四、公司治理、公司管理與會(huì)計(jì)治理三者互動(dòng)關(guān)系的歷史考察

　　在工業(yè)革命以前的漫長年代里，盡管出現(xiàn)了復(fù)式簿記這樣具有歷史性意義的巨大突破，但會(huì)計(jì)的發(fā)展始終是緩慢的，僅停留在簡單的記錄階段。工業(yè)革命到來之后，科技的飛速發(fā)展引起了組織上的變革和創(chuàng)新。以所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分屬為特征的股份公司的產(chǎn)生就是這一時(shí)期最重要的組織上的創(chuàng)新?，F(xiàn)代流行的大部分經(jīng)典性會(huì)計(jì)思想的產(chǎn)生都源于股份公司的實(shí)踐（尤以美國為甚）。今天的絕大部分管理會(huì)計(jì)的方法都產(chǎn)生于1825－1925年，而這一恰恰是公司制逐步完善的時(shí)期。作為現(xiàn)代生產(chǎn)技術(shù)的先驅(qū)者的紡織工業(yè)，首先將制造一件產(chǎn)品的所有生產(chǎn)過程內(nèi)部化并一體化于一家工廠。這些縱向聯(lián)合企業(yè)中的經(jīng)理們要求會(huì)計(jì)系統(tǒng)提供每一道工序上半成品的單位成本數(shù)據(jù)，以便于將自制半成品成本與外購價(jià)格作比較。然而，真正引發(fā)會(huì)計(jì)大發(fā)展的是美國歷史上第一個(gè)現(xiàn)代工商企業(yè)——鐵路公司的出現(xiàn)。它們首先雇傭大批支薪經(jīng)理，建立起大規(guī)模內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)，嚴(yán)格劃分各部門，并明確了各部門的責(zé)任和權(quán)力。當(dāng)時(shí)鐵路公司的高層經(jīng)理都深深懂得，內(nèi)部信息的不斷流通對于新興大企業(yè)的有效經(jīng)營是至關(guān)重要的，他們首創(chuàng)了會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)報(bào)表制度用以監(jiān)督、評估經(jīng)理們的工作。由于對精確信息的需要日益迫切，因而收集、整理和分析企業(yè)日常經(jīng)營中所產(chǎn)生的大量各種各樣的數(shù)據(jù)的方法也大有改進(jìn)，更重要的是它導(dǎo)致了會(huì)計(jì)制度的改革，促成了會(huì)計(jì)脫離管理的領(lǐng)域而自成一門學(xué)科。新的會(huì)計(jì)制度分為三大類：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、固定資本核算和成本會(huì)計(jì)。當(dāng)時(shí)還就新的會(huì)計(jì)在有關(guān)鐵路的雜志和許多新出版的金融雜志上展開了廣泛熱烈的爭論，從而形成美國歷史上第一次會(huì)計(jì)大討論。這些在十九世紀(jì)五十年代構(gòu)想出并于以后幾年逐漸完善的會(huì)計(jì)方法，很快便為十九世紀(jì)八十年代興起的首批大工商企業(yè)所采用，直到進(jìn)入二十世紀(jì)相當(dāng)一段時(shí)期，它們一直是美國工商企業(yè)的基本會(huì)計(jì)方法和基本控制手段。[7]
　　
　　到了19世紀(jì)后期，許多大型的工商企業(yè)紛紛學(xué)習(xí)引入鐵路公司的管理和監(jiān)督方法，其中最為突出的是安德魯·卡內(nèi)基的美國鋼鐵公司。正如霍利所指出的，工廠生產(chǎn)速度的大增，使其對經(jīng)理的要求也大為提高。由于金屬生產(chǎn)的每一個(gè)生產(chǎn)過程都牽涉到不同的活動(dòng)，因此全面的協(xié)調(diào)和監(jiān)督是困難的。為了對分管各個(gè)冶煉階段的工頭們進(jìn)行有力的管理監(jiān)督，他們發(fā)展了一套實(shí)行協(xié)調(diào)和監(jiān)督所不可缺少的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)。特別是引進(jìn)了“會(huì)計(jì)憑征制度”，每個(gè)車間在完成每一訂單后，都要填列所消耗的材料和人工的費(fèi)用。記載著生產(chǎn)每噸鋼軌所耗費(fèi)的各項(xiàng)原材料成本的日報(bào)和月報(bào)及時(shí)地送到卡內(nèi)基手中，成為卡內(nèi)基最主要的監(jiān)督工具。
　　
　　其后在二十世紀(jì)初，對公司制的演進(jìn)和會(huì)計(jì)發(fā)展做出巨大貢獻(xiàn)的是杜邦炸藥公司，它是歷史上最早的權(quán)力集中的、按職能劃分部門的聯(lián)合企業(yè)。與其它的聯(lián)合企業(yè)一樣，公司由董事會(huì)的執(zhí)委會(huì)領(lǐng)導(dǎo)。除董事長之外，執(zhí)委會(huì)的成員們都負(fù)有雙重責(zé)任，既要對分管的職能部門的業(yè)績負(fù)責(zé)，又要對公司作全盤性的管理，而第二項(xiàng)責(zé)任居于優(yōu)先地位。執(zhí)委會(huì)在執(zhí)行工作時(shí)的主要依據(jù)之一就是由財(cái)務(wù)部門所算出的日益復(fù)雜的、關(guān)于成本會(huì)計(jì)和固定資本核算的資料。杜邦公司分管財(cái)務(wù)的副董事長皮埃爾·杜邦在公司合并完成后的第一項(xiàng)工作就是統(tǒng)一所有參加合并公司的會(huì)計(jì)制度，為公司的所有工廠和辦事處制定出一套相同的會(huì)計(jì)程序，并牢固地控制流動(dòng)資本的穩(wěn)定供應(yīng)。他們在完成這些工作時(shí)，在現(xiàn)代工業(yè)會(huì)計(jì)方面進(jìn)行了開拓性的工作，表現(xiàn)在以下二個(gè)方面：一是首次將會(huì)計(jì)上的三個(gè)基本類型—財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、固定資本核算和成本會(huì)計(jì)——有效地結(jié)合成一體，從而有助于為現(xiàn)代的資產(chǎn)會(huì)計(jì)奠定基礎(chǔ)，到1910年，他們已發(fā)展出一套后來成為二十世紀(jì)工業(yè)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)程序的會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)監(jiān)督。二是設(shè)計(jì)出投資回報(bào)率（ROI）這一指標(biāo)（即后來被廣泛運(yùn)用的杜邦財(cái)務(wù)指標(biāo)分析體系）。利用這一指標(biāo)，杜邦公司的經(jīng)理們得以明確地說明，現(xiàn)代管理對利潤率和生產(chǎn)率所作出的那部分基本貢獻(xiàn)——通過對經(jīng)由生產(chǎn)和分配過程的材料流程進(jìn)行管理協(xié)調(diào)而得到的節(jié)約。這些會(huì)計(jì)上的創(chuàng)新成果成為了企業(yè)經(jīng)理必不可少的管理方法。通過這些方法，才使管理上的有形的手在協(xié)調(diào)和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)方面得以取代市場力量的無形的手。[8]
　　
　　在1925－1975年這段時(shí)間里，美國企業(yè)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)則受到了稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這些外部因素的極大影響。在20世紀(jì)最初的二、三十年中，由于工業(yè)革命的影響，會(huì)計(jì)領(lǐng)域變得相當(dāng)復(fù)雜，早期單一的會(huì)計(jì)方法不再存在，有效的會(huì)計(jì)方法尚未建立起來。在會(huì)計(jì)藝術(shù)觀的指導(dǎo)下，美國會(huì)計(jì)界呈現(xiàn)一片混亂景象。當(dāng)時(shí)，對資產(chǎn)計(jì)價(jià)，流行多種方法，包括原始成本、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)等，對收益的性質(zhì)來源，都存在不同的理解，，由于19世紀(jì)后半期至大蕭條時(shí)期，美國社會(huì)缺乏完整、嚴(yán)格的法律等外部約束公司的治理行為。這時(shí)會(huì)計(jì)便真正成為企業(yè)家們粉飾公司業(yè)績，欺騙股東，追求個(gè)人利益的“藝術(shù)”了。由于當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)如此混亂，1929－1937年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)一開始，就有人猛烈批評會(huì)計(jì)界，甚至有人認(rèn)為，松散的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是導(dǎo)致美國資本市場崩潰的原因之一。在這一情形下如何從外部強(qiáng)化對企業(yè)的監(jiān)督和治理日益受到重視。美國國會(huì)相繼于1933年和1934年分別通過了《證券法》和《證券交易法》，規(guī)定所有證券上市公司都必須提供統(tǒng)一的會(huì)計(jì)信息，并于1934年成立了《證券交易委員會(huì)》（SEC），并要求該組織負(fù)責(zé)制定上市公司所必須遵守的統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)則，從而使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)入了接受準(zhǔn)則規(guī)范的時(shí)代。經(jīng)過SEC、APB、FASB等準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及其相關(guān)利益團(tuán)體的不懈努力，到50年代中期，美國已形成了較為規(guī)范的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程是一個(gè)各利益相關(guān)者相互博奕的過程，希圖通過制定具有強(qiáng)制性的“公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”來貫徹自己對企業(yè)進(jìn)行治理和管理的思想，以最大程度實(shí)現(xiàn)自我利益。因此從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是現(xiàn)代企業(yè)強(qiáng)化公司治理與管理的產(chǎn)物。
　　
　　1975年以后，現(xiàn)代工商企業(yè)所受到的最大沖擊莫過于信息技術(shù)革命。技術(shù)創(chuàng)新必然導(dǎo)致組織創(chuàng)新，此時(shí)日本走在了企業(yè)革命的前列，創(chuàng)新一系列諸如適時(shí)制造系統(tǒng)（Just一in－time）、靈活生產(chǎn)體系（contingency productions 
system）等新的生產(chǎn)管理制度。從80年代中期開始，美國工商業(yè)者開始產(chǎn)生危機(jī)感，并對傳統(tǒng)的生產(chǎn)管理制度進(jìn)行了認(rèn)真檢查和深刻反思，許多公司決定學(xué)習(xí)日本企業(yè)的全面質(zhì)量管理并推行新的“適時(shí)適量生產(chǎn)和存貨控制制度”，全面改革了生產(chǎn)管理方式。但同時(shí)，現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的觀念仍是老一套，沒能與這些新的生產(chǎn)管理制度同步發(fā)展。因而本世紀(jì)八十年代以后，美國會(huì)計(jì)界指出了管理會(huì)計(jì)已出現(xiàn)嚴(yán)重危機(jī)，1987年約翰遜和卡普蘭兩位教授出版了轟動(dòng)西方會(huì)計(jì)界的專著“相關(guān)性消失了——管理會(huì)計(jì)的興衰”，認(rèn)為現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)該有一個(gè)根本性的變革，才能符合當(dāng)今科學(xué)技術(shù)和管理科學(xué)發(fā)展的現(xiàn)實(shí)情況。在其后十余年中西方會(huì)計(jì)界在對管理會(huì)計(jì)反思的同時(shí)亦進(jìn)行了創(chuàng)新和變革。大力吸取企業(yè)理論、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)等現(xiàn)代管理科學(xué)，不僅對原有的知識(shí)體系進(jìn)行了改造，還產(chǎn)生了適應(yīng)現(xiàn)代生產(chǎn)管理制度的新分支，如全面質(zhì)量管理會(huì)計(jì)、適時(shí)制度系統(tǒng)會(huì)計(jì)、人力資源管理會(huì)計(jì)等。
　　
　　通過以上歷史考察可見，會(huì)計(jì)系統(tǒng)作為企業(yè)管理系統(tǒng)的一部分，它扮演著雙刃劍的角色：一方面技術(shù)革命引起了企業(yè)組織的變革，管理的需要呼喚著會(huì)計(jì)的發(fā)展，創(chuàng)新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)又成為了企業(yè)管理順暢進(jìn)行的重要保障；而另一方面，當(dāng)企業(yè)組織還不夠完善，企業(yè)缺乏外部約束時(shí)，會(huì)計(jì)系統(tǒng)又可能成為內(nèi)部人所控制的，用來欺騙股東等外部利益相關(guān)者的工具，而要糾正這一切，又必須依賴于企業(yè)內(nèi)外部法律、規(guī)章制度，組織結(jié)構(gòu)即治理和管理系統(tǒng)的健全和完善。

　　五、啟示

　　當(dāng)將會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)置于公司治理系統(tǒng)和公司管理系統(tǒng)相整合的框架中加以研究時(shí)，可以發(fā)現(xiàn)：會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)一方面是聯(lián)系治理系統(tǒng)與管理系統(tǒng)的紐帶，是治理系統(tǒng)和管理系統(tǒng)共同組成部分和得以正常運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)；另一方面會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)作用的發(fā)揮亦離不開企業(yè)內(nèi)部科學(xué)、嚴(yán)密的組織管理和公司治理結(jié)構(gòu)對其的引導(dǎo)和控制。三者之間是一種互相影響、互相制約的關(guān)系。
　　
　　聯(lián)系我國現(xiàn)實(shí)，在會(huì)計(jì)信息失真時(shí)，人們往往對會(huì)計(jì)本身橫加指責(zé)，認(rèn)為缺乏真實(shí)、相關(guān)的決策信息是會(huì)計(jì)本身的失職。顯然這種就會(huì)計(jì)論會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)是有失偏頗的。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制中的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)只是一種形式而產(chǎn)生不了對會(huì)計(jì)信息的需求及監(jiān)控動(dòng)機(jī)時(shí)；當(dāng)企業(yè)外部資本市場成為眾多對企業(yè)經(jīng)營狀況并不關(guān)心的中小股東進(jìn)行投機(jī)炒作的場所時(shí)；當(dāng)企業(yè)管理者更多地是以行政方式委派到倫業(yè)而不是從經(jīng)理市場中競爭產(chǎn)生，甚至還無所謂經(jīng)理市場時(shí)；當(dāng)企業(yè)還沿著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的制度慣性進(jìn)行管理時(shí)；會(huì)計(jì)信息是否還能發(fā)揮其作用？答案當(dāng)然是否定的。甚至可以說，沒有健全規(guī)范的公司管理和治理系統(tǒng)就不會(huì)有對決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的需求。
　　
　　因此要解決我國會(huì)計(jì)信息失真問題，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，關(guān)鍵是要完善我國公司治理結(jié)構(gòu)和加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理?？上驳氖牵h的十五屆四中全會(huì)“關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定”明確提出“公司法人治理結(jié)構(gòu)是公司制的核心”，就如何形成合理的；規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)作了詳細(xì)的說明。同時(shí)，“決定”也特別強(qiáng)調(diào)改革企業(yè)管理，“要加強(qiáng)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略研究，健全和完善各項(xiàng)規(guī)章制度，狠抓管理薄弱環(huán)節(jié)，廣泛采用現(xiàn)代管理技術(shù)方法和手段”。這表明，完善公司治理結(jié)構(gòu)和加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理已得到高度的重視。
　　
　　實(shí)踐中，隨著人們對會(huì)計(jì)信息失真這一現(xiàn)象認(rèn)識(shí)的日益深化，亦開始從公司治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)管理的角度來解決這一問題。1993年國有企業(yè)外派監(jiān)事會(huì)，1998年的大型國有企業(yè)的稽察特派員制度以及近幾年以來因成效卓著而日漸推廣的財(cái)務(wù)總監(jiān)制度和會(huì)計(jì)人員委派制度都是立足于公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部外部監(jiān)控機(jī)制對會(huì)計(jì)工作進(jìn)行引導(dǎo)和管理。新近修訂頒布的《會(huì)計(jì)法》也著重強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制制度在保證會(huì)計(jì)工作順利進(jìn)行，維護(hù)會(huì)計(jì)信息真實(shí)完整上的重要性。因此我們有理由相信，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深化和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量必將得到改善和提高，會(huì)計(jì)系統(tǒng)必將在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮出其應(yīng)有的作用，最終形成會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和公司治理系統(tǒng)、公司管理系統(tǒng)良性循環(huán)的局面。