一、稅收成本的概念及控制稅收成本的意義

　　（一）稅收成本的最初涵義

　　稅收成本的概念是隨著稅收活動乃至整個社會經(jīng)濟活動不斷發(fā)展而形成和發(fā)展的。較早提出稅收成本觀點的是在稅收原則理論建設中做出較大 貢獻的英國古典政治經(jīng)濟學家亞當。斯密，他在著名的《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》中，提出了賦稅的四大原則，即“平等、確實、便利和最 少征收費”。以后這一原則經(jīng)財政稅收專家的補充和修正，逐步轉(zhuǎn)化為稅收成本原則。

　?。ǘ╆P于稅收成本的廣義和狹義概念

　　關于稅收成本的概念有兩種涵義，一種是狹義的稅收成本即征管成本，是指稅務機關為組織稅收收入所付出的費用，一般只局限于稅務系統(tǒng)本身的直接征收成本；另一種是廣義的稅收成本即包括征管成本和納稅成本，是稅務機關為取得稅收收入和納稅人為繳納稅款所要支付的費用。稅務機關為組織稅收入庫而發(fā)生的全部費用，包含稅務人員的工資、獎金、住房、福利費，稅務機關辦公用房、配套設施及辦公經(jīng)費，稅收征收管理和稅制改革費用等。納稅人辦理納稅事務所涉及到的費用，包括納稅人按照稅法進行稅務登記、納稅申報、發(fā)票管理、賬簿管理以及聘用會計師、稅務師、律師指導、代理涉稅事項等費用。

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　　稅收成本作為一種客觀存在的經(jīng)濟現(xiàn)象，其高低取決于社會經(jīng)濟的發(fā)展程度和管理技術水平的高低，它與稅務支出成正比、與稅收收入總量成反比。即支出越多成本越高，收入總量越大成本越低。通過優(yōu)化機構設置、稅種設計、征收方法、控管手段以及加強稅務經(jīng)費的管理，有效實施對中介機構的監(jiān)管，達到征納雙方在整個完稅過程中支出的費用最小，使單位稅收的成本最低，這只是控制稅收成本的一個方面。另一個方面是提高效率多收稅，收入一定時，支出減少，則成本降低；支出一定時，收入增加，則成本也降低。在目前偷稅、逃稅、騙稅相當普遍的情況下，后者較前者更有意義。

　　二、我國稅收征管成本指標的狀況

　　反映稅收成本的指標可以有許多種，目前國內(nèi)尚沒有權威、完整的稅收成本統(tǒng)計資料，這里進行比較分析的只能是稅務機關的稅收征管成本。目前能直接反映稅收征管成本高低的指標是征收成本率和人均征稅額。

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　　征收成本率是本期（一般為1年）稅務機關費用總支出與本期稅收收入的比例，表1列出了我國與發(fā)達國家征收成本率的差異，說明降低征收成本率的空間很大。

　　表1：

　　1996年有關國家征收成本率比較資料來源：

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　　 ┃   國家   ┃  美國  ┃ 日本 ┃加拿大┃ 中國 ┃ 
　　 ┣━━━━━╋━━━━╋━━━╋━━━╋━━━┫ 
　　 ┃征收成本率┃0.6％ 　┃0.8％ ┃1.6％ ┃4.73％┃ 
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　　資料來源：1.《1997年全國稅收理論研討會文集》（中國稅務出版社1998年4月出版）；

　　2.王韜、丹笑山《稅務效率的分析與比較》（《涉外稅務》1997年第6期）；

　　3.張相海在1997年全國稅務經(jīng)費管理工作會議上的講話，

　　征收成本率的計算需要有關稅務行政費用的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，由于要取得我國的這類準確數(shù)據(jù)除了各級財政撥給的人頭經(jīng)費外，其他各種經(jīng)費計算相當困難，實際數(shù)字可能比這個數(shù)字還要大一些。從表1可以看出，我國征收成本率比發(fā)達國家的平均水平高出3個百分點以上，比最低的美國高4.13個百分點，比地廣人稀的加拿大也高出3.13個百分點。

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　　人均征稅額是一定時期（一般為1年）稅收收入的總量與稅務人員數(shù)量之間的比例。這是一個比較簡便、準確也易于統(tǒng)計的指標。一般地說，人員數(shù)與所支付的經(jīng)費是成正比的，人員少，花費則少，征稅成本率也低。同樣，人均征稅額越高，效率就越高。

　　表2：

　　全國稅務系統(tǒng)人均征稅額

　　 ┏━━┳━━━━━┳━━━━┳━━━━━━━┓ 
　　 ┃    ┃稅務人員數(shù)┃稅收收入┃  人均征稅額  ┃ 
　　 ┃年份┃  （人）  ┃（億元）┃   （萬元）   ┃ 
　　 ┣━━╋━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━┫ 
　　 ┃1992┃  545 507 ┃3 296.91┃     60.44    ┃ 
　　 ┣━━╋━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━┫ 
　　 ┃1993┃  578 955 ┃4 225.30┃     72.98    ┃ 
　　 ┣━━╋━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━┫ 
　　 ┃1994┃  640 808 ┃5 126.88┃     80.01    ┃ 
　　 ┣━━╋━━━━━╋━━━━╋━━━━━━━┫ 
　　 ┃1995┃  733 986 ┃6 038.04┃     82.26    ┃ 
　　 ┗━━┻━━━━━┻━━━━┻━━━━━━━┛ 
　　資料來源：1.《中國財政年鑒》（1995）；

　　2.《全國稅務統(tǒng)計》（1995）；

　　3.《中國稅務年鑒》（1993、1994）。

　　由表2可知，我國稅務系統(tǒng)的人均征稅額逐年有所增加，特別是1994年稅制改革后，稅收收入得到了快速增長，1993—1995年，工商稅收收入以年均9O0多億元的速度遞增，尤其是1993年人員只增加3萬多人，而收入增加了近1OOO億元，人均征稅額比1992年增加了12萬多元。但在1994年和1995年機構分設后，人員大量增加，致使1995年人均征稅額增長不高，大大低于每年稅收收人15％以上的增長速度。稅制改革增加了稅源，機構分設又增加了大量人員，人均征稅額的增加低于稅收總量的增長幅度，征收的效率實際上是下降了。

　　三、影響稅收征管成本的主要因素

　　影響稅收征管成本的主要因素有3個，即：收入總量、人員和經(jīng)費支出。稅收征管成本的高低，與收總量成反比，與人員和經(jīng)費支出成正比。

　?。ㄒ唬┱鞴艹杀九c收人總量成反比關系

　　收入總量是由一個國家、一個地區(qū)的經(jīng)濟規(guī)模和稅收負擔率決定的。在經(jīng)濟總量和稅收負擔率一定的條件下，稅收總量有一個飽和點，到了這個點以后，無論付出多大的支出，都不能增加收入。這是一個非常淺顯的道理，卻有著非常重要的意義。當我們要增加收入總量的時候，最好的辦法就是發(fā)展經(jīng)濟，增加稅源。提高稅收負擔率雖然也能增加收入總量，但往往又會抑制經(jīng)濟發(fā)展而使其作用被抵消。

　?。ǘ┱鞴艹杀九c人員和費用支出成正比關系

　　用于人員、機構和稽查的費用支出越大，稅收成本就越高。

　　在圖1（列）中，X表示稅務機關為組織稅收收入所付出的費用，Y代表組織的稅收收入。當費用X為0時，收入Y也為O；當X大于O，并逐步增加時，Y也隨著增加；當X到達B點時，Y達到最高點A；當稅收收人到了極限，應該繳納的稅收全部繳納入庫以后，不管費用大到什么程度，稅收收入都不再增加。而事實上要做到將所有應收的稅都收上來，需要非常大的支出，顯然是不合算的。我們應當設法找到一個最佳點A‘，在這一個點上征收成本率最低。這從稅收成本的角度看是最理想的，但從嚴格執(zhí)法和收入的角度看就意味著允許一定比例的偷逃稅，必須要加以改進。所以，無論 從哪個方面都能接受的方案是在A和A’中間找到一個點，即從B‘開始增加稅務開支，X增加Y也增加，當X的增加值等于Y的增加值時為最高上限。 而國家財政對稅收的支出，也有一個財政支出的效率問題。因此這個點由國家財政對稅收支出的大小決定。我國當前存在著大量的偷逃稅問題，要達到治理的目的，一方面要使現(xiàn)有經(jīng)費支出充分地發(fā)揮效率，另一方面要加大對稅收的投入，以支持稅收收人總量的增加和稅收環(huán)境的改善。

　　在圖2（列）中，X表示稅務人員數(shù)量，Y表示人均征稅額，在核撥經(jīng)費一定的情況下，當X為0時，Y也為0；當X大于0，并逐步增加時，Y也隨著增加；當人員達到一定數(shù)量即到B點時，人均征稅額也最多，即達到最高點A點，此時人均征稅效率最高，稅收征管成本相對也低；當人員數(shù)超過一定規(guī)模即B點時，人均征稅額隨人數(shù)增加而減少?？梢姡悇杖藛T的多少對稅收征管成本與稅務效率是有很大影響的，人員太少達不到嚴格執(zhí)法、應收盡收的要求；人多了又加大稅收征管成本，不利于提高工作效率。稅務機構的繁簡對稅收成本影響主要表現(xiàn)為機構經(jīng)費增加和人員增加兩個方面。（見下表3）

　　表3：南京市國家稅務局1992—1997年征收成本率和人均征稅額

　　 ┌─────┬───────┬──────┬───┬───┬───┬───┐ 
　　 │ 年份　　 │     1992     │    1993    │ 1994 │ 1995 │ 1996 │ 1997 │ 
　　 │          │              │            │      │      │      │      │ 
　　 │ 指標     │              │            │      │      │      │      │ 
　　 ├─────┼───────┼──────┼───┼───┼───┼───┤ 
　　 │ 職工人數(shù) │     2 796    │            │ 3039 │ 2104 │ 2135 │ 2155 │ 
　　 │  （人）  │              │    3199    │      │      │      │      │ 
　　 ├─────┼───────┼──────┼───┼───┼───┼───┤ 
　　 │人均征稅額│      104     │     128    │  202 │  284 │  318 │  365 │ 
　　 │ （萬元） │              │            │      │      │      │      │ 
　　 ├─────┼───────┼──────┼───┼───┼───┼───┤ 
　　 │征收成本率│     2．l     │    2．6    │2．75 │ 2．7 │2．79 │ 2．7 │ 
　　 │  （％）  │              │            │      │      │      │      │ 
　　 ├─────┼───────┼──────┼───┼───┼───┼───┤ 
　　 │ 征收稅額 │    29．2     │   40．9    │61．6 │59．8 │67．9 │78．8 │ 
　　 │ （億元） │              │            │      │      │      │      │ 
　　 └─────┴───────┴──────┴───┴───┴───┴───┘ 

　　資料來源：根據(jù)南京市國家稅務局機關年度統(tǒng)計資料計算整理。

　　從表3可以看出，征收成本與收入總量成反比、與人員和經(jīng)費支出成正比。1993年、1994年不僅人員增加，而且工資制度改革，人均支出加大，盡管總收人增加較多，征收成本率仍然上升了0.5個百分點；后3年機構分設后，相對稽查成本增加，但由于嚴格控制了人員增加和總收人的穩(wěn)定增長，征收成本率連續(xù)3年控制在2.7％左右。

　　通過上面的因素分析，我們可以有這樣的認識：第一，我們要控制的是單位成本而不是總成本。因為總成本隨總量的增加而必然要增加。第二，我們尋求的是最佳點，而不是最低點。因為支出的多少與收人的多少都與控管程度有關，最低不是最優(yōu)。第三，我們控制稅收征管成本的途徑，首先應當考慮稅制、稅種、稅目、稅率以及征收方法的設計是否經(jīng)濟合理，其次才是具體支出的控制。

　　四、控制稅收成本的途徑

　?。ㄒ唬淞⒍愂粘杀镜挠^念，實行從宏觀到微觀為系統(tǒng)成本控制

　　首先，稅制和稅種的設計要考慮稅收成本，如在科學劃分中央和地方的稅收時應盡可能地減少交叉，避免兩套征收機構的磨擦而損失效率；應盡可能地使用共同稅基，節(jié)約征管稽查費用；設計較少的稅種和盡可能少的稅目、稅率，便于公眾的了解，更有利于執(zhí)法。稅種的設計還應考慮稅基的完整性，否則必然會因為漏洞太多太大而造成雖支付了大量費用，仍然達不到嚴格控管的目的。

　　我國現(xiàn)行稅制是1994年的稅制改革奠定的基本框架，是基本適應我國國情的，但從實踐來看，仍然比較粗糙，尚需進一步完善和優(yōu)化。在優(yōu)化稅制過程中，必須考慮征稅成本的大小和征收效率的高低，把最少征收費用原則作為優(yōu)化稅制的重要內(nèi)容。一方面應該注意各項具體征管措施是否符合簡便效率原則，在推廣典型時應考慮普遍適用原則。另一方面，進一步完善現(xiàn)有的稅制，盡可能取消一部分不必要或稅源比較小的稅種；把增值稅的征收范圍擴大到所有實行抵扣的行業(yè)，并改進申報和控管方法；盡快統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅，將按隸屬關系劃分中央和地方收人改為按比例關系劃分中央和地方收入；在當前“費改稅”的過程中，應盡可能合并稅種，以免過多新稅種出臺。對一些共同稅基和隨同主稅附征的稅種可以鼓勵委托征收，合理利用國、地稅兩支征收力量，減少重復勞動。

　?。ǘ┙⒖茖W、現(xiàn)代化的稅收征管模式，努力提高征管效率

　　我國經(jīng)過近幾年的征管改革，已初步建立了“以納稅申報和優(yōu)化服務為基礎，以計算機網(wǎng)絡為依托，集中征收，重點稽查”的新型征管格局，征管工作水平有了明顯提高，但還存在著一些亟待改進和完善的地方。新制度的實施都有一個從簡單到復雜，再從復雜到簡單的不斷完善過程。在這一過程中，稅收成本較高是不可避免的，而隨著稅收征管改革的不斷完善，稅收成本必然呈現(xiàn)不斷下降的趨勢?，F(xiàn)階段必須切實抓好以下幾項工作。

　　第一，合理布局、嚴格控制辦稅服務廳的建設，推行多種申報方式，由納稅人自主選擇。

　　第二，加快計算機在征管中的開發(fā)應用。目前，盡管各單位加強了計算機硬件和軟件的開發(fā)投入，但計算機軟件開發(fā)還有待進一步完善，網(wǎng)絡化進程要加強。軟件要統(tǒng)一，中央、省、市應分別建立數(shù)據(jù)處理中心，各中心之間必須聯(lián)網(wǎng)，并逐步與縣（分）局、所基層稅務機關和金融機構聯(lián)網(wǎng)。借鑒國外成功經(jīng)驗，提高對收人監(jiān)控和數(shù)據(jù)處理的集中度。

　　第三，建立完善征收監(jiān)控、稅務稽查、管理服務、政策法規(guī)四大系列銜接協(xié)調(diào)運轉(zhuǎn)機制，完善稅收征管程序，充分發(fā)揮征管各環(huán)節(jié)的整體效能。

　　第四，簡化辦稅程序，降低納稅成本。近年來，圍繞加強對增值稅專用發(fā)票的管理，從中央到地方建立了許許多多的管理制度，對減少國家稅收流失起到了積極作用，但同時也帶來了辦稅手續(xù)過繁、環(huán)節(jié)過多、效率不高的問題。當務之急是在稅法允許的范圍內(nèi)簡并現(xiàn)有的辦稅程序，盡力為納稅人提供規(guī)范、便捷的服務。

　　第五，規(guī)范稅務代理，節(jié)約征納成本。稅務代理作為征管改革的配套措施，不但可以減少征納雙方的負擔和開支，降低稅收征納成本，還可提高征管質(zhì)量，減少浪費和損失。

　?。ㄈ┛茖W合理設置機構和配備人員，提高行政組織效率

　　首先是稅務機構的設置要打破行政區(qū)劃的框框，其密度和人員的多少應視稅源狀況而定，從根本上控制機構膨脹和人員增長過快的問題。其次是在內(nèi)部職能分工上，宜上租下細。第三是要盡可能地擴大管理幅度，減少管理層次。目前，從基層稅務所到國家稅務總局多達5個層次，上下溝通過程中的信息和能量衰減很大。發(fā)達國家稅務機構設置的成功經(jīng)驗可以借鑒，例如加拿大的聯(lián)邦稅務局只有按總局、大區(qū)局和按經(jīng)濟區(qū)劃設置的基層辦稅機構3級，收入少的1個省只設幾個，收人多的1個市設幾個；地方稅務局機構更精簡，只在省財政部下設稅務局，負責全省的地方稅收征收工作。

　?。ㄋ模┘訌姸悇战?jīng)費管理，充分發(fā)揮使用效率

　　稅務經(jīng)費涉及到稅收工作的方方面面，管好用好稅務經(jīng)費，對控制稅收成本十分重要。首先要發(fā)揚艱苦奮斗、勤儉節(jié)約的優(yōu)良傳統(tǒng)，特別是在國家對國稅系統(tǒng)經(jīng)費實行垂直管理，經(jīng)費比較緊張的情況下，各級國稅機關更應提倡艱苦奮斗的精神，堅決反對不講成本、不搞預算的做法和各方面的形式主義，進一步優(yōu)化經(jīng)費掛鉤辦法，控制稅收成本的增長。其次對經(jīng)費要實行預算管理，統(tǒng)籌安排，按計劃使用，管好用好每筆經(jīng)費。堅持改革先試點后總結推廣的工作方法，減少浪費，把有限的資金用于征管稽查和基層建設上。要堅決貫徹和體現(xiàn)少花錢，多辦事，集中力量辦大事，因地制宜、量人為出、量力而行、講求實效的原則。第三要認真貫徹執(zhí)行國家稅務總局《加強國稅系統(tǒng)經(jīng)費管理工作的若干規(guī)定》，加強財務監(jiān)督，強化內(nèi)部審計；進一步加強對稅務經(jīng)費的考核，建立效益、成本考核指標，把人均征稅額或征稅成本率作為稅務工作指標，列入目標考核，以達到控制稅收成本的目的。

　　主要參考資料：

　?。?）哈羅德?？状?、海因茨。韋里克《管理學》（經(jīng)濟科學出版社1993年出版）。

　　（2）國家稅務總局稅收科學研究所主編《中國工商稅收征管改革》（中國財政經(jīng)濟出版社1996年出版）。

　?。?）李大明《稅務管理》（中國財政經(jīng)濟出版社1995年出版）。

　?。?）王 韜、丹笑山《稅務效率的分析與比較》（《涉外稅務》 1997年第6期）。

　?。?）中國稅務學會《1997年全國稅收理論研討會文集》（中國稅務出版社1998年出版）。

　?。?nbsp;6）京 民《1998年中國機構改革話題》之一、之二（《中國稅務報》1998年5月 7日、8日）。