在公司治理實(shí)踐中，董事會(huì)績效愈來愈成為眾人關(guān)注的焦點(diǎn)。這不僅因?yàn)槎聲?huì)既是內(nèi)部公司治理的核心，又是企業(yè)的最高決策機(jī)構(gòu)，其績效直接關(guān)系到公司治理和企業(yè)管理的成敗，而且也因?yàn)楫?dāng)今世界各國董事會(huì)效率低下的事實(shí)。關(guān)于如何提高董事會(huì)績效的問題，學(xué)者們提出了改善董事會(huì)構(gòu)成、提高董事的個(gè)人素質(zhì)與報(bào)酬水平，以及健全董事會(huì)文化等建議。我們則試圖從董事會(huì)在運(yùn)行過程中的信息需求是否得到滿足的角度來探討這一問題。我們發(fā)現(xiàn)，肩負(fù)公司治理和企業(yè)戰(zhàn)略管理職責(zé)的公司董事會(huì)，普遍缺乏系統(tǒng)完整地對(duì)其職責(zé)進(jìn)行計(jì)量所需要的信息，這一信息的缺乏導(dǎo)致了董事會(huì)對(duì)自身目標(biāo)及其目標(biāo)完成程度的模糊。董事會(huì)對(duì)自身業(yè)績目標(biāo)的模糊以及在運(yùn)行過程中所需決策信息的匱乏也是影響其績效的重要原因。而作為企業(yè)決策支持系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)，在幫助董事會(huì)計(jì)量業(yè)績目標(biāo)、設(shè)立董事會(huì)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系，以及提供董事會(huì)決策相關(guān)信息方面能夠發(fā)揮更大的作用。所以，經(jīng)過適應(yīng)性改進(jìn)的企業(yè)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，在提升董事會(huì)績效方面的作用不容忽視。

　　公司治理目標(biāo)是一個(gè)演進(jìn)的過程。公司治理源于解決企業(yè)所有權(quán)和控制權(quán)分離所產(chǎn)生的代理問題，亦即內(nèi)部人控制問題，因而其產(chǎn)生之時(shí)的主要目標(biāo)就是保護(hù)所有者的最大福利（即所有者權(quán)益）。如今，經(jīng)過公司各相關(guān)利益主體（所有者、經(jīng)營者、債權(quán)人、員工、消費(fèi)者、社區(qū)等）的長期權(quán)利博弈，利益相關(guān)者共同治理的公司治理框架基本形成，公司治理目標(biāo)為充分關(guān)注和維護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者利益，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)長期價(jià)值最大化。公司治理目標(biāo)是確立專司公司治理的企業(yè)董事會(huì)的具體職責(zé)的基礎(chǔ)。

　　根據(jù)上述公司治理目標(biāo)，考慮到我國《公司法》的相關(guān)規(guī)定以及國內(nèi)外學(xué)者的研究成果，我們將董事會(huì)具體職責(zé)歸納如下：1.審核和制定公司戰(zhàn)略、經(jīng)營計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)政策、年度預(yù)算，監(jiān)督業(yè)務(wù)發(fā)展和公司業(yè)績，審核企業(yè)重大投資項(xiàng)目支出、企業(yè)購并和分拆活動(dòng)；2.任命、監(jiān)督高層管理人員，審核高層管理人員薪酬；3.監(jiān)督和管理董事會(huì)成員、管理層及股東在關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)處置等方面的潛在利益沖突；4.通過健全企業(yè)內(nèi)部控制制度、監(jiān)督會(huì)計(jì)信息披露過程等措施來保證公司對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)性與完整性；5.監(jiān)督公司治理結(jié)構(gòu)在實(shí)踐中的有效性，必要時(shí)能夠進(jìn)行改進(jìn)；6.與外部治理機(jī)構(gòu)和公司利益相關(guān)者進(jìn)行聯(lián)系與溝通，為公司獲取成功所需的關(guān)鍵資源（資金、信譽(yù)等）；7.設(shè)立董事和高層管理人員的培訓(xùn)項(xiàng)目等。

　　董事會(huì)為了保證全面有效地履行上述具體職責(zé)，需要建立一個(gè)自身的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)，將其所肩負(fù)的公司治理職責(zé)轉(zhuǎn)化為可以具體量化的指標(biāo)體系，以便觀察與評(píng)價(jià)公司治理效果，矯正公司治理行為。關(guān)于公司治理實(shí)踐中董事會(huì)的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)問題，國內(nèi)外學(xué)者正處于探索之中。美國學(xué)者M(jìn)elcher（1996）曾經(jīng)用9個(gè)項(xiàng)目來評(píng)價(jià)最好和最差的董事會(huì)，隨著公司治理實(shí)踐的發(fā)展，現(xiàn)在看來這一評(píng)價(jià)方案也缺乏系統(tǒng)性和完整性。國內(nèi)關(guān)于這方面的專題研討有限，至今尚無全面系統(tǒng)的董事會(huì)業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方案公布。我們受加拿大管理會(huì)計(jì)師（CMA）協(xié)會(huì)利用平衡計(jì)分卡（the Balanced Scorecard）計(jì)量董事會(huì)受托責(zé)任的啟發(fā)，利用平衡記分卡原理來設(shè)立董事會(huì)的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系。

　　由卡普蘭（Kaplan）和諾頓（Norton）于1992年創(chuàng)立的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)方法——平衡記分卡，是由圍繞組織的戰(zhàn)略目標(biāo)，以及體現(xiàn)或促進(jìn)實(shí)現(xiàn)這些目標(biāo)的關(guān)鍵因素的指標(biāo)組成的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)，主要由財(cái)務(wù)、內(nèi)部經(jīng)營過程、顧客、組織學(xué)習(xí)與成長四大方面的指標(biāo)體系組成。我們根據(jù)上述對(duì)公司治理目標(biāo)和董事會(huì)具體職責(zé)的理解，以平衡記分卡為基本框架，設(shè)計(jì)如下董事會(huì)的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系：

　　按照平衡計(jì)分卡原理，董事會(huì)為了保證前述公司治理目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)，需要從影響這一目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的如下四個(gè)相互聯(lián)系的因素入手：即滿足各利益相關(guān)者財(cái)務(wù)方面的價(jià)值增值要求；利用其公司治理和企業(yè)管理的雙重權(quán)限來創(chuàng)建制度化的、富有效率的內(nèi)部營運(yùn)過程；加強(qiáng)與內(nèi)部管理層、員工以及外部公司治理機(jī)構(gòu)、投資者、債權(quán)人、客戶和社區(qū)等的聯(lián)系與溝通；提升企業(yè)的成長潛力等。顯然，這四個(gè)方面也可以看作是董事會(huì)為實(shí)現(xiàn)公司治理目標(biāo)而必須首先達(dá)到的具體目標(biāo)。接下來，進(jìn)一步為這些具體目標(biāo)尋找詳細(xì)的計(jì)量指標(biāo)，也可以看作是實(shí)現(xiàn)這些具體目標(biāo)的方法路徑。我們初步設(shè)想計(jì)量各具體目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度的主要指標(biāo)如下：

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)方面：每股收益（EPS），經(jīng)濟(jì)增加值（EVA），現(xiàn)金凈流量，董事、管理層與員工的報(bào)酬增長率，社會(huì)貢獻(xiàn)（納稅額與社會(huì)公益性捐贈(zèng)）等。

　?。ǘ┢髽I(yè)內(nèi)部過程：參與公司發(fā)展戰(zhàn)略、重大投資決策及經(jīng)營計(jì)劃的制定與審批所花費(fèi)的時(shí)間和精力，監(jiān)評(píng)企業(yè)內(nèi)部控制制度與風(fēng)險(xiǎn)政策的會(huì)議次數(shù)，對(duì)CEO及其高級(jí)管理團(tuán)隊(duì)的經(jīng)營業(yè)績與合法性的評(píng)估狀況，制定CEO及高級(jí)管理層的薪酬安排與繼任計(jì)劃狀況，董事業(yè)績的自我評(píng)論與相互評(píng)價(jià)狀況，定期審核與評(píng)估重大項(xiàng)目在實(shí)施過程中的技術(shù)、成本和進(jìn)度狀況，公司治理結(jié)構(gòu)的改進(jìn)措施等。

　　（三）與內(nèi)外部的聯(lián)系與溝通：為管理層提供的建議數(shù)量，與員工直接溝通的次數(shù)，了解客戶及供應(yīng)商需求的次數(shù)，內(nèi)部信息覆蓋率，外部公司治理機(jī)構(gòu)和投資者、債權(quán)人所認(rèn)可的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（包括信息的及時(shí)性、可靠性與透明度），通過各種渠道（會(huì)議、訪談等）與外部公司治理機(jī)構(gòu)、投資者、債權(quán)人和社區(qū)進(jìn)行溝通的及時(shí)性與次數(shù)，社區(qū)責(zé)任的履行程度（社區(qū)就業(yè)人數(shù)與環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行程度）等。

　?。ㄋ模┙M織學(xué)習(xí)與成長：董事會(huì)成員的教育程度與管理水平，CEO及其高級(jí)管理團(tuán)隊(duì)的滿意程度和創(chuàng)新能力，管理層的知識(shí)結(jié)構(gòu)、教育程度與培訓(xùn)次數(shù)，CEO及其高級(jí)管理團(tuán)隊(duì)發(fā)展計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)程度等。

　　董事會(huì)在企業(yè)戰(zhàn)略計(jì)劃的制定、實(shí)施與評(píng)價(jià)過程中，發(fā)揮著決定性的作用，但位居企業(yè)最高管理層次的董事會(huì)，畢竟遠(yuǎn)離了企業(yè)的具體經(jīng)營管理活動(dòng)，因而需要從各種渠道獲得制定與實(shí)施戰(zhàn)略計(jì)劃的相關(guān)信息（包括利用這些相關(guān)信息和管理會(huì)計(jì)決策方法所提出的戰(zhàn)略計(jì)劃方案），以保證董事會(huì)決策的科學(xué)性和有效性。

　　董事會(huì)制定（或?qū)彶榕c評(píng)價(jià)）企業(yè)戰(zhàn)略需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員和其他相關(guān)人員提供大量的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)、內(nèi)部與外部信息。外部信息包括消費(fèi)者需求現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢(shì)、公司當(dāng)前產(chǎn)品和服務(wù)的市場(chǎng)狀況、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手戰(zhàn)略分析、行業(yè)信息和發(fā)展趨勢(shì)、對(duì)利益關(guān)系方（如大股東）反應(yīng)的分析以及其他相關(guān)信息。內(nèi)部信息則包括戰(zhàn)略計(jì)劃所需的人員、技術(shù)、資本、以及投資能力、戰(zhàn)略計(jì)劃各實(shí)施方案、產(chǎn)品生命周期內(nèi)的成本與效益分析、戰(zhàn)略方案內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估等信息。

　　為了保證董事會(huì)戰(zhàn)略決策的獨(dú)立性和有效性，上述信息最好由董事會(huì)內(nèi)部的戰(zhàn)略委員會(huì)委托財(cái)會(huì)人員根據(jù)其特殊需求提供。我們?cè)O(shè)想由企業(yè)財(cái)會(huì)部門提供詳細(xì)的、具體的、經(jīng)過初步分析和整理的管理會(huì)計(jì)信息，再由董事會(huì)內(nèi)部具有會(huì)計(jì)信息分析和投資決策背景的專業(yè)人士進(jìn)行分析提煉，以形成獨(dú)立于CEO及其高級(jí)管理團(tuán)隊(duì)的價(jià)值判斷。

　　在企業(yè)戰(zhàn)略實(shí)施過程中，董事會(huì)還應(yīng)對(duì)戰(zhàn)略實(shí)施計(jì)劃進(jìn)行審查與評(píng)估，以確保企業(yè)的重要經(jīng)營活動(dòng)與戰(zhàn)略計(jì)劃的一致性與協(xié)調(diào)性。為此，董事會(huì)需要企業(yè)財(cái)會(huì)人員提供戰(zhàn)略計(jì)劃（或重要項(xiàng)目）實(shí)施過程中的管理會(huì)計(jì)信息：包括全面預(yù)算與預(yù)算執(zhí)行的結(jié)果，以及項(xiàng)目實(shí)施過程中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、潛在影響與管理層的應(yīng)對(duì)措施等信息。

　　董事會(huì)的重要職責(zé)之一是對(duì)CEO及其高級(jí)管理團(tuán)隊(duì)的經(jīng)營業(yè)績及合法性進(jìn)行評(píng)估，以確定其薪酬和繼任計(jì)劃，這也是擅長計(jì)量受托責(zé)任的管理會(huì)計(jì)發(fā)揮重要作用的領(lǐng)域。與前述對(duì)董事會(huì)這一特定主體的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系的忽略相比，對(duì)CEO及其高級(jí)管理團(tuán)隊(duì)的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)在各國均受到重視，并已有較為系統(tǒng)完整的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系。我國頒布的企業(yè)績效評(píng)價(jià)指標(biāo)與相應(yīng)操作細(xì)則較為全面地評(píng)價(jià)了企業(yè)CEO及其高級(jí)管理團(tuán)隊(duì)的經(jīng)營業(yè)績與管理效率。在這里我們只想補(bǔ)充兩點(diǎn)：

　　一是董事會(huì)應(yīng)將對(duì)利益相關(guān)者的受托責(zé)任與治理目標(biāo)明確無誤地傳遞給CEO及其高級(jí)管理團(tuán)隊(duì)，以便企業(yè)各層次的管理能夠圍繞總體治理目標(biāo)來進(jìn)行。董事會(huì)可以將高級(jí)管理層是否貫徹落實(shí)公司治理政策增設(shè)為一個(gè)重要的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)，以保證公司治理系統(tǒng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。

　　二是明確董事會(huì)對(duì)CEO及其高級(jí)管理團(tuán)隊(duì)的業(yè)績?cè)u(píng)估是一個(gè)互動(dòng)的過程，應(yīng)與企業(yè)高級(jí)管理層進(jìn)行公開討論，并提出改進(jìn)其業(yè)績的建議，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正企業(yè)潛在的問題。而這一過程是否有效的關(guān)鍵還在于董事會(huì)能否及時(shí)獲得關(guān)于CEO的管理過程（戰(zhàn)略計(jì)劃落實(shí)、經(jīng)營決策制定、員工培訓(xùn)等）和管理效果（市場(chǎng)份額、新產(chǎn)品銷售比例、盈利質(zhì)量等）的各項(xiàng)管理會(huì)計(jì)信息。

　　相對(duì)于企業(yè)外部的投資者、債權(quán)人，董事會(huì)是代理人；而針對(duì)企業(yè)內(nèi)部的管理層和員工而言，董事會(huì)是委托人。因此，董事會(huì)在促進(jìn)企業(yè)內(nèi)外部委托代理雙方的溝通與交流中發(fā)揮著中心作用，并有責(zé)任緩解委托代理雙方之間的信息不對(duì)稱狀況。另外，董事會(huì)也有責(zé)任與外部公司治理機(jī)構(gòu)進(jìn)行公司治理信息的溝通。而企業(yè)管理會(huì)計(jì)人員可以利用專業(yè)技能提供董事會(huì)與各方交流的相關(guān)信息，維持公司治理各方的信息交流體系。

　　就董事會(huì)與企業(yè)內(nèi)部的管理者和員工的信息交流而方言，主要依賴于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理服務(wù)、規(guī)劃與控制企業(yè)內(nèi)部資源配置的管理會(huì)計(jì)信息，企業(yè)自下而上與自上而下相結(jié)合的預(yù)算編制過程、全面預(yù)算信息以及預(yù)算執(zhí)行差異、原因分析與改進(jìn)措施等信息，就是董事會(huì)與企業(yè)內(nèi)部最好的交流形式與交流語言。

　　至于董事會(huì)與外部進(jìn)行交流與溝通的信息，就目前企業(yè)對(duì)外公布的年度報(bào)告、中期報(bào)告、季度報(bào)告、招股說明書以及董事會(huì)決議公告等來看，主要是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的事后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，反映董事會(huì)履行公司治理與戰(zhàn)略管理職責(zé)的相關(guān)信息則十分有限。實(shí)際上，長期以來，信息需求各方對(duì)這種信息披露現(xiàn)狀并不滿意，安然事件以后，更有學(xué)者稱現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告披露了大量的信息垃圾。并且，哈佛大學(xué)商務(wù)與政府研究主任Iraa.Jackson2002年在北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院剖析安然事件時(shí)指出，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告忽略了管理的披露與管理透明度，導(dǎo)致各方缺乏對(duì)企業(yè)管理政策與措施的了解。事實(shí)上，當(dāng)今外部委托人并不甘心事后“用腳投票”的被動(dòng)地位，對(duì)公司治理和企業(yè)管理透明度的關(guān)注日益增加。因此，董事會(huì)應(yīng)該逐步對(duì)外報(bào)送涉及到企業(yè)公司治理、重大戰(zhàn)略決策、主要經(jīng)營管理過程（如經(jīng)營預(yù)測(cè)、全面預(yù)算）等方面的管理會(huì)計(jì)信息，提高企業(yè)公司治理與管理的透明度，加強(qiáng)與外部委托人和外部公司治理機(jī)構(gòu)的溝通。

　　就發(fā)展趨勢(shì)來看，我們認(rèn)為董事會(huì)為了解除其受托責(zé)任，應(yīng)該向委托人報(bào)告其針對(duì)公司治理目標(biāo)的努力行為以及努力結(jié)果。因此，前述對(duì)董事會(huì)治理目標(biāo)及其具體職責(zé)完成情況進(jìn)行計(jì)量的業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)信息，應(yīng)作為董事會(huì)與其委托人進(jìn)行溝通的重要信息內(nèi)容，建議上市公司在年報(bào)中加入前述董事會(huì)平衡計(jì)分卡框架內(nèi)的業(yè)績信息。

　　以上我們闡述了管理會(huì)計(jì)在董事會(huì)業(yè)績目標(biāo)的制定與實(shí)現(xiàn)過程中所發(fā)揮的重要作用，主要是提供必不可少的管理會(huì)計(jì)信息與方法的支持。因此，會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界應(yīng)該意識(shí)到，在公司治理和企業(yè)管理實(shí)踐中地位日漸突出的企業(yè)董事會(huì)，迫切需要一個(gè)符合其運(yùn)行機(jī)制與獨(dú)特需求的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，來幫助其富有成效地履行職責(zé)。而當(dāng)前的會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐卻忽略了董事會(huì)的這一需求，管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的服務(wù)對(duì)象主要還是定位于CEO及其管理團(tuán)隊(duì)。因此，為了滿足董事會(huì)的信息需求，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)在當(dāng)今公司治理和企業(yè)管理實(shí)踐中的作用，應(yīng)從下述三個(gè)方面對(duì)管理會(huì)計(jì)的理論與實(shí)踐加以改進(jìn)：

　?。ㄒ唬┟鞔_管理會(huì)計(jì)服務(wù)對(duì)象的不同管理層次，并根據(jù)各管理層次的相應(yīng)職責(zé)范圍來提供其所需的會(huì)計(jì)信息。因?yàn)椴煌瑢哟喂芾碚哧P(guān)注和影響的企業(yè)活動(dòng)不同，如總經(jīng)理感興趣企業(yè)總體經(jīng)營狀況，部門經(jīng)營關(guān)注的是部門業(yè)績，基層管理者關(guān)心的是個(gè)人工作表現(xiàn)，信息需求各異。當(dāng)前，尤其應(yīng)該將董事會(huì)這一最高管理層次由于其獨(dú)特地位（具有公司治理和企業(yè)管理的雙重職責(zé)）而需要關(guān)注的公司治理信息、受托責(zé)任履行狀況、企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)表現(xiàn)、銷售和盈利的總趨勢(shì)、本期戰(zhàn)略計(jì)劃以及重要投資項(xiàng)目的實(shí)施情況等信息納入財(cái)會(huì)部門的視野之中，并主動(dòng)研究和及時(shí)滿足董事會(huì)的管理會(huì)計(jì)信息需求。

　?。ǘ└倪M(jìn)內(nèi)部管理報(bào)告的報(bào)告形式與報(bào)告內(nèi)容，提高管理會(huì)計(jì)信息的有效性。為了使財(cái)會(huì)人員提供的、針對(duì)各層次管理者的管理會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生應(yīng)有的效果，必須采用管理者能充分理解和有效運(yùn)用的簡(jiǎn)明扼要的報(bào)告形式，并且報(bào)告的內(nèi)容應(yīng)突出重要問題以及應(yīng)采取的針對(duì)性措施。財(cái)會(huì)人員應(yīng)綜合運(yùn)用書面形式、口頭形式及電子形式的會(huì)計(jì)報(bào)告，向董事會(huì)報(bào)告具有戰(zhàn)略性、全局性、專題性、分析性、趨勢(shì)性的信息，并注意信息的概括性與簡(jiǎn)明性，以免董事會(huì)陷入繁雜的會(huì)計(jì)信息之中而難以決斷。

　?。ㄈ┩晟曝?cái)會(huì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)。企業(yè)財(cái)會(huì)人員不僅應(yīng)該熟練地掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)信息生成與報(bào)送的方法與技術(shù)，更應(yīng)該突破就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)的狹隘思維，廣泛學(xué)習(xí)和深入思考公司治理機(jī)制、企業(yè)戰(zhàn)略和策略管理的思想與方法。比如為了向企業(yè)董事會(huì)及高層管理人員提供戰(zhàn)略決策信息，財(cái)會(huì)人員必須了解組織環(huán)境、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手狀況、企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力等戰(zhàn)略決策要素，以便在會(huì)計(jì)信息與企業(yè)戰(zhàn)略決策之間架起一應(yīng)橋梁。

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