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淺議股票期權(quán)與個(gè)人所得稅的征管

來源: 中國稅務(wù)報(bào) 編輯: 2002/01/08 00:00:00  字體:

  我國從20世紀(jì)90年代開始引入股票期權(quán),在北京、上海、武漢等地的國有控股公司、高科技公司等上市公司進(jìn)行股票期權(quán)的試點(diǎn)并取得了良好效果,如聯(lián)想、方正等企業(yè)因此得以聚集了社會(huì)上優(yōu)秀的管理人才和科技人才,并在較長時(shí)期內(nèi)獲得了持續(xù)、快速發(fā)展。但中國至今尚未有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的、完整的、被官方承認(rèn)的股票期權(quán)計(jì)劃。我國目前實(shí)行的股票期權(quán)由于其法律及相關(guān)政策缺乏規(guī)范性,實(shí)際做法五花八門,與西方發(fā)達(dá)國家實(shí)行的股票期權(quán)有很大差別,并不是嚴(yán)格意義上的股票期權(quán),而是一種廣義的或者說是“中國特色”的股票期權(quán)。聯(lián)想、方正等境外上市公司按境外規(guī)則實(shí)施了股票期權(quán)制度,但涉及的相關(guān)政策是特批的;上海和武漢所搞的股票期權(quán)試點(diǎn)其實(shí)是“期股”試點(diǎn),期股是指公司與特定人員商定在未來一段時(shí)間內(nèi),該人員達(dá)到公司目標(biāo)的,公司獎(jiǎng)勵(lì)其一定的股票。

  股票期權(quán)和期股雖然都是特定人員在未來一段時(shí)間內(nèi)才能實(shí)現(xiàn)其收益,但兩者有一定的區(qū)別:其一是股票期權(quán)的杠桿作用比期股大,因而激勵(lì)作用也大;其二是股票期權(quán)體現(xiàn)的是未來的一種買入權(quán),而期股是在考核目標(biāo)達(dá)到后,以股票代替現(xiàn)金作為被考核人員的一種獎(jiǎng)勵(lì),不需要購買便可獲得;還有些公司通過“虛擬股票”實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)理人員的激勵(lì),我們暫稱其為“虛擬的股票期權(quán)(PHANTOM STOCK OPTION)”,它并不授予激勵(lì)對(duì)象真實(shí)的股票,但可獲得規(guī)定時(shí)間內(nèi)規(guī)定數(shù)量股票價(jià)格上漲的收益。

  美國國內(nèi)稅務(wù)法則,把股票期權(quán)的稅務(wù)處理分為兩類:激勵(lì)型股票期權(quán)(INCENTIVE STOCK OPTION)和非法定股票期權(quán)(NONSTATUTORY STOCK OPTION),兩者的主要區(qū)別是前者可享受稅務(wù)法則規(guī)定的稅收優(yōu)惠,獲受人在執(zhí)行期權(quán)時(shí),不被認(rèn)為是得到“普通收入”,因而不用繳稅,而后者在執(zhí)行時(shí)無稅收優(yōu)惠,但兩者在賣出期權(quán)時(shí),其收入都要按相應(yīng)的稅率繳納資本利得稅。我國目前對(duì)股票期權(quán)所引發(fā)的個(gè)人所得稅問題,稅收政策尚不明確,我國稅法沒有明確規(guī)定被授予股票期權(quán)計(jì)劃的個(gè)人獲得的收益如何繳納個(gè)人所得稅,所以納稅人不知如何申報(bào),稅務(wù)機(jī)關(guān)也不知如何征管,目前因股票期權(quán)所得而自行申報(bào)繳納個(gè)人所得稅的尚無一例。稅收政策的缺位主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:

  首先,稅法沒有明確規(guī)定股票期權(quán)的獲受人應(yīng)在哪些環(huán)節(jié)繳納個(gè)人所得稅?!秶叶悇?wù)總局關(guān)于個(gè)人認(rèn)購股票等有價(jià)證券而從雇主取得折扣或補(bǔ)貼收入有關(guān)征收個(gè)人所得稅的問題的通知》,只對(duì)個(gè)人認(rèn)購股票等有價(jià)證券而從雇主取得折扣或補(bǔ)貼收入有關(guān)個(gè)人所得稅征收的問題作了規(guī)定,但股票期權(quán)具有特殊的內(nèi)涵,不能視同“認(rèn)購股票等有價(jià)證券”。因?yàn)榍罢呤且粋€(gè)行權(quán)的過程,而后者只是一種行為,股票期權(quán)是一種權(quán)利而非義務(wù),被授予人有選擇放棄或?qū)嵤┰谖磥慝@得股票的權(quán)利,所以其收益具有不確定性。由于被授予人在行權(quán)和出售股票時(shí)都有收益,再加上各上市公司的股票期權(quán)計(jì)劃所規(guī)定的條件又不盡相同,導(dǎo)致了被授予人不知在哪個(gè)環(huán)節(jié)負(fù)有納稅義務(wù)、按什么繳納個(gè)人所得稅,對(duì)此,稅法未作任何規(guī)定;同時(shí)對(duì)以“虛擬股票期權(quán)”而獲得的股票價(jià)格上漲的差價(jià)收益(一般是作為獎(jiǎng)金發(fā)給公司員工的)如何納稅也未作規(guī)定。

  其次,稅法沒有明確規(guī)定股票期權(quán)的所得來源地。這主要體現(xiàn)在對(duì)外籍人員的所得來源地的確認(rèn)上。由于外籍個(gè)人流動(dòng)性較大,股票期權(quán)計(jì)劃一般是在一定時(shí)間內(nèi)實(shí)施的,大體有三種情況:一是外籍個(gè)人來華前被授予股票期權(quán),來華后開始行權(quán)或部分已行權(quán);二是外籍個(gè)人在來華后被授予股票期權(quán),并在華行權(quán)或部分行權(quán);三是在華期間被授予股票期權(quán),但在離華后行權(quán)。國家稅務(wù)總局有關(guān)文件規(guī)定,對(duì)“個(gè)人停止在華履約或執(zhí)行職務(wù)離境后收到的屬于在華工作期間的所得,也應(yīng)確定為來源于我國的所得,但該項(xiàng)工資薪金性質(zhì)所得未在中國境內(nèi)的企業(yè)或機(jī)構(gòu)、場所負(fù)擔(dān)的,可免予扣繳個(gè)人所得稅”。而實(shí)際情況是,上市公司特別是大的跨國公司,外籍人員在華履約或執(zhí)行職務(wù)期間一般都能獲得股票期權(quán),這些人員在華時(shí)間較短,按稅法判定一般都屬于“無住所個(gè)人”,對(duì)此予以免稅,則稅收流失很大,也不符合國際慣例。

  鑒于股票期權(quán)的快速發(fā)展,我國必須完善稅法,加強(qiáng)征管,但同時(shí)也要實(shí)行有利于企業(yè)發(fā)展和股票期權(quán)實(shí)施的稅收政策。筆者認(rèn)為要明確有關(guān)政策規(guī)定:

  1.明確納稅環(huán)節(jié)??蓞⒄铡秶叶悇?wù)總局關(guān)于個(gè)人認(rèn)購股票等有價(jià)證券而從雇主取得折扣或補(bǔ)貼收入有關(guān)征收個(gè)人所得稅的問題的通知》,“雇員實(shí)際支付的股票等有價(jià)證券的認(rèn)購價(jià)格低于當(dāng)期發(fā)行價(jià)格或市場價(jià)格的數(shù)額,屬于個(gè)人因受雇取得的工資、薪金所得,應(yīng)在雇員實(shí)際認(rèn)購股票等有價(jià)證券時(shí),按照《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施細(xì)則和其他有關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅”,規(guī)定被授予股票期權(quán)的個(gè)人以低于市價(jià)購買本公司股票時(shí),應(yīng)以購買價(jià)與市價(jià)之差,按工資、薪金所得繳納個(gè)人所得稅,納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間應(yīng)為購買日;被授予人在公司規(guī)定的持有期后出售因行權(quán)而獲得的公司股票并取得收益的,應(yīng)按轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券的規(guī)定繳納個(gè)人所得稅(我國目前對(duì)此尚不征稅);對(duì)于公司以“虛擬股票期權(quán)”形式發(fā)給員工的獎(jiǎng)金,則應(yīng)完全計(jì)入工資、薪金所得繳納個(gè)人所得稅。

  2.明確收入來源地。應(yīng)依照發(fā)生地原則即股票期權(quán)被授予個(gè)人在中國是否行權(quán)判定所得來源地。在中國出售股票而無論在哪里取得,都應(yīng)視為在中國的所得征收個(gè)人所得稅(有稅收協(xié)定的除外);在中國購買股票期權(quán)計(jì)劃的股票并在中國出售的,應(yīng)依差價(jià)收入繳納個(gè)人所得稅,但在華期間購買、被授予人離華工作的,按國際慣例,建議以市價(jià)計(jì)算確定其個(gè)人應(yīng)稅所得額,征收個(gè)人所得稅。

  3.規(guī)定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。從國際趨勢看,實(shí)行股票期權(quán)的公司和個(gè)人往往都能享受到稅收優(yōu)惠,例如美國國內(nèi)稅務(wù)法則就有此規(guī)定(前已述)。從我國的實(shí)際情況看,對(duì)股票交易行為除了征收證券交易印花稅外,還對(duì)個(gè)人的股息、紅利所得征收個(gè)人所得稅,這些規(guī)定都不利于股票期權(quán)計(jì)劃的實(shí)施,無形中增加了公司的成本,減少了被授予人的實(shí)際收益,其結(jié)果可能大大削弱股票期權(quán)的激勵(lì)力度,甚至引致一些經(jīng)理人員放棄行權(quán),所以對(duì)因股票期權(quán)制度實(shí)施特別的稅收政策是完全必要并且符合當(dāng)前企業(yè)改革發(fā)展方向的,美國在這方面已有很完善的法律法規(guī)可供我們借鑒。

  4.加強(qiáng)征管。稅務(wù)機(jī)關(guān)要盡力掌握公司內(nèi)部資料以及股票期權(quán)計(jì)劃情況,加強(qiáng)稅法宣傳,促使公司對(duì)股票期權(quán)計(jì)劃的執(zhí)行情況進(jìn)行披露,使授予人所獲得的股票期權(quán)的潛在收益公開化。此外,由于股票期權(quán)涉及跨國公司和外籍個(gè)人,所以必須加強(qiáng)國際間的稅收情報(bào)交換工作和建立良好的國際間稅收協(xié)作關(guān)系,這樣既有利于降低稅收征管成本,又能有效地控制稅收的流失。

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