長(zhǎng)期以來(lái)，在我國(guó)的國(guó)有企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)資產(chǎn)是國(guó)家所有，而外部使用者是行政部門或國(guó)家任命或委派的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，于是，外部成本（指資產(chǎn)使用者可以逃脫和推卸責(zé)任的成本）就體現(xiàn)在這兩方面對(duì)企業(yè)產(chǎn)出利益的爭(zhēng)奪，即企業(yè)或經(jīng)營(yíng)者力圖使更多的收益歸企業(yè)，特別是個(gè)人所有，而資產(chǎn)（成本）所有者——國(guó)家——當(dāng)把成本委托給使用者后，卻無(wú)法得到應(yīng)得的收益。這樣，對(duì)企業(yè)或企業(yè)經(jīng)營(yíng)者來(lái)說(shuō)，對(duì)于其額外獲得的那一部分收益的成本就是外部成本；對(duì)國(guó)家而言，其付出了成本則沒(méi)有得到相應(yīng)的回報(bào)。從委托受托代理理論來(lái)看，我國(guó)國(guó)有企業(yè)的管理是實(shí)行嚴(yán)格的委托代理管理，即國(guó)家作為委托者將其國(guó)有資產(chǎn)委托給廠長(zhǎng)、經(jīng)理這些受托者進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。委托者（此指廣義的委托者，它包括企業(yè)主管部門及其一些公共管理部門）為了確切知道受托者在其任期內(nèi)是否實(shí)現(xiàn)其預(yù)定目標(biāo)，國(guó)有資產(chǎn)是否保值、增值，利稅上繳是否足額及時(shí)，就必須委派一個(gè)和受托者沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的第三者——會(huì)計(jì)對(duì)受托者的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、銷售及其利潤(rùn)分配情況進(jìn)行全方位的反映和監(jiān)督。從委托代理理論來(lái)說(shuō)，本身就要求會(huì)計(jì)是由委托部門派出。而我國(guó)傳統(tǒng)的做法是會(huì)計(jì)由受托方聘任，這就決定了會(huì)計(jì)人員和所在的企業(yè)有著緊密的利害關(guān)系。在這樣的情形下，要求會(huì)計(jì)人員對(duì)所在的單位進(jìn)行監(jiān)督，其效果就可想而知。雖然多少年來(lái)，我們都要求會(huì)計(jì)人員要具有職業(yè)道德，要求他們要依德辦事，但效果并不理想。盡管新老《會(huì)計(jì)法》都賦予會(huì)計(jì)人員依法監(jiān)督本單位領(lǐng)導(dǎo)的權(quán)利，但真正敢行使監(jiān)督權(quán)的人并不多。究其原因還是我們違背了委托代理理論。

　　從博弈論的觀點(diǎn)看，委托方——國(guó)家和受托方——國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者是一種相互博弈的關(guān)系，博弈雙方的目標(biāo)是如何在既定的利益總量的盤子中多獲得存量利益，或改變目前的利益分配格局，使得這種分配格局對(duì)自己有利。國(guó)家要求受托者盡最大限度的上繳利潤(rùn)和稅金，盡可能地防止公共財(cái)產(chǎn)和政府收益的流失。而受托者則盡量推卸其所承擔(dān)的對(duì)國(guó)家的各種責(zé)任，千方百計(jì)地想少繳利潤(rùn)和稅金，把收益盡可能地留在企業(yè)和經(jīng)營(yíng)者手中，由企業(yè)支配和使用。由于信息的不對(duì)稱，國(guó)家始終處于劣勢(shì)，加之當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)信息披露不充分，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不高，國(guó)家更是處在一種信息貧乏的位置。博弈的結(jié)果是我國(guó)的國(guó)有資產(chǎn)大量流失，1995年國(guó)有資產(chǎn)管理局共收到舉報(bào)160起，直接查處國(guó)有資產(chǎn)流失案22起，到1996年3月結(jié)案8起，這8起案就為國(guó)家挽回?fù)p失15億元，平均每件涉及金額1.9億元。1996年又查處國(guó)有資產(chǎn)流失案件300余起，挽回?fù)p失21億元。通過(guò)調(diào)查顯示，企業(yè)侵吞國(guó)有資產(chǎn)的途徑主要有以下幾個(gè)方面；（1）通過(guò)虛列成本，截留轉(zhuǎn)移收入，搞虛虧實(shí)盈。（2）偷漏國(guó)家稅收和私設(shè)“小金庫(kù)”。（3）趁新舊制度轉(zhuǎn)軌和產(chǎn)權(quán)變動(dòng)之機(jī)，有意少記國(guó)家資本金，低估國(guó)有資產(chǎn)或低價(jià)出售國(guó)家土地使用權(quán)和房產(chǎn)等。（4）在股份制改造中，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)不評(píng)估或低價(jià)評(píng)估國(guó)有資產(chǎn)的價(jià)值。（5）集體企業(yè)無(wú)償占有資產(chǎn)導(dǎo)致國(guó)有資本累計(jì)性流失，（6）故意多列賬損失，等等。

　　從上述的分析我們可以看出，國(guó)有資產(chǎn)的流失和會(huì)計(jì)的失職有很大的關(guān)系。要讓會(huì)計(jì)發(fā)揮他的監(jiān)督職能，就只有讓會(huì)計(jì)脫離受托者的控制（包括物質(zhì)控制和精神控制），而要做到這一步就只有改革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)人員管理體制。在原有的管理體制下，一方面，作為對(duì)“過(guò)程的控制和觀念總結(jié)”，會(huì)計(jì)作為企業(yè)管理的“管家”，為企業(yè)服務(wù)，對(duì)經(jīng)理、廠長(zhǎng)負(fù)責(zé)。另一方面，會(huì)計(jì)成為國(guó)家宏觀行政管理的末梢，為國(guó)家領(lǐng)導(dǎo)、管理國(guó)民經(jīng)濟(jì)制定方針、政策提供重要依據(jù)，同時(shí)又代表國(guó)家對(duì)企業(yè)實(shí)行監(jiān)督，監(jiān)督國(guó)家財(cái)產(chǎn)和資金保管、使用情況是否安全合理，并同一切非法行為作斗爭(zhēng)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)在我國(guó)的全面實(shí)行，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)模式顯然已經(jīng)不適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要。因此，有必要對(duì)之改革。改革的思路有三種：（1）國(guó)家委派制，即讓企業(yè)會(huì)計(jì)從企業(yè)中完全獨(dú)立出來(lái)，變成國(guó)家派駐企業(yè)的專業(yè)人員，由國(guó)家通過(guò)職能部門來(lái)實(shí)行統(tǒng)一委派、考核、調(diào)遣、獎(jiǎng)勵(lì)、任免和管理，也就是把現(xiàn)在國(guó)有企業(yè)的會(huì)計(jì)人員上收，受國(guó)家委托，在企業(yè)中履行會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能，在企業(yè)中代表國(guó)家利益。（2）會(huì)計(jì)復(fù)歸企業(yè)制，即讓會(huì)計(jì)完全站在企業(yè)的立場(chǎng)上，實(shí)行徹的企業(yè)化，也就是會(huì)計(jì)只對(duì)企業(yè)法人負(fù)責(zé)，而不對(duì)國(guó)家負(fù)責(zé)，所以會(huì)計(jì)人員只能是具有代表企業(yè)利益的單一身份，徹底割斷會(huì)計(jì)與行政系統(tǒng)之間的聯(lián)系，將其回歸到企業(yè)運(yùn)行機(jī)制中去。（3）會(huì)計(jì)隸屬審計(jì)制，即認(rèn)為會(huì)計(jì)主要屬于以核算為基礎(chǔ)的監(jiān)督系統(tǒng)，而不是具體的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)，因此，全國(guó)的會(huì)計(jì)工作，由經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的總管——國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一管理比較合理，這樣全國(guó)會(huì)計(jì)工作有了一個(gè)比較超脫的領(lǐng)導(dǎo)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，從而是會(huì)計(jì)信息不再受某一具體業(yè)務(wù)管理部門的干涉。這三種管理體制，在我國(guó)，我較贊成實(shí)行會(huì)計(jì)人員委派制。因?yàn)闀?huì)計(jì)委派制很好地解決了會(huì)計(jì)人員和所在單位那種剪不斷，理還亂的關(guān)系，符合委托受托理論的思想。所以，自從上海市在我國(guó)率先實(shí)行會(huì)計(jì)委派制的試點(diǎn)之后，現(xiàn)在全國(guó)的許多省市都相繼進(jìn)行了此項(xiàng)工作。截止1998年底，全國(guó)共有105個(gè)地級(jí)市、414個(gè)縣（市）進(jìn)行了試點(diǎn)，直接或間接委派會(huì)計(jì)人員達(dá)14472人。種種跡象表明會(huì)計(jì)委派制不遠(yuǎn)的將來(lái)在我國(guó)將會(huì)全面推行。確實(shí)，在我國(guó)當(dāng)前這種國(guó)有企業(yè)占主導(dǎo)地位的情形下，會(huì)計(jì)委派制在我國(guó)的推行更是顯得必要。

　　但是，會(huì)計(jì)委派制在正式實(shí)行之前，我認(rèn)為以下幾個(gè)問(wèn)題必須要事先得到確定。（1）確定派駐對(duì)象。即明確派駐的是所有的單位（包括企業(yè)、事業(yè)和行政），還是只是對(duì)企業(yè)派駐，如果是后者的話，那還要確定是國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、合資企業(yè)還是私營(yíng)企業(yè)。我認(rèn)為對(duì)國(guó)有企業(yè)、行政事業(yè)單位委派會(huì)計(jì)人員是合適的，但對(duì)外資、集體、個(gè)體、私營(yíng)企業(yè)委派會(huì)計(jì)人員就有違法之嫌。（2）確定派駐人員的范圍。即明確我們派駐的是會(huì)計(jì)、會(huì)計(jì)科長(zhǎng)（處長(zhǎng)）還是總會(huì)計(jì)師。我認(rèn)為對(duì)行政事業(yè)單位可以委派會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人，對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)可委派財(cái)務(wù)總監(jiān)，對(duì)外資企業(yè)可選派有一定水平的會(huì)計(jì)人員作為其助手。（3）確定被派人員的編制。人員到達(dá)被派單位后是屬于企業(yè)、事業(yè)、行政編制，還是隨著被派單位的性質(zhì)而定。我認(rèn)為對(duì)于來(lái)自行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員仍然將他們派到相應(yīng)的行政事業(yè)單位，并保留其原有的行政事業(yè)編制，但對(duì)來(lái)自企業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員仍將他們派到相應(yīng)的企業(yè)單位，并維持原有的編制。（4）確定委派制的實(shí)施組織部門。即會(huì)計(jì)委派制是由財(cái)政局、人事局，還是成立一個(gè)專門的會(huì)計(jì)局來(lái)組織實(shí)施。我認(rèn)為此項(xiàng)工作可由財(cái)政局下的會(huì)計(jì)處（科）牽頭，具體工作由會(huì)計(jì)局或會(huì)計(jì)科負(fù)責(zé)進(jìn)行。（5）確定被派人員的工資等費(fèi)用如何解決。即被派人員的工資、獎(jiǎng)金、福利及辦公費(fèi)是由財(cái)政撥款，還是由被派單位上繳人員使用費(fèi)來(lái)解決。我認(rèn)為對(duì)委派到行政事業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員的工資等費(fèi)用可將原來(lái)財(cái)政撥款到會(huì)計(jì)所在單位的費(fèi)用劃到現(xiàn)在的委派機(jī)構(gòu)，而對(duì)于委派到企業(yè)單位的會(huì)計(jì)人員的費(fèi)用則通過(guò)向被派單位收取派駐費(fèi)的方式進(jìn)行解決。（6）確定被派人員的工作職責(zé)。即被派人員到達(dá)所在單位后，是主要代表委派單位對(duì)被派單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況及財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行監(jiān)督管理，還是替被派單位進(jìn)行記賬、算賬、報(bào)賬等日常工作。我認(rèn)為對(duì)會(huì)計(jì)人員工作職責(zé)的確定，可由委派機(jī)關(guān)根據(jù)被派單位的實(shí)際情況與被派單位的負(fù)責(zé)人共同商議確定。（7）確定考核被派人員工作成績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)。即被派人員到達(dá)對(duì)方單位后，他們的工作績(jī)效是由派駐方考評(píng)，被派住方考評(píng)，還是雙方聯(lián)和考評(píng)。我認(rèn)為可由委派單位和被委派單位共同設(shè)計(jì)兩套不同的評(píng)分指標(biāo)，雙方共同打分，最后算總分，根據(jù)總分來(lái)考評(píng)會(huì)計(jì)人員的工作成績(jī)。（8）確定被派人員在對(duì)方的工作時(shí)期。會(huì)計(jì)人員到達(dá)對(duì)方后，是定期更換單位，還是長(zhǎng)期停留在一個(gè)單位中。我認(rèn)為要保證委派人員的客觀、公正，必須要實(shí)行委派人員的定期輪換制。我認(rèn)為只有上述8個(gè)方面都解決好了以后，會(huì)計(jì)委派制才能夠真正推行。