合并是現(xiàn)階段我國注冊會計師職業(yè)界的一個重要現(xiàn)象，也是我國會計師事務所走向規(guī)模化經(jīng)營道路、提高市場競爭力的重大舉措。對合并的特點及出現(xiàn)的動因進行剖析，對合并的有關原則、政策選擇和注意事項進行研究，將有益于引導和推動合并的順利展開，進而促進我國整個注冊會計師行業(yè)的結構調(diào)整與健康發(fā)展。 

　　一、合并的狀況及其特點 

　　1998年，以脫鉤改制為契機，北京市規(guī)模最大的兩家會計師事務所北會和京都聯(lián)合為北京京都會計師事務所，這標志著我國注冊會計師行業(yè)正式揭開了實質(zhì)性合并、重組的序幕。1999年以來，隨著一系列合并事件的發(fā)生，職業(yè)界掀起了合并的浪潮。 
　　
　　總的來看，這次會計師事務所之間的合并浪潮呈現(xiàn)出以下特點：(1)以具有證券從業(yè)資格的事務所為龍頭，實行強強聯(lián)合。如中瑞和中華合并為中瑞華、廈門天健與廈門華天合并為廈門天健華天、遼寧東方與大連北方合并為遼寧天健、湖北大信與湖北發(fā)展合并為大信發(fā)展、廣東正中與廣東安德、廣東審計合并為廣東康元、山西中元和晉元合并為山西天元等。(2)合并的跨地區(qū)性十分顯著。如天健(信德)吸收合并了寧波永德，海南從信吸收合并了北京正開達、宜昌長江，北京永拓吸收合并了江蘇中瑞、天津利成，更有跨越四省(市)的沈陽華倫、北京中倫信、山西高新、吉林華倫、長春恒信和鞍山禹華六家事務所合并為華倫會計師事務所。(3)注重實現(xiàn)業(yè)務的多元化。許多事務所通過合并，聚集和吸引了一大批注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師、注冊稅務師、工程造價師等專業(yè)人才，形成了人力資源和客戶資源的綜合優(yōu)勢，為開拓新的業(yè)務領域、實施多元化發(fā)展戰(zhàn)略奠定了基礎。 

　　二、對合并動因及其宏觀影響的分析 

　　從微觀層面，即事務所自身利益的角度分析，我們認為，當前我國許多會計師事務所之所以致力于合并，主要有下列動因： 

　　1、適應開展法定審計業(yè)務，特別是對跨區(qū)、跨國經(jīng)營的大型企業(yè)提供審計服務的需要。中國證監(jiān)會、人民銀行總行、財政部等政府部門對會計師事務所執(zhí)行有關法定審計業(yè)務的條件作出了嚴格規(guī)定。如財政部和中國證監(jiān)會頒布的《注冊會計師執(zhí)行證券、期貨相關業(yè)務許可證管理規(guī)定》規(guī)定：會計師事務所申請證券許可證，至少要具有20名取得證券相關業(yè)務資格、年齡不超過60周歲的注冊會計師，上年度業(yè)務收入不低于800萬元，有限責任事務所實收資本不低于200萬元、合伙會計師事務所凈資產(chǎn)不低于100萬元。2000年8月，中國注冊會計師協(xié)會與人民銀行總行就金融機構審計資質(zhì)達成的協(xié)議中指出：對從事政策性銀行、國有獨資商業(yè)銀行、金融資產(chǎn)管理公司、股份制商業(yè)銀行、外資銀行和人行總行直接監(jiān)管的非銀行金融機構審計業(yè)務的會計師事務所，要求其注冊會計師不少于60人，上年度業(yè)務收入不少于1 500萬元。財政部對承接國有企業(yè)年度會計報表審計工作的會計師事務所也提出了要求。這些資質(zhì)要求直接促成事務所實行合并，以便達到規(guī)定的標準。當然，要對不斷涌現(xiàn)的跨地區(qū)、跨國經(jīng)營的大企業(yè)或企業(yè)集團進行有效的審計或跟蹤提供鑒證、咨詢等服務，也無疑需要熟悉當?shù)厍闆r、人力資源充足和承擔風險能力較強的相應規(guī)模的事務所。而通過與其他事務所，尤其是異地事務所合并，則可以充分利用其業(yè)已形成的本地優(yōu)勢，迅速達到目的，并降低自己設立分支機構的開辦成本和有關協(xié)調(diào)費用。 

　　2、增強事務所的市場競爭能力。目前，國內(nèi)注冊會計師服務市場領域的競爭已十分激烈。隨著我國加入世貿(mào)組織，會計服務市場的進一步開放，具有先進技術、科學管理機制、熟練市場開發(fā)技巧和雄厚人力與物質(zhì)資本的國際知名會計公司將不斷涌入，我國會計師事務所面臨的競爭壓力勢必更大。在這種日益嚴峻的執(zhí)業(yè)環(huán)境下，事務所只有走合并之路，壯大自己的實力，并努力樹立職業(yè)信譽，塑造優(yōu)良品牌，才能與國際會計公司在國內(nèi)市場上進行有效的競爭，進而求得生存和發(fā)展。 

　　3、提高事務所的規(guī)模經(jīng)濟性。如果說前面兩條是驅(qū)使事務所進行合并的外在壓力，本條則是激勵事務所進行合并的內(nèi)在動力。通過合并，會計師事務所可以較快地達到一定的經(jīng)營規(guī)模，降低單項業(yè)務的固定成本，提高盈利能力。規(guī)模擴大后，事務所擁有一批穩(wěn)定的客戶，可保持審計業(yè)務的連續(xù)性，從而有利于通過利用以前年度審計工作底稿、簡化重復性審計程序、提高搜集和鑒別審計證據(jù)的效率，來降低以后審計的成本，增加事務所的利潤。同時，還有條件向客戶提供多樣化的鑒證、會計、稅務和管理咨詢服務，開辟新的利潤增長點，并分散經(jīng)營風險。 
　　
　　另一方面，從宏觀層面來看，合并對我國整個注冊會計師職業(yè)的健康發(fā)展及向高水平、國際化方向邁進具有重要的現(xiàn)實意義。突出表現(xiàn)在：有利于調(diào)整我國審計市場結構，提高審計的質(zhì)量和可靠性，并從根本上增強我國會計師事務所的國際競爭力。這里僅以A股上市公司年報審計為例。筆者曾對審計滬深兩地截止2000年4月份總共944家A股上市公司1999年報的會計師事務所情況進行了統(tǒng)計，結果顯示我國上市公司審計市場集中度很低。上市公司客戶最多的前10家事務所(大華、上海上會、深圳中天、浙江天健、四川君合、深圳同人、北京京都、湖南開元、立信、湖北大信等“十大”)的市場占有率只有31．8％，前20家事務所的市場占有率也不到51％(50．8％)。而且，我們還發(fā)現(xiàn)，上市公司審計市場帶有濃厚的地域色彩，100余家有證券審計執(zhí)業(yè)資格的會計師事務所本地客戶所占的比重平均達79．6％，非“十大”事務所的客戶本地化比例更是高達82．0％。這就是說，審計市場在地方保護主義的作用下被嚴重地分割著?，F(xiàn)行上市公司審計市場結構存在著較大缺陷，既不利于會計師事務所培養(yǎng)良好的風險、質(zhì)量和品牌意識，又加重了注冊會計師與上市公司間審計關系的失衡，危害了審計的獨立性。在我國，注冊會計師與上市公司間的審計關系本來就是嚴重失衡的。這是因為，來自于發(fā)起人或控股股東的經(jīng)營者集公司決策權、管理權、監(jiān)督權于一身，“內(nèi)部人控制”問題突出，作為被審計人的經(jīng)營者反而決定著審計人的聘用、收費等事項，成了會計師事務所的“衣食父母”。會計師事務所出于經(jīng)濟利益考慮，往往遷就上市公司，甚至與上市公司共謀提供虛假會計信息，損害廣大投資者的權益。這方面的事件層出不窮?！碍偯裨础焙汀凹t光實業(yè)”事件就是兩個典型。在這種審計關系格局下，審計市場再過于分散，必須導致會計師事務所為維持客戶，更加屈從于上市公司經(jīng)營者的操縱，嚴重危害審計的獨立性。理由很顯然，上市公司具有很大的選擇空間，“東方不亮西方亮”，總可以找到愿滿足其不當意愿的事務所提供審計“服務”。與當?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關系的注冊會計師也往往很難抵制來自于當?shù)卣母深A和當?shù)仄髽I(yè)的壓力。這可以從注冊會計師發(fā)表的審計意見類型得到初步驗證。1997年以前，我國未出現(xiàn)過否定意見和拒絕發(fā)表意見兩種類型審計報告，1997—1999年年報審計中上市公司被出具否定意見的均只有1家，拒絕表示意見的也分別只有1、9和11家。 
　　
　　通過不斷合并與重組，逐步提高上市公司審計業(yè)務的集中度，進而形成寡占型的審計市場結構，則有利于克服上述弊端，產(chǎn)生以下良好效應：首先，有利于消除審計活動的地域性，避免來自當?shù)卣男姓深A和當?shù)仄髽I(yè)的種種牽制，并打破地區(qū)封鎖和部門壟斷，形成全國統(tǒng)一、公平競爭的審計市場；其次，可以大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務所等不正當手段，從而提高上市公司審計的可靠性；最后，有利于形成若干家規(guī)模巨大的會計師事務所，增強保持審計獨立性的實力。美國審計學家DeAngelo曾指出：大型審計事務所具有更強的擔保能力，即更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力；大型事務所有更多的客戶，由于某個客戶更換審計師而引起的“準租金”(quasi-rents)損失很可能小于未能報告欺詐行為對事務所聲譽和審計收人造成的不利影響。同時，也避免了規(guī)模過小的事務所因?qū)徲嬅\的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對審計質(zhì)量的損害問題(不愿意投入必要的審計人力和財力)。當然，大型事務所能夠在內(nèi)部建立健全的人才培訓機制和質(zhì)量控制系統(tǒng)，自然有利于保證審計質(zhì)量。因此，形成寡占型的審計市場結構，造就少數(shù)規(guī)模巨大、實力雄厚、信譽卓著的事務所，也有利于為我國會計師事務所今后進入國際會計服務市場奠定基礎。 

　　三、合并應堅持的原則及應注意的問題 

　　為了保證我國會計師事務所合并行為的順利推進及今后的健康發(fā)展，我們認為，以下幾點應當引起有關職業(yè)監(jiān)管部門和會計師事務所的高度重視： 

　　一、必須遵循市場機制的選擇準則。即確保會計師事務所能在平等、自愿、協(xié)商的基礎上，自主選擇適宜的合并、重組對象，而決不能實行政府強制聯(lián)合，搞“拉郎配”。否則，將會嚴重影響事務所以后的和諧運作與進一步擴展，因為注冊會計師行業(yè)畢竟是人力資本高度密集型的服務業(yè)，從業(yè)人員的親合力、積極性和責任感是決定事務所興衰存亡的關鍵因素。在合并過程中，即使需要借助政府部門的行政權威，以加快實現(xiàn)審計市場的結構調(diào)整，政府部門也只能通過制定嚴格的市場準人標準(如由財政部門和證券監(jiān)管部門聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計市場的準人標準，比如要求事務所具備50名有證券從業(yè)資格的注冊會計師、有5年以上上市公司審計的資歷和良好記錄等)，來引導、促使事務所通過合并和重組，走規(guī)模經(jīng)營道路，不斷提高市場占有率。 

　　二、應合理確定合并后的組織形式。目前，我國會計師事務所的組織形式有合伙和有限責任公司兩種。從理論上看，合伙制事務所承擔無限責任，合伙人的利益(包括人力資本投資)與事務所的經(jīng)營業(yè)績和發(fā)展命運密切相關，更有壓力和動力增強風險、責任、質(zhì)量和品牌意識。正因為如此，合伙制長期以來是西方國家會計師事務所組織形式的主流，也為我國注冊會計師協(xié)會及眾多會計審計界人士所倡導。但我們認為，合伙制并非我國會計師事務所的最佳選擇。理由是，中國人“寧為雞頭，不為鳳尾”的傳統(tǒng)觀念很強，團隊精神較差，實行合伙制不便于事務所做大。同時，我國缺乏個人財產(chǎn)登記制度，也難以使事務所的合伙人真正承擔起無限責任。事實上，即使在西方國家，由于審計“訴訟爆炸”的沖擊和過重法律責任的困擾，對外籌資的局限性，以及規(guī)模擴大后內(nèi)部經(jīng)營決策和管理難度的加大，許多大型會計師事務所于80年代后也已逐步將合伙制改為職業(yè)公司、有限責任合伙、有限責任公司，甚至股份有限公司等本國法律認可的其它組織形式?；谖覈膰楹臀鞣絿易詴嫀熉殬I(yè)界的變革趨勢，我們以為，合并后的大型事務所采取有限責任公司制是適宜的。 

　　三、要建立良好的內(nèi)部運作機制。合并本身并不是目的，只是尋求更好發(fā)展的途徑，因此合并后要盡快實現(xiàn)人事、財務、執(zhí)業(yè)標準的統(tǒng)一和企業(yè)文化的融合，制定出可行的發(fā)展戰(zhàn)略(尤其是包括業(yè)務類型、服務區(qū)域、客戶數(shù)量等在內(nèi)的市場開發(fā)戰(zhàn)略)，設計出相應的激勵和制約機制，建立起有效的質(zhì)量控制和審計風險防范系統(tǒng)。一味貪大求快，為資格而戰(zhàn)，就極易陷入做大做不強、更做不久的境地。 

　　四、應對合并的趨向有個正確認識。合并不是旨在消滅數(shù)量眾多的中小型事務所，最后整個行業(yè)只保留幾個巨頭，而是要形成大中小并存、但法定審計業(yè)務則由極少數(shù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、實力雄厚、信譽卓著的事務所控制的行業(yè)格局。這是因為，中小型會計師事務所同樣有自己的特點和優(yōu)勢，如經(jīng)營的靈活性強，更能理解和及時滿足中小型客戶的需求，在提供代理記賬、代理納稅申報、簡單管理咨詢等服務方面也更有價格上的競爭力。即便在證券上市公司審計和其他類型重要審計業(yè)務已完全由“五大”會計公司控制的美國，區(qū)域性、地方性的中小規(guī)模事務所仍然具有自己的活動空間和競爭平臺，具有很強的生命力。