一、納稅成本的概念納稅成本，是指納稅人在納稅過程中所發(fā)生的直接或間接費(fèi)用和在心理、經(jīng)濟(jì)方面的損失，包括稅務(wù)登記、納稅申報(bào)、稅款繳納、稅務(wù)檢查等整個(gè)納稅過程中的時(shí)間耗費(fèi)及紙張、記錄等方面的費(fèi)用，此外還包括納稅人的心理壓力及國家因征稅而受到的形象損失。西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家在稅收成本理論中常把這部分費(fèi)用稱為“奉行納稅費(fèi)用”、“履行納稅義務(wù)費(fèi)用”、“稅收奉行費(fèi)用”等。為與稅收成本（征稅成本）相區(qū)別，這里采用“納稅成本”這個(gè)概念來說明。

　　二、納稅成本的特征及意義。

　　納稅成本與“稅收負(fù)擔(dān)”相比具有明顯不同的特點(diǎn)，主要表現(xiàn)為：

　　1.范圍廣。納稅成本除了包括正常的稅收負(fù)擔(dān)外，還包括稅收滯納金、罰款、辦稅費(fèi)用、咨詢費(fèi)、稅務(wù)代理費(fèi)、額外稅收等等。

　　2.負(fù)擔(dān)重。我國現(xiàn)行稅收有22種之多，其整體稅負(fù)約點(diǎn)納稅人收益總額的55%左右。除此之外，納稅人的咨詢費(fèi)用、辦稅費(fèi)用、滯納金和罰款等也相當(dāng)可觀。

　　3.風(fēng)險(xiǎn)大。納稅人為了降低稅收負(fù)擔(dān)，減少納稅成本，常常采取一定的方法進(jìn)行納稅籌劃。由于納稅人對稅收政策的把握程度不同，納稅籌劃的成功率一般來說是很低的，一旦籌劃失敗，很有可能涉嫌偷稅。按照《稅收征管法》有關(guān)規(guī)定，對偷稅行為將被處以所偷稅額5倍以下的罰款，觸犯刑律的，還要依法追究刑事責(zé)任。這會給企業(yè)的聲譽(yù)帶來不良影響。這些風(fēng)險(xiǎn)的存在，往往會給企業(yè)帶來巨大的損失。

　　研究納稅成本對于促進(jìn)納稅人遵紀(jì)守法，提高納稅意識、減少稅收“額外”負(fù)擔(dān)，提高經(jīng)濟(jì)效益、維護(hù)納稅人權(quán)益，以及促使稅務(wù)機(jī)關(guān)依法治稅等方面具有意義。

　　三、影響納稅成本的相關(guān)重要因素及解決途徑1.正常稅收負(fù)擔(dān)。稅收是國家對納稅人取得收入強(qiáng)制、無償?shù)貐⑴c分配的一種活動(dòng)。納稅人取得收入除了要征收較高的流轉(zhuǎn)稅外，對取得的收益還要征收較高比例的所得稅，另外，國家對納稅人的一定財(cái)產(chǎn)還課以財(cái)產(chǎn)稅。如果把這部分稅收全部看成是從納稅人取得的收益中繳納的，我們可以測算出這部分正常稅收負(fù)擔(dān)的比重。

　　若流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)占收入總額的5%，收益率為20%，令流轉(zhuǎn)稅占收益總額的比例為X，則有：收入額×5%＝收入額×20%×X；解之得：X＝25%.流轉(zhuǎn)稅和所得稅（稅率按33%計(jì)算）合計(jì)稅負(fù)達(dá)到收益總額的58%.影響稅負(fù)比例的還有兩個(gè)因素，一是財(cái)產(chǎn)稅、行為稅等稅收；二是企業(yè)收益率低于20%.這兩個(gè)因素都會使企業(yè)實(shí)際稅負(fù)比例超過58%.即使是虧損企業(yè)，仍然要繳納流轉(zhuǎn)稅、財(cái)產(chǎn)稅、資源稅和行為稅。

　　降低正常稅收負(fù)擔(dān)的有效途徑是開展納稅籌劃。納稅籌劃是一項(xiàng)高智能行為，既需要精通稅法，還要有實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)。納稅籌劃既可以由納稅人自已進(jìn)行，也可以聘請稅務(wù)專家代為策化。由于稅收籌劃具有一定風(fēng)險(xiǎn)，因此在實(shí)際操作中，一般宜采取聘請稅務(wù)專家代為策化，以達(dá)到減少籌劃風(fēng)險(xiǎn)、降低稅收負(fù)擔(dān)的目的，而不宜冒然行事。

　　2.辦稅費(fèi)用。辦稅費(fèi)用包括辦稅人員費(fèi)用、資料費(fèi)用、差旅費(fèi)用、郵寄費(fèi)用、利息等等。盡管辦稅費(fèi)用在納稅成本中占的份額不大，但如果采取方法得當(dāng)，辦稅費(fèi)用還是可以降低的。比如對企業(yè)財(cái)會人員進(jìn)行合理分工，由財(cái)會人員兼任辦稅員；對路途較遠(yuǎn)的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取郵寄申報(bào)方式，此外，通過網(wǎng)上申報(bào)還可以降低資料費(fèi)用等等。對于利息費(fèi)用的降低途徑可以采取遞延納稅的辦法。例如，稅法對消費(fèi)稅的納稅期限分別規(guī)定為1日、3日、5日、10日、15日或者一個(gè)月。納稅人以1個(gè)月為一期納稅的，自期滿之日起10日內(nèi)申報(bào)納稅；以1日、3日、5日、10日或者15日為一期納稅的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起10日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。納稅人進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)自海關(guān)填發(fā)稅款繳納憑證的次日起7日內(nèi)繳納稅款。我們知道，納稅人在合法的期限內(nèi)納稅，是不會加收滯納金的。同樣合法地納稅，時(shí)間上有的納稅對企業(yè)有利，有的對企業(yè)不利。如果納稅人在合法的期限內(nèi)盡量推遲納稅時(shí)間，不但可以加速資金周轉(zhuǎn)，而且可以獲取一定的利息收入，也即降低利息費(fèi)用。

　　3.稅務(wù)代理費(fèi)用。納稅人為了防止稅款計(jì)算錯(cuò)誤，避免漏申報(bào)、錯(cuò)申報(bào)，以及進(jìn)行納稅籌劃，需要向稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)咨詢，或者委托注冊稅務(wù)師代為辦理納稅事宜。按照有償服務(wù)的原則，聘請中介機(jī)構(gòu)辦稅，需要繳納一定的費(fèi)用。為了節(jié)約稅務(wù)代理費(fèi)用，納稅人應(yīng)當(dāng)在事前作適當(dāng)考慮。比如與中介機(jī)構(gòu)簽訂委托協(xié)議前先進(jìn)行費(fèi)用措商等；其次應(yīng)當(dāng)考慮收益與支出是否配比。例如，聘請注冊稅務(wù)師進(jìn)行一項(xiàng)稅收策劃可以節(jié)稅二萬元，那么，支付的代理費(fèi)應(yīng)當(dāng)?shù)陀诨蛘哌h(yuǎn)遠(yuǎn)低于二萬元才是合算的。

　　4.稅收滯納金。征管法規(guī)定，納稅人未按照稅法規(guī)定期限繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收千萬之二的滯納金。我們可以算一筆賬：按日加收千分之二的滯納金相當(dāng)于按照72%的年利率計(jì)算的稅收罰息，這個(gè)比例相當(dāng)于銀行貸款利率的十幾倍。無論從哪個(gè)角度，占用國家的稅款也是不合算的。因此，辦理納稅申報(bào)，特別是采取遞延納稅方式降低利息費(fèi)用時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注各個(gè)稅種的納稅期限。與此相關(guān)的還有一項(xiàng)規(guī)定，即納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款。在批準(zhǔn)的延長期限內(nèi)，不加收滯納金。這是稅法所賦予納稅人的權(quán)利，納稅人遇有上述情況，應(yīng)當(dāng)充分加以利用。

　　5.罰款。征管法對納稅人的下列行為規(guī)定了一定的罰款處理：未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的；未按規(guī)定設(shè)立賬冊的；未按規(guī)定報(bào)送有關(guān)備案資料的；未按規(guī)定履行納稅申報(bào)的；違反發(fā)票使用規(guī)定的；以及偷稅、欠稅、抗稅等違法行為。納稅人如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以罰款，除了經(jīng)濟(jì)上蒙受巨大損失外，還會給企業(yè)聲譽(yù)造成不良影響。如果納稅人按照稅法規(guī)定履行各項(xiàng)義務(wù)，不但可以避免罰款支出，相反還會給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造一個(gè)良好的社會環(huán)境，等于給企業(yè)帶來一筆受用不盡的“無形資產(chǎn)”。

　　6.額外稅收負(fù)擔(dān)。額外稅收負(fù)擔(dān)是指按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以征稅，但卻完全可以避免的稅收負(fù)擔(dān)。主要包括下列內(nèi)容：

　?、排c會計(jì)核算有關(guān)的非正常稅收負(fù)擔(dān)。

　　稅法規(guī)定，納稅人兼營增值稅（或營業(yè)稅）應(yīng)稅項(xiàng)目適用不同稅率的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算其銷售額，未單獨(dú)核算的，一律從高適用稅率；納稅人兼營免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算免稅、減稅銷售額，未單獨(dú)核算銷售額的，不得免稅、減稅；對納稅人賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。如果核算不實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅款往往要比實(shí)際應(yīng)納的稅款高出很多，例如，《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》對核定的應(yīng)稅所得率按照不同的行業(yè)確定在7%~40%的幅度內(nèi)，事實(shí)上企業(yè)的平均利潤率遠(yuǎn)沒有這么高。因此，納稅人應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算，主動(dòng)爭取實(shí)行查賬征收方式，免除這份不公正“待遇”。

　?、婆c履行扣繳義務(wù)有關(guān)的額外稅收負(fù)擔(dān)。

　　稅法規(guī)定，個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)人依法履行扣繳義務(wù)時(shí)，如果納稅人拒絕扣繳稅款，扣繳義務(wù)人不及時(shí)報(bào)告稅務(wù)機(jī)關(guān)處理的，其應(yīng)扣繳的稅款以及相應(yīng)的滯納金或罰款由扣繳義務(wù)人“賠繳”。在計(jì)算“賠繳”稅款時(shí)，還應(yīng)將支付金額視為“不含稅收入”換算成含稅收入進(jìn)行。這樣，扣繳義務(wù)人不僅要賠繳未代扣的個(gè)人所得稅，而且要額外負(fù)擔(dān)一塊。比如，某企業(yè)年末支付本單位職工的集資利息20萬元，按規(guī)定應(yīng)扣繳個(gè)人所得稅4萬元（20×20%），如果企業(yè)未履行扣繳義務(wù)，則應(yīng)由單位“賠繳”個(gè)人所得稅5萬元[20÷（1-20%）×20%].由此可見，與履行扣繳義務(wù)有關(guān)的額外稅收負(fù)擔(dān)相當(dāng)沉重。

　?、桥c納稅申報(bào)有關(guān)的非正常稅收負(fù)擔(dān)。

　　與納稅申報(bào)有關(guān)的額外稅收負(fù)擔(dān)主要包括：納稅人納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用，應(yīng)提未提折舊等作為權(quán)益放棄，不得轉(zhuǎn)移以后年度補(bǔ)扣；稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的應(yīng)納稅所得額，不得作為公益捐贈扣除的基數(shù)；稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的所得稅，不得作為投資抵免的稅款，但要作為計(jì)算抵免的基數(shù)；企業(yè)實(shí)際發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失，未報(bào)經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的，不得稅前扣除；對符合條件減免稅要在規(guī)定的期限內(nèi)報(bào)批，逾期申請，視同權(quán)益放棄，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再受理等等。

　　對于額外稅收負(fù)擔(dān)，納稅人可以通過加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算，按規(guī)定履行各項(xiàng)報(bào)批手續(xù)，履行代扣代繳、代收代繳義務(wù)，認(rèn)真做好納稅調(diào)整等方法來解決。