《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則）規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足一定條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。由此可見，正確地界定研究階段費(fèi)用和開發(fā)階段費(fèi)用是規(guī)范企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的前提。

　　一、研究與開發(fā)費(fèi)用的界定

　　按照舊無形資產(chǎn)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度，企業(yè)內(nèi)部的研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，即全部費(fèi)用化，因此不需對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用加以區(qū)別和界定。按照新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，研究費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，開發(fā)費(fèi)用在符合一定條件時(shí)予以資本化，計(jì)入無形資產(chǎn)。在具體的實(shí)務(wù)操作中，由于研究與開發(fā)過程的費(fèi)用較難劃分，有的企業(yè)對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用不加以任何區(qū)分和界定，將其當(dāng)作利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器，隨意調(diào)整費(fèi)用化金額或資本化金額，從而降低了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。根據(jù)現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下方面進(jìn)行界定：

　�。ㄒ唬┭芯炕顒�(dòng)與開發(fā)活動(dòng)的界定

　　在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中，從研究與開發(fā)的含義上可以區(qū)分研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)，研究其特點(diǎn)，據(jù)此制定研究和開發(fā)階段的標(biāo)準(zhǔn)，以判斷哪些活動(dòng)屬于研究活動(dòng)，哪些活動(dòng)屬于開發(fā)階段活動(dòng)，防止利用費(fèi)用資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

　　研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。研究活動(dòng)主要包括：意于獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)；研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇；材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等。

　　研究活動(dòng)的特點(diǎn)：一是為獲取新知識(shí)；二是只進(jìn)行初步的探索和調(diào)查分析，能否達(dá)到預(yù)期的效果具有極大的不確定性；三是研究活動(dòng)一旦成功就產(chǎn)生一種可利用的知識(shí)，但它只是初步的智力成果，若不進(jìn)一步開發(fā)應(yīng)用就不具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

　　開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動(dòng)主要有：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)；含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì)；新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試等。

　　開發(fā)活動(dòng)的特點(diǎn)：一是開發(fā)的目的是形成新的或有重大改進(jìn)的產(chǎn)品或工藝，可供銷售或企業(yè)自用；二是開發(fā)活動(dòng)是在研究成果的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，經(jīng)可行性分析可以確定未來的收益；三是開發(fā)結(jié)果一旦成功便成為企業(yè)的無形資產(chǎn)。

　　（二）研究階段與開發(fā)階段含義的界定

　　企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段，以便于進(jìn)行費(fèi)用化或資本化處理。

　　研究階段是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查，其特點(diǎn)在于研究階段是探索性的，為進(jìn)一步的開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，從已經(jīng)進(jìn)行的研究活動(dòng)看，將來是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確定性。

　　開發(fā)階段相對(duì)研究階段而言，應(yīng)當(dāng)是完成了研究階段的工作，在很大程度上形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備。

　�。ㄈ�）研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的界定

　　按新無形資產(chǎn)準(zhǔn)則，企業(yè)內(nèi)部研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理可歸納為三種：

　　1.研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。研究階段是一個(gè)技術(shù)可行性的探索階段，一項(xiàng)研究項(xiàng)目可能與好幾個(gè)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)，有的開發(fā)項(xiàng)目能夠取得成功，有的開發(fā)項(xiàng)目卻遭致失敗，很難辨別哪些研究費(fèi)用屬于成功開發(fā)項(xiàng)目，哪些研究費(fèi)用屬于失敗開發(fā)項(xiàng)目，所以能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益不具有確定性，風(fēng)險(xiǎn)性大，相關(guān)成本難以計(jì)量，將其費(fèi)用化是遵循了謹(jǐn)慎性原則。另外，這種方法也易于會(huì)計(jì)人員掌握，便于操作。

　　2.開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)；不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益。由此可見，開發(fā)階段的支出，同時(shí)必須滿足下列條件才能予以資本化：（1）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

　　開發(fā)活動(dòng)是將研究成果應(yīng)用于實(shí)踐，將技術(shù)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的階段，因而帶來經(jīng)濟(jì)效益的確定性高，因此將技術(shù)上可行、項(xiàng)目成功可能性大、產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性很高、相關(guān)成本能夠計(jì)量的開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為資產(chǎn)也是合理的。這種處理符合費(fèi)用與資產(chǎn)的確認(rèn)條件，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

　　3.無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。研究、開發(fā)這兩個(gè)階段并不具有完全的可分性，往往是二者相互滲透，研究中有開發(fā)，開發(fā)時(shí)也還要進(jìn)行研究。因此對(duì)無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，計(jì)入當(dāng)期損益，而不需要人為地將研究、開發(fā)分開，給會(huì)計(jì)處理造成主觀性和隨意性，以此作為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的手段。

　　二、研究與開發(fā)支出科目的設(shè)置及賬務(wù)處理

　　（一）研究與開發(fā)支出科目的設(shè)置

　　研究與開發(fā)支出主要包括：從事研究和開發(fā)活動(dòng)人員的薪金、工資和其他有關(guān)的人工費(fèi)用；用于研究和開發(fā)過程中所消耗的材料和勞務(wù)費(fèi)用；用于研究和開發(fā)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用；與研究開發(fā)有關(guān)的間接費(fèi)用；其他費(fèi)用，如使用的專利權(quán)和許可證費(fèi)用的攤銷費(fèi)用等。

　　為了更好地核算企業(yè)從事研究與開發(fā)支出在資本化之間的匯集與分配，需要設(shè)置一個(gè)專門的會(huì)計(jì)科目“研發(fā)支出”。該科目核算企業(yè)研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出，應(yīng)該按照研究開發(fā)項(xiàng)目，分別“費(fèi)用化支出”與“資本化支出”進(jìn)行二級(jí)明細(xì)核算，按企業(yè)的實(shí)際情況，將費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行如下的三級(jí)明細(xì)核算：

　　1.研發(fā)機(jī)構(gòu)人工費(fèi)用。核算企業(yè)從事研究開發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的人員工資，包括核算到技術(shù)開發(fā)機(jī)構(gòu)人員的勞務(wù)費(fèi)。

　　2.研發(fā)與中間試驗(yàn)設(shè)備的折舊。技術(shù)開發(fā)機(jī)構(gòu)的研究開發(fā)和中間試驗(yàn)設(shè)備的折舊。對(duì)于與生產(chǎn)共用的設(shè)備，可按受益臺(tái)（或者工時(shí)）計(jì)算折舊后，將用于研究開發(fā)和中間試驗(yàn)方面的折舊額計(jì)入。

　　3.新產(chǎn)品試制試驗(yàn)失敗損失。核算新產(chǎn)品試制試驗(yàn)失敗時(shí)的材料費(fèi)用損失。

　　4.新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)。核算研究開發(fā)新生產(chǎn)品時(shí)所發(fā)生的直接設(shè)計(jì)費(fèi)用。

　　5.技術(shù)工藝規(guī)程資料。核算研究開發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的工藝規(guī)程制定費(fèi)，技術(shù)資料制作復(fù)印費(fèi)、技術(shù)資料查詢咨詢費(fèi)等。

　　6.設(shè)備調(diào)整費(fèi)。核算研究開發(fā)新產(chǎn)品、工藝、技術(shù)時(shí)的設(shè)備調(diào)試調(diào)整維護(hù)的相關(guān)費(fèi)用支出。

　　7.研發(fā)人員差旅費(fèi)。核算技術(shù)開發(fā)機(jī)構(gòu)員工的差旅費(fèi)用和用于科研技術(shù)交流為目的的相關(guān)人員的差旅費(fèi)用支出。

　　8.技術(shù)開發(fā)人員培訓(xùn)費(fèi)。核算技術(shù)開發(fā)機(jī)構(gòu)員工的培訓(xùn)費(fèi)用。

　　9.其他研究開發(fā)費(fèi)用。核算研究開發(fā)的其他有關(guān)費(fèi)用。

　�。ǘ�）研究與開發(fā)支出的賬務(wù)處理

　　“研發(fā)支出”科目的主要賬務(wù)處理如下：

　　企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目；滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。即：

　　借：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出（不滿足資本化條件）

　　　　研發(fā)支出—資本化支出（滿足資本化條件）

　　　　貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等

　　企業(yè)以其他方式取得的正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)按確定的金額，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)比照上述規(guī)定進(jìn)行處理。

　　研究開發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。

　　期末，企業(yè)應(yīng)將“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日，“研發(fā)支出—資本化支出”科目的借方余額，反映企業(yè)正在進(jìn)行中的研究開發(fā)項(xiàng)目中滿足資本化條件的支出。

　　例如，宏達(dá)科技公司正在研究和開發(fā)一項(xiàng)新材料，2007年1～10月發(fā)生的各項(xiàng)研究、調(diào)查、試驗(yàn)等費(fèi)用60萬(wàn)元，2007年10～12月發(fā)生材料、人工等各項(xiàng)支出30萬(wàn)元，在2007年9月末，該公司已經(jīng)可以證實(shí)該項(xiàng)新材料必然開發(fā)成功，并滿足無形資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。2008年1～6月又發(fā)生材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資、場(chǎng)地設(shè)備等租金和注冊(cè)費(fèi)等費(fèi)用120萬(wàn)元。2008年6月末該項(xiàng)新材料完成，達(dá)到了預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)。該公司確定2007年10月1日為該項(xiàng)無形資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)滿足日。

　　1.2007年10月1日發(fā)生研發(fā)支出時(shí)：

　　借：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出 600 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬等600 000

　　2.期末，應(yīng)將費(fèi)用化的研發(fā)支出予以結(jié)轉(zhuǎn)：

　　借：管理費(fèi)用 600 000

　　　　貸：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出 600 000

　　3.2007年10月1日以后發(fā)生研發(fā)支出時(shí)：

　　借：研發(fā)支出—資本化支出 300 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬等300 000

　　4.2008年1～6月發(fā)生材料費(fèi)用時(shí)：

　　借：研發(fā)支出—資本化支出 1 200 000

　　　　貸：應(yīng)付職工薪酬等 1 200 000

　　5.2008年6月末該項(xiàng)新材料完成，達(dá)到了預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)時(shí)：

　　借：無形資產(chǎn) 1 500 000

　　　　貸：研發(fā)支出—資本化支出 1 500 000

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部制定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．

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