12月25日，A公司購人一臺不需要安裝的設備并立即投入使用。該設備原價65萬元，預計使用年限8年，預計凈殘值率為5％，采用直線法折舊。2002年末公司進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該設備有可能發(fā)生減值，此時估計的銷售凈價為102000元，未來4年內持續(xù)使用以及期滿處置時形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值估計為140400元。假設2004年末，公司進行檢查時發(fā)現(xiàn)原影響設備減值的不利因素已好轉，其時的銷售凈價24萬元，未來2年內持續(xù)使用以及期滿處置時形成的現(xiàn)金流量現(xiàn)值估計為28萬元。

    根據(jù)上述資料，該設備在使用期內的折舊及減值計提情況如下表所示

    日期               內容            金額（元）
   1999年1月1日    固定資產原價        650000
   1999~2002       各年計提折舊        77187.5
   2002年12月31日  計提減值前賬面凈值  341250
   2002年12月31日  計提減值準備        200850 ( 即 341250 – 140400 )
   2002年12月31日  賬面價值            140400
   2003~2004       各年計提折舊        26975 ( 即 140400 – 32500 ) ÷4
   2004年12月31日  計提減值前賬面價值  86450
　              轉回減值            100425 ( 即 186875 – 86450 )
　              轉回減值后賬面價值  186875 ( 即650000 – 77187.5 x 6 )
   2005~2006       各年計提折舊        77187.5

    5.固定資產減值準備與追溯調整。

    已計提減值準備的固定資產，以后期間的會計折舊額按賬面價值計算確定。準則規(guī)定，因固定資產減值準備調整其折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。但固定資產減值損失轉回后，如果其預計使用年限、預計凈殘值（率）或折舊方法發(fā)生變化的，會計上根據(jù)《企業(yè)會計準則一會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定處理。固定資產的使用年限、凈殘值（率）屬于會計估計，其變更采用未來適用法；折舊方法屬于會計政策，其變更應采用追溯調整法。問題是，固定資產減值損失的發(fā)生與轉回可能經常存在，加之需要追溯的會計期間較長，采用如此復雜的調整方法是否必要。從防止企業(yè)操縱利潤及保證會計信息的一致性看，似應嚴格執(zhí)行相關準則的規(guī)定。但實際工作中，追溯調整法的應用可謂是“一片渾濁的天空”，既降低了會計信息的可理解性，也不符合成本與效益原則。面對這種尷尬和兩難抉擇的境況，本人認為可以考慮放棄追溯調整法、改用未來適用法。理由：①企業(yè)若要通過折舊額的大小來調節(jié)損益，改變折舊方法只是手段之一，折舊年限的調整則更常見，而后者采用未來適用法.②為了防止企業(yè)隨意改變折舊方法，可加強對改變依據(jù)的審查，CPA應保持高度的職業(yè)謹慎，報告相關信息，供信息使用者鑒別。

                                                          來源：北京工商大學會計學院